论文部分内容阅读
摘要：税收的无偿性、强制性往往容易导致征纳双方关系的对立和僵化.加之纳税人的相对议价能力不足，实践中纳税人与征税机关之间的地位往往严重失衡。为了协调征纳关系、实现财政民主，培育适格的纳税人是税收征管法治建设的重要内容。理论上，适格的纳税人包括自觉的纳税人、自立的纳税人、自强的纳税人三个层次。应通过税务宣传和咨询、建立纳税人协会、鼓励政治选举与宣传、实施财政监督等途径培养公民意识、鼓励政治参与和培育公共理性，以税收征管法修订为契机，完善纳税人教育的制度设计，从而促进税收征管改革和财税法治建设。
关键词：纳税人权利；适格纳税人；纳税人教育；税收征管法
自从人类迈入文明社会以来，国家与税收就相伴相生，但同时如何在保护公民财产权的前提下及时足额地筹集税收也一直是各国政府普遍面临的难题。有学者曾形象地将征税比喻为“拔鹅毛的艺术”，“就像从鹅身上拔毛，既要多拔鹅毛，又要少让鹅叫。”易言之，合法合理征收税收的同时也考验着税务机关的智慧。
长期以来，我国的税收征管工作严重依赖行政力量，征管信息化、税收优先权等制度建设进一步提高了税务机关的地位。在强势的政府和宏大叙事的背景下，家国同构、集体主义遮蔽了纳税人的权利观念，纳税人的自身能力建设长期被忽视。虽然现行的税收征管法详细规定了纳税人享有的权利，但是从“法律赋能”到“权利的实现”还有很长的距离，实践中纳税人与征税机关二者往往处于严重失衡的境地。因此，开展纳税人教育成为当下税收征管改革以及财税法治建设的重要议题。
一、适格纳税人：税收征管法治建设的基石
改革开放以来.我国的税收征管法治建设突飞猛进。无论是立法、执法，还是司法等方面都取得了显著成绩。但是随着经济社会的发展、现代科技的进步以及纳税人意识的提高。税收征管环境和税收管理理念发生了深刻变化，这些都对税收征管法治建设提出了迫切要求。尤其是作为征纳关系一方的纳税人，由于其自身的能力建设严重不足，在今后的征管改革中面临着严重的挑战：
一是税收法律关系引入债权债务论后提出的要求。传统权力分配论主张国家基于管理的需要，依靠权力进行强制性分配，强调征税机关高高在上，纳税人必须无条件服从。从而造成国家权力与纳税人权利相区隔的状态。对此有学者提出了税收债务关系理论。认为国家和纳税人是债权人和债务人的关系，其法律地位和法律人格是平等的，国家所享有的仅仅是请求纳税人为一定行为（即纳税）的权利，而不能直接支配纳税人的财产和对纳税人的人身予以强制。这一理论改变了纳税人仅仅是义务主体而不是权利主体的观点，将纳税人视为权利主体而且是与国家具有同等法律地位的主体。这种观点要求我们重构现有的税收征管程序，由传统的“命令一服从”模式向“请求一同意”形式转变，从而平等地保护国家的征税权和纳税人的财产权。
二是日益复杂、严重失衡的税制结构给税收征管工作带来的困难。目前我国的税制结构复杂，可预测性和稳定性较低，征税机关需要拥有较强的信息收集、处理和分析能力，从而全面掌握纳税人的信息，这极大地加大了征税成本。同时，现阶段我国实行以间接税为主的税制结构，间接税的好处在于税负易于转嫁，纳税人感觉不到税痛感，因而征收简便、容易实现。但是从今后的发展趋势来看。未来我们将逐步提高直接税的比重，这些将激发纳税人的抵触情绪，逃税、漏税等现象也会更为严重，从而给征管工作带来极大的挑战。
三是征收技术和税收管理理念的转变引起的变革。首先，随着信息技术的迅猛发展，我国逐步确立了以“申报纳税和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查”的税收征管模式.改变了原有的集“征、管、查”于一体的税收征管模式，实现了税收征管由手工操作到计算机运作的技术改造，大大地提高了税收征管能力和实际征收率。但是，征收技术的信息化在极大地便利了税收征管工作的同时，也隔离了税务机关与纳税人的“亲密接触”。纳税人的疑问和困惑不能及时得到解答。也无法享受到人性化的互动和服务，带来了沟通的不便。其次，现有的税收征管工作引入了风险管理的理念，逐渐将向以自行申报为主的方式转变。通过纳税风险评估制度，我们建立了税收分析、纳税评估、税源监控和税务检查的互动机制，事先没有确定纳税款项，而是让纳税人进行自行申报（self-assessment），这对纳税人的素质提出了更高的要求。同时由于经济活动的复杂性，税法规定不可能详尽到与经济行为一一对应，也不可能穷尽所有经济活动的税务处理。在税收征管的实践中，如果税务机关和税务人员在回答税法的适用问题时不够规范，无法满足税收的确定性和预期性，这样会增大纳税人的守法成本和税收风险。
由于税收的侵益性。历史上统治者“不能简单地推行一切合乎自己心意的政策”，而“必须与选民、代理人和其他政治组织的代表进行互动”，统治者总会“设计出并正式确立一些结构，从而增强他们的议价能力，减少交易费用，降低贴现率，以期更好地从政治交换中获益。”传统上，我们往往关注税务机关的征管能力建设，除了以信息工具武装自己外，学理上还设计了税收优先权、留置权等制度，事实上两个“前置”（行政复议前置、纳税前置）也进一步增强了税务机关的地位。但由于纳税人与税务机关间的行为能力严重失衡，税收征管法中关于纳税人权利的规定实际上往往沦为“程序上的权利”。因此在这样的背景下，如何培育适格的纳税人显得尤为重要。
适格的纳税人是指根据基本权保障原则和量能课税原则，具有与其经济实力、社会地位相匹配的知识储备、认知能力和纳税经验，能够积极参与税收征管工作和财税法治建设的主体。总体上，适格的纳税人包括自觉的纳税人、自立的纳税人和自强的纳税人三个层次。具体而言，自觉的纳税人强调纳税人在税收征管过程中的主体性，突出其对于纳税具有足够的认知性和认同感。在不同的税收遵从类型上（见表1），自觉的纳税人主动完成从“要我纳税”到“我要纳税”的转变，并养成“我纳税，我光荣”的心态。自立的纳税人意味着其具有经济上的实力，掌握纳税申报的知识、经验，能够与税务机关进行充分的博弈，同时运用纳税筹划、合理避税等手段维护自己的权利，以及培育维权意识、维护合法权益。当然，强调纳税人的独立并不意味着纳税人必须依靠自身的力量，相反我们鼓励纳税人通过税务中介选择社会化的纳税服务。自强的纳税人具有浓厚的主体意识，能够通过公益诉讼、预算监督等途径主动参与税收立法、司法、执法等社会公共生活，理性地表达自己的意愿、看法，通过预算的制定、执行和监督等环节监督税收的筹集和使用。在经历了自觉的纳税人“我要纳税”、自立的纳税人“我会纳税”的心态后。自强的纳税人则强调其纳完税后在社会公共生活的地位和作用。可见，适格纳税人的核心在于公民如何处理其与政府、国家之间的关系。适格纳税人的概念意在表明纳税人日益摆脱了以往“纳皇粮”的“顺民”角色，逐渐建立起对政府的信任，尊重税收法治，积极参与财税法治建设。 二、公民意识、政治参与与公共理性：纳税人教育的三大层次
适格纳税人这一概念的提出，其主要目的在于改变征纳双方严重失衡的状态。但是适格纳税人并非自然养成的，而是与后天培育、制度建设、环境影响等因素密切相关，因此对纳税人进行教育是必不可少的。通常而言，纳税人教育主要是指针对纳税人所进行的有目的、有计划、有组织的，以倡导纳税观念、传播纳税知识、传授纳税经验、培养纳税技能、提高纳税人素质为主要内容，旨在提高纳税人综合能力的一系列社会教育活动。此处的教育并非仅仅指狭义上的教育（education），而是宽泛意义上的启蒙（literacy or enlinghtenment）。
1.培养公民意识
从本质上来看。税收意味着纳税人的私人财产权被政治权力“合法地”剥夺，但这并不是基于国家或政府“天然”地拥有的正当性，而必须经过纳税人“授权”的过程，公民向政府缴纳税收，作为相应的报酬和对价，政府向公民提供公共产品和公共服务。因此，国家与纳税人之间的关系体现的是一种利益交换、平等互惠的关系，税收的本质在于购买公共服务，正如美国大法官霍尔姆斯所言：“税收是我们为文明社会付出的代价”。
纳税人教育的首要内容在于培育公民的纳税人意识。长期以来，我国宣扬政府与纳税人之间属于支配与被支配、管理与被管理的关系，导致纳税人的权利意识缺失，与西方发达国家税收理念呈现出极大的差异（见表2）。“在市民社会与政治国家的分立与互动机制中，公民意识作为现代国家的主权者所应当具有的政治观念，最能集中体现‘主权在民’的就是‘纳税人意识’。”通常而言，只有当公民树立了浓郁的纳税人意识后，他们才能真正地确立人民主权、政府的本质在于提供公共服务、政府权力应当受到制约和监督等观念。
同时.纳税人教育的重点在于培养最大限度地维护自身的权利所必须具备的认识和能力。针对我国目前的现状，大多数纳税人对于纳税的相关事项缺乏清楚的认识，对于要交什么税、交多少、怎么交、扣得对不对、是否享受税收优惠等具体内容往往含混不清。因此，纳税人教育应当突出科学纳税的策略和技术，补充关于纳税的程序知识，增加广大纳税人对办理流程、纳税标准、纳税凭证等情况的了解，提高纳税人的办税能力。
2.鼓励政治参与
从表面上看，税收征管活动是政府特定时间段内财政收入的筹集过程，是一个详细具体的技术问题或者是令人乏味的实务问题，但是仅仅这样理解税收难免失之肤浅。实际上，税收的本质反应了维持政府存续的来源，深层次折射的是政治问题。在此意义上，“纳税人积极纳税也是一种政治参与”。长期以来，我国公众对于纳税的意识一直处于蒙昧、冷漠，甚至是错误的状态。为了解决现代政府与民众关系的疏远问题，需要对民主结构进行一定的改革，发扬公民权并鼓励公民在各个管理领域的参与。具体而言，在税收征管的过程中应当从以下方面鼓励纳税人的政治参与：
一是在税收征管过程中引入合作式执法理念，在执法中提高纳税人的主体地位和参与意识。纳税人在税收征管过程中不再是一味地被动接受，税收征纳双方也不是“猫和老鼠”的关系，而是“脑和四肢”的协同互动状态。税务机关需要改变以往对抗式执法的方式，在税收合作信赖主义的基础上，平等对待纳税人，积极与纳税人进行沟通、协商和合作。例如，近年来我国税务机关积极推行的说理式税收执法，在稽查执法文书的标题和行文上进行语言的中性化创新：在原文书的标题中删除“追缴税款”和“偷税”等定性的字眼，将查处对象统一改为当事人，将原文书对事实的表述由“违法事实”统称“差错事实”。这些做法体现了合作式执法的理念.避免了征纳双方的矛盾对立情绪和执法理念上的错误认识，也实现了税收征管的法律效果与社会效果的统一。二是赋予纳税人积极主动地监督税收征管执法、税收的使用等权利。在当前税收征管执法的过程中，存在个别执法人员的“吃、拿、卡、要”行为，收“关系税”、“人情税”等腐败现象。这些现象今后需要依靠主动索要完税凭证、鼓励有奖举报等制度进一步发挥纳税人的监督职能。同时，“在现代财税法治视野下，税收的征收和使用不再是孤立的两个过程，而是相互连通的整体。从保护纳税人权利角度出发，如果仅规范征税的过程。而不将税收的具体用途及开支程序加以规范。那么纳税人的权利保护必然不充分。因此，税收法定原则中的‘税’应当涵盖‘征税’和‘用税’两方面。”我们应当推进科学理财和税收支出绩效管理，健全财税运行机制和监督制度，确保税收真正用于改善民生，促进经济社会健康发展。三是提高税收立法的民主性，经过立法评估阶段和意见征集阶段，倾听纳税人的意见和建议，在广泛征集的基础上增加民主决策。税收征管法的修订应当显示出立法机关民主立法的诚意和进步，坚决摒弃“观赏性立法”，在征求意见结束后将网上意见和通过其他方式提出的意见进行认真的梳理和分析，以供立法机关审议时参考。
3.塑造公共理性
公共理性是民主国家的基本特征，其运行的目标是公共之善或社会的公平正义。在此基础上，公民、社会团体和政府组织等各种政治主体以公正的理念、自由而平等的身份，在政治社会这样一个持久存在的合作体系之中，对公共事务进行充分合作，以产生公共的、可以预期的共治效果的能力。目前我国大多数纳税人仍然停留在“事不关己，高高挂起”的个人理性与自私自利的基础上。过于追求自身利益的最大化。前述公民意识、政治参与倾向于从个人理性的角度出发，但是仅仅停留在这些层面还远远不够，必须走向公共理性。
首先，规范地表达意愿是公共理性的前提和基础。为了满足知情权和参与权、保护自己的合法权益，纳税人往往会通过各种渠道表达意见。但是必须承认，纳税人应当在每个人都视之为政治正义的框架内展开他们的基本讨论。这样的规范表达建立在理性思考的基础上，强调以事实为根据、用数据作统计，进行周密的逻辑推理和充分的理论分析。同时，公共理性应该避免让纳税人采取情绪宣泄和舆论煽动等极端方式。情绪宣泄往往因为其浓厚的情绪特征容易引起他人的共鸣，但也容易囿于强烈的非理性而走向偏激。舆论煽动的目的并不在于自己意愿和诉求的表达。而是旨在造成舆论空间的波澜。导致某种舆论倾向的迅速扩散。这些极端的方式容易导致民主的效率低下，加大了政治协商的成本，也不利于税收征管改革的法治化，因此必须予以摈弃。其次，接受不同的意见、学会妥协进而凝聚共识是理性地政治参与的重要表现。基于自身的利益需求，人们对于同一公共事务往往意见纷呈，因此在一个多元的社会中必须形成“重叠共识”，才能为公共事务的讨论提供基础。经过多年的改革实践和理论探索，我们凝聚并达成了诸多公共财政的基本共识，例如税收的本质在于“取之于民，用之于民，造福于民”，税收征管应当遵循便利高效、公平公开的原则，最终实现财政民主和财政公平，等等。再次，普遍地遵守法律、落实税收法定原则是实现公共理性的保障机制。我们不能因为税收征管改革的不彻底，进而选择不遵守法律规定，必须看到每一次改革的局限性，承认改革的阶段性。这一点对于税务机关和纳税人都极为重要。例如，为了普遍实现税收的公平公正，理论上自然人申报纳税应该实行统一的纳税人识别号，但是我们必须结合过去的税收征管环境和税收征管能力的制约来理解目前的征管机制。否则将因为过于激进而破坏改革的稳定性。除了纳税人严格遵守税法规定外，对于征管机关而言，税收征管必须超越政治理性与技艺理性，严格贯彻税收法定原则。一般而言，政治理性以完成政治任务为导向，具体到财税法领域，政治理性意味着税务机关将税收视为完成政治任务，一切以税务机关和个人的政治利益最大化为原则。技艺理性体现为税务机关机械执法。缺乏人文关怀，对具体纳税人的个别情况、新变化反映不够到位。社会主义公共财政的本质属性要求我们必须超越这两种错误的倾向。将依法征税与保障纳税人权益有机地结合起来。这样才能最大限度地促进税收遵从，建立稳定和谐的税收征纳关系。 三、从税收宣传到纳税人教育：适格纳税人的培育方式及其路径
谈到纳税人教育时，我们首先想到的方式是税收宣传。事实上，自从20世纪90年代初以来，通过广泛的、全面的、持久的、有针对性的税收宣传，广大纳税人进一步熟悉、了解了税法所赋予的权利和义务，自觉提高了税法遵从意识。但是尽管如此，现有的税收宣传仍然存在着严重的缺陷和不足。从内容上看，片面强调纳税的义务性和税收的“无偿性”，宣传的标语往往是“纳税是每个公民应尽的义务”、“纳税光荣”、“纳税是每个公民的神圣职责”等等，这非但不能引起纳税人的共鸣，反而容易让人反感。从形式上来看，税收宣传的方式也比较单一、僵化，往往集中在一年一度的“全国税收宣传月”活动中，局限于发资料、挂横幅等形式，没有建立长效机制。可见，适格纳税人的培育内容丰富，绝非税收宣传所能全部涵盖和圆满实现的，因此必须从简单枯燥的税收宣传转变到多种形式的纳税人教育。
1.税务宣传和咨询
目前我国的税收宣传注重于申报前的税法宣传，无法将申报前的纳税咨询、申报过程中的纳税辅导、申报过程后的纳税确认反馈等环节统一地囊括其中。因此有必要从内容上进一步延伸，改变拘泥于税收收入这一内容，将税收的征收、管理和支出环节统一起来，将税收宣传改为税务宣传。
此外，为了克服税务宣传本身具有的被动性，税务机关还应提供以纳税人需求为导向的税务咨询，满足纳税人的知情权和参与。除了主体办税区外，还应该合理设置咨询服务区、自助服务区、辅助功能区等。适时增加预约和自助服务功能，从由纳税人随机到访逐步转变为纳税人经事先约见后，再到服务场所接受服务等方式。近年来，上海、深圳等地先后出现了实体与网上相结合的纳税人学校.这些设置在税务部门内部的机构免费为纳税人辅导税收政策、普及税收知识，具有税务宣传和咨询的双重性质。通过这样的形式，进一步发挥了税务机关的信息咨询、监督检查、查询建议、受理投诉、评价鉴定、支持投诉、揭露批评等功能。
2.纳税人协会等社会团体
按照政府失灵理论的观点，政府在提供公共产品时大多数情况下只反映“中位选民”的需求，往往并不能满足消费者的差别化需求，这时第三部门往往成为满足个人公共需求的替代性工具。因此，以社会团体为主的第三部门日渐成为社会治理中重要的组成部分。
由于纳税人意识逐渐觉醒，自从上世纪初最早的纳税人协会出现以来，西方国家先后爆发了声势浩大的纳税人宪章运动，相继出现了纳税人协会、纳税人联盟等之类的社会团体。从目前的经验来看。纳税人协会主要充当以下功能：一是联合广大纳税人。争取和实现自身的权利；二是通过内部协商、博弈后综合形成意见向政府部门游说、汇报；三是制定纳税人权益的规则与标准，规范社会团体的运行与发展；四是宣传与培训，通过收集信息保持沟通渠道的畅通。当前的纳税人协会已经超越了最初在税收宣言中维护自身权益的目的。正向着防止纳税人遭遇不公正的待遇、提高社会公共资源的分配效率、督促政府提供征税和财政支出明细信息的方向前进。我国尚未出现类似的纳税人社会团体，这与长期以来实行国家经济社会高度一体化的社会治理模式有关。随着管理体制改革和社会治理创新的不断推进，社会团体将与政府共生发展，在民主化参与管理与自治过程中发挥着积极作用。
3.政治选举及其宣传
在大多数西方国家，选举候选人往往通过开展竞选旅行、发表竞选演说、会见选民、召开记者招待会以及进行公开辩论等方式阐述各自的政治主张，各大党派往往都不约而同地提出各项减税措施，以争取选民信任并获得选票。这些方式对于提高纳税人的政治关注、激发纳税人进行财政监督以及进行纳税人教育都具有潜移默化的深远影响。虽然这些承诺有时在选举后难以实现和缺乏监督.但不可否认的是，这种形式的政治选举及其宣传有利于促使政府更加关注民生，保持政策的连续性。
目前我国实行的是代议制民主，短时间内不可能以上述方式进行政治选举及其宣传，但是这并不意味着无法在这方面进行纳税人教育。我们应当积极推进选举制度改革，在扩大选民直接选举、真正行使投票权的基础上明晰人大代表与纳税人之间的委托代理关系，进一步促进纳税人在选举中有效地表达自己的利益诉求。同时，伴随着纳税人权利意识的觉醒，今后应当不断完善公共财政体制中保护纳税人权利的重要手段——政府预算制度。只有这样才能改变目前大多数人大代表看不懂、读不懂政府预算报告，也无法有效行使其监督权的状况，以督促其更好地审查政府预算、监督国家财政行为。
4.财政监督
从内容上看，财政监督是一个非常宽泛的概念。除了狭义的财政部门审计监督外，还包括预算编制执行、税收支出使用、政府采购、会计信息质量等环节的全方位监督。就纳税人而言，财政监督意味着经由纳税人教育，广大公民依法行使宪法赋予的监督权利，主动在日常的生活中评价政府的财政资金收入、管理和支出行为，参与、影响甚至决定公共经济资源的配置过程。
从实施路径来看，广义的财政监督强调逐步拓宽监督思路，实现社会化的多元监督机制，从而提升财政监督的法律效力。具体而言，一是完善发票的管理监督机制，教育纳税人主动索要发票，依法使用发票、自觉抵制虚假发票，增强纳税人的守法意识、诚信意识。二是鼓励纳税人采用公益诉讼的方式.就政府的招待、公款吃喝、浪费财政资金等内容提起诉讼，承担“财政管家”的职责，促进政府科学合理、高效公正地配置资源，提高财政资金使用效率。财政监督的内容丰富，形式多样，针对目前我国现行财政监督机制存在的问题，纳税人教育有利于提高纳税人的监督意识和监督能力。
四、制度需求与立法回应：税收征管法的修改与完善
“财税体制改革作为一种可操作、较为温和的改革进路，更易于得到各方的认可、接受和顺畅推行：又因其向上紧密承接国家治理、向下深刻影响百姓民生.故应成为盘活改革全局的活跃因素及带动社会发展变革的有效突破口和新的起点。”其中，税收征管法作为税收征管程序的基本法，也必须对此作出回应。虽然我国现行的税收征管法第7条、第8条对税收宣传、纳税咨询和纳税人的知情权等内容作了相应规定，但是从上述分析来看，这些规范还不够完善，适格纳税人的培育对于如何将纸面的权利变成现实的权利至关重要。目前税收征管法正在紧锣密鼓地修订之中，我们应当以此为契机进一步完善纳税人教育的立法规定。 首先，税收征管法应突出以纳税人为本的理念。在引入税收债务论后，一方面，纳税人的法律地位将更加受到重视。历史上不乏横征暴敛、搜刮民脂的例子，但是从财税法整体秩序所彰显的价值体系必须与宪法的价值体系相一致来看，税法上不得有侵犯人性尊严、危害纳税人生存权的情形；另一方面，强调纳税人具有社会保障权。对此，国家的征税权应当让位于纳税人的生存权，而税收征管法实施细则应做出更为细致的规定。
其次，切实做好纳税服务，将纳税服务融于税收管理之中。按照传统的制衡（checks and bal-ance）理论，限制权力与保护权利相对应，现行的税收征管法第1条规定了立法宗旨。其中从工具性价值来看，“规范税收征收行为”与“规范税收缴纳行为”、“保障国家税收收入”与“保护纳税人的合法权益”彼此呼应，唯独“加强税收征收管理”没有对应内容。事实上，纳税服务与税收征管同等重要，纳税服务也应当成为税收征管法的立法目的。因此应当在这一条上增加“切实做好纳税服务”的规定，从而形成一一对应、相互制衡的情形。在此意义上，有学者建议将税收征管法改为税收征收服务法，以体现征收与服务并重，适应现代税收征管理念。从目前的实践来看，税务机关存在着将优化服务简单地等同于微笑服务、强调优化服务而淡化对纳税人的管理、注重优化服务而弱化执法的刚性等错误倾向，需要在立法中进一步理顺税收征管与纳税服务的关系。
再次，完善纳税人教育的制度建设，对从税收宣传到纳税人教育的转变作出详细规定。现有的税收宣传过于僵化、狭小，日益不敷实践发展的客观需要。我们必须对于税务宣传和咨询作出详细规定（见表3）。具体而言，要从实现机制、绩效考核等方面增加操作性；规定和落实纳税人的结社权，通过组建纳税人协会等社会团体，实现自律自治、自我教育、维护权利、谈判磋商等功能；在政治选举和宣传上，充分发挥人民代表大会制度的优势；在财政监督上，鼓励纳税人通过预算监督、公益诉讼等方式进行纳税人教育。
最后，落实税法上的诚实纳税推定权，对于纳税人不知道的事项依照法律作出有利于纳税人的处理。一方面，增加税收规范的确定性，事先进行详细性规定；另一方面，建立健全事先裁定、事后权利救济等相应制度，最大限度地降低纳税人因政策理解偏差而出现的涉税风险，避免纳税人因政策理解偏差而导致的处罚。此外，探讨建立税收执法和解制度，通过一系列制度的构建.促进纳税人的预期利益和合法权利更好地得到保障和实现。
五、结语
“从人类的历史发展和社会变迁的经验来看，财税是社会文明的晴雨表。是隐藏在大部分重大历史事件——国家的繁荣与贫穷，起义与革命，自由与奴役，以及大部分战争——背后的自明之理。”在此意义上，置身其中的纳税人天然地居于核心地位，历史上西方的启蒙运动从一开始就宣扬“天赋人权”、“无代表不纳税”、平等自由，以此来号召人们追求政治民主、权利平等和个人自由.因此适格纳税人的培育意义重大。但是纳税人教育是项费时耗力、历经旷久的系统工程，必须经历“润物细无声”般潜移默化的长期过程和渐进过程。
本文希冀以纳税人教育开启税收征管改革和财税法治建设的新征程，经由纳税人教育达到“始于纳税人需求，基于纳税人满意，终于纳税人遵从”的目标，
“实现国家财政权与私人财产权的平衡与和谐，做到财政收入合理、合法、合宪，财政支出公开、公平、公正，财政管理有规、有序、有责”，最终实现财税领域的良法善治。
关键词：纳税人权利；适格纳税人；纳税人教育；税收征管法
自从人类迈入文明社会以来，国家与税收就相伴相生，但同时如何在保护公民财产权的前提下及时足额地筹集税收也一直是各国政府普遍面临的难题。有学者曾形象地将征税比喻为“拔鹅毛的艺术”，“就像从鹅身上拔毛，既要多拔鹅毛，又要少让鹅叫。”易言之，合法合理征收税收的同时也考验着税务机关的智慧。
长期以来，我国的税收征管工作严重依赖行政力量，征管信息化、税收优先权等制度建设进一步提高了税务机关的地位。在强势的政府和宏大叙事的背景下，家国同构、集体主义遮蔽了纳税人的权利观念，纳税人的自身能力建设长期被忽视。虽然现行的税收征管法详细规定了纳税人享有的权利，但是从“法律赋能”到“权利的实现”还有很长的距离，实践中纳税人与征税机关二者往往处于严重失衡的境地。因此，开展纳税人教育成为当下税收征管改革以及财税法治建设的重要议题。
一、适格纳税人：税收征管法治建设的基石
改革开放以来.我国的税收征管法治建设突飞猛进。无论是立法、执法，还是司法等方面都取得了显著成绩。但是随着经济社会的发展、现代科技的进步以及纳税人意识的提高。税收征管环境和税收管理理念发生了深刻变化，这些都对税收征管法治建设提出了迫切要求。尤其是作为征纳关系一方的纳税人，由于其自身的能力建设严重不足，在今后的征管改革中面临着严重的挑战：
一是税收法律关系引入债权债务论后提出的要求。传统权力分配论主张国家基于管理的需要，依靠权力进行强制性分配，强调征税机关高高在上，纳税人必须无条件服从。从而造成国家权力与纳税人权利相区隔的状态。对此有学者提出了税收债务关系理论。认为国家和纳税人是债权人和债务人的关系，其法律地位和法律人格是平等的，国家所享有的仅仅是请求纳税人为一定行为（即纳税）的权利，而不能直接支配纳税人的财产和对纳税人的人身予以强制。这一理论改变了纳税人仅仅是义务主体而不是权利主体的观点，将纳税人视为权利主体而且是与国家具有同等法律地位的主体。这种观点要求我们重构现有的税收征管程序，由传统的“命令一服从”模式向“请求一同意”形式转变，从而平等地保护国家的征税权和纳税人的财产权。
二是日益复杂、严重失衡的税制结构给税收征管工作带来的困难。目前我国的税制结构复杂，可预测性和稳定性较低，征税机关需要拥有较强的信息收集、处理和分析能力，从而全面掌握纳税人的信息，这极大地加大了征税成本。同时，现阶段我国实行以间接税为主的税制结构，间接税的好处在于税负易于转嫁，纳税人感觉不到税痛感，因而征收简便、容易实现。但是从今后的发展趋势来看。未来我们将逐步提高直接税的比重，这些将激发纳税人的抵触情绪，逃税、漏税等现象也会更为严重，从而给征管工作带来极大的挑战。
三是征收技术和税收管理理念的转变引起的变革。首先，随着信息技术的迅猛发展，我国逐步确立了以“申报纳税和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查”的税收征管模式.改变了原有的集“征、管、查”于一体的税收征管模式，实现了税收征管由手工操作到计算机运作的技术改造，大大地提高了税收征管能力和实际征收率。但是，征收技术的信息化在极大地便利了税收征管工作的同时，也隔离了税务机关与纳税人的“亲密接触”。纳税人的疑问和困惑不能及时得到解答。也无法享受到人性化的互动和服务，带来了沟通的不便。其次，现有的税收征管工作引入了风险管理的理念，逐渐将向以自行申报为主的方式转变。通过纳税风险评估制度，我们建立了税收分析、纳税评估、税源监控和税务检查的互动机制，事先没有确定纳税款项，而是让纳税人进行自行申报（self-assessment），这对纳税人的素质提出了更高的要求。同时由于经济活动的复杂性，税法规定不可能详尽到与经济行为一一对应，也不可能穷尽所有经济活动的税务处理。在税收征管的实践中，如果税务机关和税务人员在回答税法的适用问题时不够规范，无法满足税收的确定性和预期性，这样会增大纳税人的守法成本和税收风险。
由于税收的侵益性。历史上统治者“不能简单地推行一切合乎自己心意的政策”，而“必须与选民、代理人和其他政治组织的代表进行互动”，统治者总会“设计出并正式确立一些结构，从而增强他们的议价能力，减少交易费用，降低贴现率，以期更好地从政治交换中获益。”传统上，我们往往关注税务机关的征管能力建设，除了以信息工具武装自己外，学理上还设计了税收优先权、留置权等制度，事实上两个“前置”（行政复议前置、纳税前置）也进一步增强了税务机关的地位。但由于纳税人与税务机关间的行为能力严重失衡，税收征管法中关于纳税人权利的规定实际上往往沦为“程序上的权利”。因此在这样的背景下，如何培育适格的纳税人显得尤为重要。
适格的纳税人是指根据基本权保障原则和量能课税原则，具有与其经济实力、社会地位相匹配的知识储备、认知能力和纳税经验，能够积极参与税收征管工作和财税法治建设的主体。总体上，适格的纳税人包括自觉的纳税人、自立的纳税人和自强的纳税人三个层次。具体而言，自觉的纳税人强调纳税人在税收征管过程中的主体性，突出其对于纳税具有足够的认知性和认同感。在不同的税收遵从类型上（见表1），自觉的纳税人主动完成从“要我纳税”到“我要纳税”的转变，并养成“我纳税，我光荣”的心态。自立的纳税人意味着其具有经济上的实力，掌握纳税申报的知识、经验，能够与税务机关进行充分的博弈，同时运用纳税筹划、合理避税等手段维护自己的权利，以及培育维权意识、维护合法权益。当然，强调纳税人的独立并不意味着纳税人必须依靠自身的力量，相反我们鼓励纳税人通过税务中介选择社会化的纳税服务。自强的纳税人具有浓厚的主体意识，能够通过公益诉讼、预算监督等途径主动参与税收立法、司法、执法等社会公共生活，理性地表达自己的意愿、看法，通过预算的制定、执行和监督等环节监督税收的筹集和使用。在经历了自觉的纳税人“我要纳税”、自立的纳税人“我会纳税”的心态后。自强的纳税人则强调其纳完税后在社会公共生活的地位和作用。可见，适格纳税人的核心在于公民如何处理其与政府、国家之间的关系。适格纳税人的概念意在表明纳税人日益摆脱了以往“纳皇粮”的“顺民”角色，逐渐建立起对政府的信任，尊重税收法治，积极参与财税法治建设。 二、公民意识、政治参与与公共理性：纳税人教育的三大层次
适格纳税人这一概念的提出，其主要目的在于改变征纳双方严重失衡的状态。但是适格纳税人并非自然养成的，而是与后天培育、制度建设、环境影响等因素密切相关，因此对纳税人进行教育是必不可少的。通常而言，纳税人教育主要是指针对纳税人所进行的有目的、有计划、有组织的，以倡导纳税观念、传播纳税知识、传授纳税经验、培养纳税技能、提高纳税人素质为主要内容，旨在提高纳税人综合能力的一系列社会教育活动。此处的教育并非仅仅指狭义上的教育（education），而是宽泛意义上的启蒙（literacy or enlinghtenment）。
1.培养公民意识
从本质上来看。税收意味着纳税人的私人财产权被政治权力“合法地”剥夺，但这并不是基于国家或政府“天然”地拥有的正当性，而必须经过纳税人“授权”的过程，公民向政府缴纳税收，作为相应的报酬和对价，政府向公民提供公共产品和公共服务。因此，国家与纳税人之间的关系体现的是一种利益交换、平等互惠的关系，税收的本质在于购买公共服务，正如美国大法官霍尔姆斯所言：“税收是我们为文明社会付出的代价”。
纳税人教育的首要内容在于培育公民的纳税人意识。长期以来，我国宣扬政府与纳税人之间属于支配与被支配、管理与被管理的关系，导致纳税人的权利意识缺失，与西方发达国家税收理念呈现出极大的差异（见表2）。“在市民社会与政治国家的分立与互动机制中，公民意识作为现代国家的主权者所应当具有的政治观念，最能集中体现‘主权在民’的就是‘纳税人意识’。”通常而言，只有当公民树立了浓郁的纳税人意识后，他们才能真正地确立人民主权、政府的本质在于提供公共服务、政府权力应当受到制约和监督等观念。
同时.纳税人教育的重点在于培养最大限度地维护自身的权利所必须具备的认识和能力。针对我国目前的现状，大多数纳税人对于纳税的相关事项缺乏清楚的认识，对于要交什么税、交多少、怎么交、扣得对不对、是否享受税收优惠等具体内容往往含混不清。因此，纳税人教育应当突出科学纳税的策略和技术，补充关于纳税的程序知识，增加广大纳税人对办理流程、纳税标准、纳税凭证等情况的了解，提高纳税人的办税能力。
2.鼓励政治参与
从表面上看，税收征管活动是政府特定时间段内财政收入的筹集过程，是一个详细具体的技术问题或者是令人乏味的实务问题，但是仅仅这样理解税收难免失之肤浅。实际上，税收的本质反应了维持政府存续的来源，深层次折射的是政治问题。在此意义上，“纳税人积极纳税也是一种政治参与”。长期以来，我国公众对于纳税的意识一直处于蒙昧、冷漠，甚至是错误的状态。为了解决现代政府与民众关系的疏远问题，需要对民主结构进行一定的改革，发扬公民权并鼓励公民在各个管理领域的参与。具体而言，在税收征管的过程中应当从以下方面鼓励纳税人的政治参与：
一是在税收征管过程中引入合作式执法理念，在执法中提高纳税人的主体地位和参与意识。纳税人在税收征管过程中不再是一味地被动接受，税收征纳双方也不是“猫和老鼠”的关系，而是“脑和四肢”的协同互动状态。税务机关需要改变以往对抗式执法的方式，在税收合作信赖主义的基础上，平等对待纳税人，积极与纳税人进行沟通、协商和合作。例如，近年来我国税务机关积极推行的说理式税收执法，在稽查执法文书的标题和行文上进行语言的中性化创新：在原文书的标题中删除“追缴税款”和“偷税”等定性的字眼，将查处对象统一改为当事人，将原文书对事实的表述由“违法事实”统称“差错事实”。这些做法体现了合作式执法的理念.避免了征纳双方的矛盾对立情绪和执法理念上的错误认识，也实现了税收征管的法律效果与社会效果的统一。二是赋予纳税人积极主动地监督税收征管执法、税收的使用等权利。在当前税收征管执法的过程中，存在个别执法人员的“吃、拿、卡、要”行为，收“关系税”、“人情税”等腐败现象。这些现象今后需要依靠主动索要完税凭证、鼓励有奖举报等制度进一步发挥纳税人的监督职能。同时，“在现代财税法治视野下，税收的征收和使用不再是孤立的两个过程，而是相互连通的整体。从保护纳税人权利角度出发，如果仅规范征税的过程。而不将税收的具体用途及开支程序加以规范。那么纳税人的权利保护必然不充分。因此，税收法定原则中的‘税’应当涵盖‘征税’和‘用税’两方面。”我们应当推进科学理财和税收支出绩效管理，健全财税运行机制和监督制度，确保税收真正用于改善民生，促进经济社会健康发展。三是提高税收立法的民主性，经过立法评估阶段和意见征集阶段，倾听纳税人的意见和建议，在广泛征集的基础上增加民主决策。税收征管法的修订应当显示出立法机关民主立法的诚意和进步，坚决摒弃“观赏性立法”，在征求意见结束后将网上意见和通过其他方式提出的意见进行认真的梳理和分析，以供立法机关审议时参考。
3.塑造公共理性
公共理性是民主国家的基本特征，其运行的目标是公共之善或社会的公平正义。在此基础上，公民、社会团体和政府组织等各种政治主体以公正的理念、自由而平等的身份，在政治社会这样一个持久存在的合作体系之中，对公共事务进行充分合作，以产生公共的、可以预期的共治效果的能力。目前我国大多数纳税人仍然停留在“事不关己，高高挂起”的个人理性与自私自利的基础上。过于追求自身利益的最大化。前述公民意识、政治参与倾向于从个人理性的角度出发，但是仅仅停留在这些层面还远远不够，必须走向公共理性。
首先，规范地表达意愿是公共理性的前提和基础。为了满足知情权和参与权、保护自己的合法权益，纳税人往往会通过各种渠道表达意见。但是必须承认，纳税人应当在每个人都视之为政治正义的框架内展开他们的基本讨论。这样的规范表达建立在理性思考的基础上，强调以事实为根据、用数据作统计，进行周密的逻辑推理和充分的理论分析。同时，公共理性应该避免让纳税人采取情绪宣泄和舆论煽动等极端方式。情绪宣泄往往因为其浓厚的情绪特征容易引起他人的共鸣，但也容易囿于强烈的非理性而走向偏激。舆论煽动的目的并不在于自己意愿和诉求的表达。而是旨在造成舆论空间的波澜。导致某种舆论倾向的迅速扩散。这些极端的方式容易导致民主的效率低下，加大了政治协商的成本，也不利于税收征管改革的法治化，因此必须予以摈弃。其次，接受不同的意见、学会妥协进而凝聚共识是理性地政治参与的重要表现。基于自身的利益需求，人们对于同一公共事务往往意见纷呈，因此在一个多元的社会中必须形成“重叠共识”，才能为公共事务的讨论提供基础。经过多年的改革实践和理论探索，我们凝聚并达成了诸多公共财政的基本共识，例如税收的本质在于“取之于民，用之于民，造福于民”，税收征管应当遵循便利高效、公平公开的原则，最终实现财政民主和财政公平，等等。再次，普遍地遵守法律、落实税收法定原则是实现公共理性的保障机制。我们不能因为税收征管改革的不彻底，进而选择不遵守法律规定，必须看到每一次改革的局限性，承认改革的阶段性。这一点对于税务机关和纳税人都极为重要。例如，为了普遍实现税收的公平公正，理论上自然人申报纳税应该实行统一的纳税人识别号，但是我们必须结合过去的税收征管环境和税收征管能力的制约来理解目前的征管机制。否则将因为过于激进而破坏改革的稳定性。除了纳税人严格遵守税法规定外，对于征管机关而言，税收征管必须超越政治理性与技艺理性，严格贯彻税收法定原则。一般而言，政治理性以完成政治任务为导向，具体到财税法领域，政治理性意味着税务机关将税收视为完成政治任务，一切以税务机关和个人的政治利益最大化为原则。技艺理性体现为税务机关机械执法。缺乏人文关怀，对具体纳税人的个别情况、新变化反映不够到位。社会主义公共财政的本质属性要求我们必须超越这两种错误的倾向。将依法征税与保障纳税人权益有机地结合起来。这样才能最大限度地促进税收遵从，建立稳定和谐的税收征纳关系。 三、从税收宣传到纳税人教育：适格纳税人的培育方式及其路径
谈到纳税人教育时，我们首先想到的方式是税收宣传。事实上，自从20世纪90年代初以来，通过广泛的、全面的、持久的、有针对性的税收宣传，广大纳税人进一步熟悉、了解了税法所赋予的权利和义务，自觉提高了税法遵从意识。但是尽管如此，现有的税收宣传仍然存在着严重的缺陷和不足。从内容上看，片面强调纳税的义务性和税收的“无偿性”，宣传的标语往往是“纳税是每个公民应尽的义务”、“纳税光荣”、“纳税是每个公民的神圣职责”等等，这非但不能引起纳税人的共鸣，反而容易让人反感。从形式上来看，税收宣传的方式也比较单一、僵化，往往集中在一年一度的“全国税收宣传月”活动中，局限于发资料、挂横幅等形式，没有建立长效机制。可见，适格纳税人的培育内容丰富，绝非税收宣传所能全部涵盖和圆满实现的，因此必须从简单枯燥的税收宣传转变到多种形式的纳税人教育。
1.税务宣传和咨询
目前我国的税收宣传注重于申报前的税法宣传，无法将申报前的纳税咨询、申报过程中的纳税辅导、申报过程后的纳税确认反馈等环节统一地囊括其中。因此有必要从内容上进一步延伸，改变拘泥于税收收入这一内容，将税收的征收、管理和支出环节统一起来，将税收宣传改为税务宣传。
此外，为了克服税务宣传本身具有的被动性，税务机关还应提供以纳税人需求为导向的税务咨询，满足纳税人的知情权和参与。除了主体办税区外，还应该合理设置咨询服务区、自助服务区、辅助功能区等。适时增加预约和自助服务功能，从由纳税人随机到访逐步转变为纳税人经事先约见后，再到服务场所接受服务等方式。近年来，上海、深圳等地先后出现了实体与网上相结合的纳税人学校.这些设置在税务部门内部的机构免费为纳税人辅导税收政策、普及税收知识，具有税务宣传和咨询的双重性质。通过这样的形式，进一步发挥了税务机关的信息咨询、监督检查、查询建议、受理投诉、评价鉴定、支持投诉、揭露批评等功能。
2.纳税人协会等社会团体
按照政府失灵理论的观点，政府在提供公共产品时大多数情况下只反映“中位选民”的需求，往往并不能满足消费者的差别化需求，这时第三部门往往成为满足个人公共需求的替代性工具。因此，以社会团体为主的第三部门日渐成为社会治理中重要的组成部分。
由于纳税人意识逐渐觉醒，自从上世纪初最早的纳税人协会出现以来，西方国家先后爆发了声势浩大的纳税人宪章运动，相继出现了纳税人协会、纳税人联盟等之类的社会团体。从目前的经验来看。纳税人协会主要充当以下功能：一是联合广大纳税人。争取和实现自身的权利；二是通过内部协商、博弈后综合形成意见向政府部门游说、汇报；三是制定纳税人权益的规则与标准，规范社会团体的运行与发展；四是宣传与培训，通过收集信息保持沟通渠道的畅通。当前的纳税人协会已经超越了最初在税收宣言中维护自身权益的目的。正向着防止纳税人遭遇不公正的待遇、提高社会公共资源的分配效率、督促政府提供征税和财政支出明细信息的方向前进。我国尚未出现类似的纳税人社会团体，这与长期以来实行国家经济社会高度一体化的社会治理模式有关。随着管理体制改革和社会治理创新的不断推进，社会团体将与政府共生发展，在民主化参与管理与自治过程中发挥着积极作用。
3.政治选举及其宣传
在大多数西方国家，选举候选人往往通过开展竞选旅行、发表竞选演说、会见选民、召开记者招待会以及进行公开辩论等方式阐述各自的政治主张，各大党派往往都不约而同地提出各项减税措施，以争取选民信任并获得选票。这些方式对于提高纳税人的政治关注、激发纳税人进行财政监督以及进行纳税人教育都具有潜移默化的深远影响。虽然这些承诺有时在选举后难以实现和缺乏监督.但不可否认的是，这种形式的政治选举及其宣传有利于促使政府更加关注民生，保持政策的连续性。
目前我国实行的是代议制民主，短时间内不可能以上述方式进行政治选举及其宣传，但是这并不意味着无法在这方面进行纳税人教育。我们应当积极推进选举制度改革，在扩大选民直接选举、真正行使投票权的基础上明晰人大代表与纳税人之间的委托代理关系，进一步促进纳税人在选举中有效地表达自己的利益诉求。同时，伴随着纳税人权利意识的觉醒，今后应当不断完善公共财政体制中保护纳税人权利的重要手段——政府预算制度。只有这样才能改变目前大多数人大代表看不懂、读不懂政府预算报告，也无法有效行使其监督权的状况，以督促其更好地审查政府预算、监督国家财政行为。
4.财政监督
从内容上看，财政监督是一个非常宽泛的概念。除了狭义的财政部门审计监督外，还包括预算编制执行、税收支出使用、政府采购、会计信息质量等环节的全方位监督。就纳税人而言，财政监督意味着经由纳税人教育，广大公民依法行使宪法赋予的监督权利，主动在日常的生活中评价政府的财政资金收入、管理和支出行为，参与、影响甚至决定公共经济资源的配置过程。
从实施路径来看，广义的财政监督强调逐步拓宽监督思路，实现社会化的多元监督机制，从而提升财政监督的法律效力。具体而言，一是完善发票的管理监督机制，教育纳税人主动索要发票，依法使用发票、自觉抵制虚假发票，增强纳税人的守法意识、诚信意识。二是鼓励纳税人采用公益诉讼的方式.就政府的招待、公款吃喝、浪费财政资金等内容提起诉讼，承担“财政管家”的职责，促进政府科学合理、高效公正地配置资源，提高财政资金使用效率。财政监督的内容丰富，形式多样，针对目前我国现行财政监督机制存在的问题，纳税人教育有利于提高纳税人的监督意识和监督能力。
四、制度需求与立法回应：税收征管法的修改与完善
“财税体制改革作为一种可操作、较为温和的改革进路，更易于得到各方的认可、接受和顺畅推行：又因其向上紧密承接国家治理、向下深刻影响百姓民生.故应成为盘活改革全局的活跃因素及带动社会发展变革的有效突破口和新的起点。”其中，税收征管法作为税收征管程序的基本法，也必须对此作出回应。虽然我国现行的税收征管法第7条、第8条对税收宣传、纳税咨询和纳税人的知情权等内容作了相应规定，但是从上述分析来看，这些规范还不够完善，适格纳税人的培育对于如何将纸面的权利变成现实的权利至关重要。目前税收征管法正在紧锣密鼓地修订之中，我们应当以此为契机进一步完善纳税人教育的立法规定。 首先，税收征管法应突出以纳税人为本的理念。在引入税收债务论后，一方面，纳税人的法律地位将更加受到重视。历史上不乏横征暴敛、搜刮民脂的例子，但是从财税法整体秩序所彰显的价值体系必须与宪法的价值体系相一致来看，税法上不得有侵犯人性尊严、危害纳税人生存权的情形；另一方面，强调纳税人具有社会保障权。对此，国家的征税权应当让位于纳税人的生存权，而税收征管法实施细则应做出更为细致的规定。
其次，切实做好纳税服务，将纳税服务融于税收管理之中。按照传统的制衡（checks and bal-ance）理论，限制权力与保护权利相对应，现行的税收征管法第1条规定了立法宗旨。其中从工具性价值来看，“规范税收征收行为”与“规范税收缴纳行为”、“保障国家税收收入”与“保护纳税人的合法权益”彼此呼应，唯独“加强税收征收管理”没有对应内容。事实上，纳税服务与税收征管同等重要，纳税服务也应当成为税收征管法的立法目的。因此应当在这一条上增加“切实做好纳税服务”的规定，从而形成一一对应、相互制衡的情形。在此意义上，有学者建议将税收征管法改为税收征收服务法，以体现征收与服务并重，适应现代税收征管理念。从目前的实践来看，税务机关存在着将优化服务简单地等同于微笑服务、强调优化服务而淡化对纳税人的管理、注重优化服务而弱化执法的刚性等错误倾向，需要在立法中进一步理顺税收征管与纳税服务的关系。
再次，完善纳税人教育的制度建设，对从税收宣传到纳税人教育的转变作出详细规定。现有的税收宣传过于僵化、狭小，日益不敷实践发展的客观需要。我们必须对于税务宣传和咨询作出详细规定（见表3）。具体而言，要从实现机制、绩效考核等方面增加操作性；规定和落实纳税人的结社权，通过组建纳税人协会等社会团体，实现自律自治、自我教育、维护权利、谈判磋商等功能；在政治选举和宣传上，充分发挥人民代表大会制度的优势；在财政监督上，鼓励纳税人通过预算监督、公益诉讼等方式进行纳税人教育。
最后，落实税法上的诚实纳税推定权，对于纳税人不知道的事项依照法律作出有利于纳税人的处理。一方面，增加税收规范的确定性，事先进行详细性规定；另一方面，建立健全事先裁定、事后权利救济等相应制度，最大限度地降低纳税人因政策理解偏差而出现的涉税风险，避免纳税人因政策理解偏差而导致的处罚。此外，探讨建立税收执法和解制度，通过一系列制度的构建.促进纳税人的预期利益和合法权利更好地得到保障和实现。
五、结语
“从人类的历史发展和社会变迁的经验来看，财税是社会文明的晴雨表。是隐藏在大部分重大历史事件——国家的繁荣与贫穷，起义与革命，自由与奴役，以及大部分战争——背后的自明之理。”在此意义上，置身其中的纳税人天然地居于核心地位，历史上西方的启蒙运动从一开始就宣扬“天赋人权”、“无代表不纳税”、平等自由，以此来号召人们追求政治民主、权利平等和个人自由.因此适格纳税人的培育意义重大。但是纳税人教育是项费时耗力、历经旷久的系统工程，必须经历“润物细无声”般潜移默化的长期过程和渐进过程。
本文希冀以纳税人教育开启税收征管改革和财税法治建设的新征程，经由纳税人教育达到“始于纳税人需求，基于纳税人满意，终于纳税人遵从”的目标，
“实现国家财政权与私人财产权的平衡与和谐，做到财政收入合理、合法、合宪，财政支出公开、公平、公正，财政管理有规、有序、有责”，最终实现财税领域的良法善治。