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摘要 本文拟从价值链的视角出发分析价值链管理理论，提出了基于价值链的预算管理的基本含义和创新模式，并对其拟解决的实际问题和在我国实施的必要准备进行了粗浅的探讨，
关键词 价值链；预算管理；战略管理
近年来，随着市场竞争情况的不断改变和信息技术的广泛应用。企业经营目标的定位正向企业价值增值最大化转变，企业管理的对象也相应地锁定在企业价值链每个环节的价值增值上，而预算管理作为企业管理控制体系的重要组成部分，也必须要有相应的发展。即需要用先进的预算管理理论和方法来指导预算管理的实践，本文拟从价值链的视角出发，探讨预算管理的新模式。
一、基于价值链的预算管理的理论基础——价值链管理理论
价值链理论是由美国学者迈克尔·波特于1985年在其著作《竞争优势》一书中最早提出的。价值链理论的实质是：用价值链分析方法将客户、供应商和企业分解为既分离又相关的行为群体。“由此可以将企业、供应商和顾客都分别视为一个整体，它们之间通过上述各种联系构成一种链条关系，这种链条关系可以向上延伸至最初原材料的最初生产者，也可以向下延伸到最终产品的最终用户(孙茂竹，2002)。”因此，企业价值链与供应商价值链、销售渠道价值链以及顾客价值链构成了纵向价值链，也称为行业价值链。“这种联系没有明显的接触点可以寻找，但是确实存在。这种联系实际构成了一个产业的内部联系，这种联系作用的结果可以决定产业内部各企业之间的相对竞争地位(孙茂竹，2002)。”这就形成了横向价值链。其中最重要的是竞争对手的价值链。纵向价值链与横向价值链结成许多交叉点以及各个群体的联结点，这就是创造价值的源泉。到目前为止，人们相继提出了价值流、数字价值链、虚拟价值链、价值网和价值中枢等概念，极大地丰富和发展了价值链概念和价值链管理理论与方法。这些都为进行基于价值链的预算管理的研究与实践提供了理论指导。
二、基于价值链的预算管理的理论认识
(一)基于价值链的预算管理含义的理解
候龙文等认为，“价值链预算管理是以市场和客户需求为导向，以核心企业为龙头，以价值链的整体价值增值为根本目标，以提高企业价值链竞争力、市场占有率、客户满意度和获取企业价值最大化为具体目标，以协同商务、协同竞争和多赢原则为运作模式，通过运用现代信息技术和网络技术，从而实现对价值链上的物流、信息流和资金流有效规划和控制的一种管理活动(侯龙文等，2005)。”可见，这是从纵向价值链的角度來研究预算管理的。
韦德洪等认为基于价值链的预算管理是通过作业分析优化价值链，使企业的各项作业活动能同步协调，同时对企业内部各责任单位的各种财务及非财务资源进行分配、考核、控制，以便完成企业的经营目标(韦德洪等，2006)。显然，这是从内部价值链的角度来研究预算管理的。
本文认为，基于价值链的预算管理是一种动态的、开放的、全面的企业管理信息系统的子系统。它是一个以价值链理论为基础，以价值链的整体价值增值及其合理分配为根本目标，分别站在战略层面、管理层面和作业层面三个层面。从横向价值链、纵向价值链和企业内部价值链三个角度，分为战略预算、经济增加值预算和作业预算三个阶段进行的预算管理过程。它以预算管理、作业管理、经济增加值及平衡记分卡为整合工具，以价值链分析方法、标杆法及作业成本法为基本方法来构建预算管理体系。它更强调预算的灵活性及其与整条价值链经济活动的协调性。
(二)基于价值链的预算管理模式构建
本文在借鉴已有研究成果的基础上，探讨基于价值链的预算管理基本模式，如图1所示：
1.从战略层面看，基于价值链的预算应是战略预算，这是从横向价值链视角来研究预算管理。企业战略计划的制定人员应积极开展横向价值链分析，通过对行业环境和竞争对手进行价值链分析可以衍生出企业的发展战略，以便构建价值链战略体系，并以此为战略预算的编制起点。由于平衡记分卡可将抽象的战略转变为明晰的目标，因此，将平衡记分卡与预算管理整合，可确保战略在预算管理中的中心地位。企业借助于平衡记分卡将战略规划逐步转化为企业的中长期目标，为预算管理的进行指明方向。
2.从管理层面看，基于价值链的预算应是经济增加值预算(也是经营预算)，这是从纵向价值链视角来思考预算管理。纵向价值链由供应商、企业及顾客价值链构成。它们是一种合作伙伴关系，作为一个利益整体，每个成员的利益是由价值链的整体利益决定的。也就是说。单个企业若想实现价值增值最大化的目标，则应以整条价值链的价值增值最大化为前提。由于经济增加值被认为是目前衡量企业价值增值最大化的合理指标，因此，可将经济增加值的理念注入到预算管理中去，形成经济增加值预算管理模式。以经济增加值作为经营预算的编制起点，并以此分解、制定其它预算指标。这样，既能使企业预算指标制定得更加准确、合理，又能确保价值链整体利益最大化与企业利益最大化的一致性。
3.从作业层面看，基于价值链的预算应是作业预算(它实际是经营预算的一部分)，这是从企业内部价值链的角度来探讨预算管理。作业预算是预算与作业管理进行整合的结果，它从战略和客户需求出发。以作业成本法和价值链分析法为基本方法，强调对管理流程和作业流程的优化。它的编制起点是销售预算。通过计划期销售需求量预测相应的作业需求量，进而预测出资源需求量，并与企业现有的资源供应量进行平衡，力求达到企业资源的最有效配置。
另外，根据互动控制理论，在预算的执行与考核过程中要注意与企业战略的反馈与互动。执行预算的最终目的是辅助企业战略的实现，而企业的战略是随环境的变化而调整的。Kaplan教授和Norton教授提出的平衡记分卡思想，力图通过联系业绩评价和战略来填补传统预算控制对战略和经营关注的空白，使得管理控制与战略联系更加紧密。因此。基于价值链的预算管理可借助于平衡记分卡来实现其控制过程与企业战略之间的交互控制。
三、基于价值链的预算管理拟解决的问题
(一)弥补传统预算缺乏战略相关性和协调性的缺点
基于价值链的预算管理首先是战略预算，将战略引入预算，使预算管理着眼点从企业内部扩展到企业外部，使得预算具有全局性和全面性。因此，有利于克服传统预算容易引发短期行为的缺陷。另外，企业资源效用的发挥依赖于价值链各成员之间利益的协调性，基于价值链的预算管理以整体价值链的价值增值最大化为根本目标。价值链各成员之间以及各成员内部各部门之间实行工作协调和并行化经营，从而实现资源的合理配置。
(二)财务指标与非财务指标相结合以减少组织行为问题的发生
“由于预算的财务特性，预算控制常引发组织的行为问题，如制定预算中讨价还价现象以及预算宽余、业绩操纵等问题(王斌，高晨，2004)。”基于价值链的预算管理除了关注财务指标之外，更 重視非财务指标在预算管理中的重要作用。将客户服务、内部业务流程整合和人力资源管理等方面的非财务指标纳入预算管理，实现了财务指标与非财务指标的有机结合，可使预算指标建立在更加准确全面的基础之上，提高预算管理的效度。
(三)通过优化价值链来实现预算管理流程的优化
价值链中各个环节的创新是企业竞争优势的来源。对价值链进行分析，可以发现创造利润的新增长点，通过价值链的优化，清除不增值的作业，简化不必要的作业流程，克服那些占有较小比例而增长速度较快、最终可能改变成本结构的经济活动，列出各经济活动的成本驱动因素及相互关系，重新整合新的高效流程。既可使整体价值链上的利益相关者从价值链的优化过程中获得好处，又能使企业对外界环境的变换做出迅速的反应，达到企业预算管理的目的要求。
四、我国企业实施基于价值链的预算管理的必要准备
(一)树立战略管理理念，重视人本化管理
战略管理是现代企业竞争的一个重要法宝。1.基于价值链的预算管理以战略目标为导向，通过价值链分析来确定合理的企业战略，据以确定战略预算。缺乏战略管理理念引导的预算管理必然会导致企业的短期行为。2.基于价值链的预算管理是一种全员、全过程的管理系统。人是预算管理的真正主体，更是有效执行预算、实现预算目标的根本所在。基于价值链的预算管理的有效实施不仅依赖于高层管理人员的有力支持和推动，也需要企业全体员工的积极参与和有效执行。因此，一方面，企业应不断提高整个团队素质，培养出一批能够熟练掌握并运用价值链分析方法、平衡记分卡，经济增加值、作业管理及标杆法等先进的管理工具和方法的管理团队，使全员牢固树立战略管理理念。使各层管理人员以及员工知道公司的远景、战略、目标与业绩衡量指标，并获得他们的认可。确保人人明了企业战略；另一方面，企业要建立激励机制，最大限度地开发员工的潜能，确保预算在实际工作中得到贯彻执行。
(二)不断加强价值链会计理论的研究与创新
陈亚民教授在题为“对开展价值链会计研究几个问题的思考”(2004)一文中认为。价值链会计是战略管理时代的必然产物，价值链会计理论的提出不仅把会计管理理论推向了一个新的阶段，更重要的是，价值链会计的建立和发展将会对传统会计理论产生重大影响。价值链会计是全过程的会计管理，预算管理属于其事前管理的重要组成部分，预算管理理论的发展和完善有赖于价值链会计理论的不断创新。从现有的研究成果看，现代企业理论阐明了价值链和现行会计模式之所以能够产生并整合成为价值链会计的原因，这有力地推动了价值链会计理论和实务的发展；现代信息管理理论为价值链会计的构建提供了有效的载体和平台。目前，我国对价值链会计的理论研究还处于初始阶段，随着价值链会计理论的丰富和完善，基于价值链的预算管理理论必将步入一个新的阶段。
(三)以电子商务和信息技术为平台，不断改进和优化企业资源计划(ERP)系统
基于价值链的预算管理的实施必将使预算对公司的重要性日益增加，而这是以会计与预算系统更多的整合功能为前提的，整合功能的实现可为企业预算流程的优化、企业流程再造、作业成本预算的实施等预算管理过程提供详细而准确的相关信息，从而提高预算管理的效率。然而，这些整合功能的实现是以先进的信息技术支持为前提的。阎达五教授(2004)曾经指出，价值链会计靠信息技术实现。因此，应加快价值链会计信息系统构建模式方面的研究。正如有关专家提出的“从价值流角度来分析系统整体和各子系统的定位与实现，及系统整合下子系统问的数据动态联动关系，逐渐达到信息技术与完整的会计学科相融合”。从而建立更具可拓展性和兼容性、能适应现代管理信息系统要求的现代企业会计信息系统。基于价值链的预算管理是全方位、全过程的管理，预算管理与企业资源计划(ERP)的结合，将为动态预算管理的实现提供技术平台(张瑞君，2004)。因此，要不断改进和优化企业资源计划(ERP)系统，以适应信息技术发展的要求，通过完成物流、资金流和信息流的协同来实现价值链各环节的信息集成。
关键词 价值链；预算管理；战略管理
近年来，随着市场竞争情况的不断改变和信息技术的广泛应用。企业经营目标的定位正向企业价值增值最大化转变，企业管理的对象也相应地锁定在企业价值链每个环节的价值增值上，而预算管理作为企业管理控制体系的重要组成部分，也必须要有相应的发展。即需要用先进的预算管理理论和方法来指导预算管理的实践，本文拟从价值链的视角出发，探讨预算管理的新模式。
一、基于价值链的预算管理的理论基础——价值链管理理论
价值链理论是由美国学者迈克尔·波特于1985年在其著作《竞争优势》一书中最早提出的。价值链理论的实质是：用价值链分析方法将客户、供应商和企业分解为既分离又相关的行为群体。“由此可以将企业、供应商和顾客都分别视为一个整体，它们之间通过上述各种联系构成一种链条关系，这种链条关系可以向上延伸至最初原材料的最初生产者，也可以向下延伸到最终产品的最终用户(孙茂竹，2002)。”因此，企业价值链与供应商价值链、销售渠道价值链以及顾客价值链构成了纵向价值链，也称为行业价值链。“这种联系没有明显的接触点可以寻找，但是确实存在。这种联系实际构成了一个产业的内部联系，这种联系作用的结果可以决定产业内部各企业之间的相对竞争地位(孙茂竹，2002)。”这就形成了横向价值链。其中最重要的是竞争对手的价值链。纵向价值链与横向价值链结成许多交叉点以及各个群体的联结点，这就是创造价值的源泉。到目前为止，人们相继提出了价值流、数字价值链、虚拟价值链、价值网和价值中枢等概念，极大地丰富和发展了价值链概念和价值链管理理论与方法。这些都为进行基于价值链的预算管理的研究与实践提供了理论指导。
二、基于价值链的预算管理的理论认识
(一)基于价值链的预算管理含义的理解
候龙文等认为，“价值链预算管理是以市场和客户需求为导向，以核心企业为龙头，以价值链的整体价值增值为根本目标，以提高企业价值链竞争力、市场占有率、客户满意度和获取企业价值最大化为具体目标，以协同商务、协同竞争和多赢原则为运作模式，通过运用现代信息技术和网络技术，从而实现对价值链上的物流、信息流和资金流有效规划和控制的一种管理活动(侯龙文等，2005)。”可见，这是从纵向价值链的角度來研究预算管理的。
韦德洪等认为基于价值链的预算管理是通过作业分析优化价值链，使企业的各项作业活动能同步协调，同时对企业内部各责任单位的各种财务及非财务资源进行分配、考核、控制，以便完成企业的经营目标(韦德洪等，2006)。显然，这是从内部价值链的角度来研究预算管理的。
本文认为，基于价值链的预算管理是一种动态的、开放的、全面的企业管理信息系统的子系统。它是一个以价值链理论为基础，以价值链的整体价值增值及其合理分配为根本目标，分别站在战略层面、管理层面和作业层面三个层面。从横向价值链、纵向价值链和企业内部价值链三个角度，分为战略预算、经济增加值预算和作业预算三个阶段进行的预算管理过程。它以预算管理、作业管理、经济增加值及平衡记分卡为整合工具，以价值链分析方法、标杆法及作业成本法为基本方法来构建预算管理体系。它更强调预算的灵活性及其与整条价值链经济活动的协调性。
(二)基于价值链的预算管理模式构建
本文在借鉴已有研究成果的基础上，探讨基于价值链的预算管理基本模式，如图1所示：
1.从战略层面看，基于价值链的预算应是战略预算，这是从横向价值链视角来研究预算管理。企业战略计划的制定人员应积极开展横向价值链分析，通过对行业环境和竞争对手进行价值链分析可以衍生出企业的发展战略，以便构建价值链战略体系，并以此为战略预算的编制起点。由于平衡记分卡可将抽象的战略转变为明晰的目标，因此，将平衡记分卡与预算管理整合，可确保战略在预算管理中的中心地位。企业借助于平衡记分卡将战略规划逐步转化为企业的中长期目标，为预算管理的进行指明方向。
2.从管理层面看，基于价值链的预算应是经济增加值预算(也是经营预算)，这是从纵向价值链视角来思考预算管理。纵向价值链由供应商、企业及顾客价值链构成。它们是一种合作伙伴关系，作为一个利益整体，每个成员的利益是由价值链的整体利益决定的。也就是说。单个企业若想实现价值增值最大化的目标，则应以整条价值链的价值增值最大化为前提。由于经济增加值被认为是目前衡量企业价值增值最大化的合理指标，因此，可将经济增加值的理念注入到预算管理中去，形成经济增加值预算管理模式。以经济增加值作为经营预算的编制起点，并以此分解、制定其它预算指标。这样，既能使企业预算指标制定得更加准确、合理，又能确保价值链整体利益最大化与企业利益最大化的一致性。
3.从作业层面看，基于价值链的预算应是作业预算(它实际是经营预算的一部分)，这是从企业内部价值链的角度来探讨预算管理。作业预算是预算与作业管理进行整合的结果，它从战略和客户需求出发。以作业成本法和价值链分析法为基本方法，强调对管理流程和作业流程的优化。它的编制起点是销售预算。通过计划期销售需求量预测相应的作业需求量，进而预测出资源需求量，并与企业现有的资源供应量进行平衡，力求达到企业资源的最有效配置。
另外，根据互动控制理论，在预算的执行与考核过程中要注意与企业战略的反馈与互动。执行预算的最终目的是辅助企业战略的实现，而企业的战略是随环境的变化而调整的。Kaplan教授和Norton教授提出的平衡记分卡思想，力图通过联系业绩评价和战略来填补传统预算控制对战略和经营关注的空白，使得管理控制与战略联系更加紧密。因此。基于价值链的预算管理可借助于平衡记分卡来实现其控制过程与企业战略之间的交互控制。
三、基于价值链的预算管理拟解决的问题
(一)弥补传统预算缺乏战略相关性和协调性的缺点
基于价值链的预算管理首先是战略预算，将战略引入预算，使预算管理着眼点从企业内部扩展到企业外部，使得预算具有全局性和全面性。因此，有利于克服传统预算容易引发短期行为的缺陷。另外，企业资源效用的发挥依赖于价值链各成员之间利益的协调性，基于价值链的预算管理以整体价值链的价值增值最大化为根本目标。价值链各成员之间以及各成员内部各部门之间实行工作协调和并行化经营，从而实现资源的合理配置。
(二)财务指标与非财务指标相结合以减少组织行为问题的发生
“由于预算的财务特性，预算控制常引发组织的行为问题，如制定预算中讨价还价现象以及预算宽余、业绩操纵等问题(王斌，高晨，2004)。”基于价值链的预算管理除了关注财务指标之外，更 重視非财务指标在预算管理中的重要作用。将客户服务、内部业务流程整合和人力资源管理等方面的非财务指标纳入预算管理，实现了财务指标与非财务指标的有机结合，可使预算指标建立在更加准确全面的基础之上，提高预算管理的效度。
(三)通过优化价值链来实现预算管理流程的优化
价值链中各个环节的创新是企业竞争优势的来源。对价值链进行分析，可以发现创造利润的新增长点，通过价值链的优化，清除不增值的作业，简化不必要的作业流程，克服那些占有较小比例而增长速度较快、最终可能改变成本结构的经济活动，列出各经济活动的成本驱动因素及相互关系，重新整合新的高效流程。既可使整体价值链上的利益相关者从价值链的优化过程中获得好处，又能使企业对外界环境的变换做出迅速的反应，达到企业预算管理的目的要求。
四、我国企业实施基于价值链的预算管理的必要准备
(一)树立战略管理理念，重视人本化管理
战略管理是现代企业竞争的一个重要法宝。1.基于价值链的预算管理以战略目标为导向，通过价值链分析来确定合理的企业战略，据以确定战略预算。缺乏战略管理理念引导的预算管理必然会导致企业的短期行为。2.基于价值链的预算管理是一种全员、全过程的管理系统。人是预算管理的真正主体，更是有效执行预算、实现预算目标的根本所在。基于价值链的预算管理的有效实施不仅依赖于高层管理人员的有力支持和推动，也需要企业全体员工的积极参与和有效执行。因此，一方面，企业应不断提高整个团队素质，培养出一批能够熟练掌握并运用价值链分析方法、平衡记分卡，经济增加值、作业管理及标杆法等先进的管理工具和方法的管理团队，使全员牢固树立战略管理理念。使各层管理人员以及员工知道公司的远景、战略、目标与业绩衡量指标，并获得他们的认可。确保人人明了企业战略；另一方面，企业要建立激励机制，最大限度地开发员工的潜能，确保预算在实际工作中得到贯彻执行。
(二)不断加强价值链会计理论的研究与创新
陈亚民教授在题为“对开展价值链会计研究几个问题的思考”(2004)一文中认为。价值链会计是战略管理时代的必然产物，价值链会计理论的提出不仅把会计管理理论推向了一个新的阶段，更重要的是，价值链会计的建立和发展将会对传统会计理论产生重大影响。价值链会计是全过程的会计管理，预算管理属于其事前管理的重要组成部分，预算管理理论的发展和完善有赖于价值链会计理论的不断创新。从现有的研究成果看，现代企业理论阐明了价值链和现行会计模式之所以能够产生并整合成为价值链会计的原因，这有力地推动了价值链会计理论和实务的发展；现代信息管理理论为价值链会计的构建提供了有效的载体和平台。目前，我国对价值链会计的理论研究还处于初始阶段，随着价值链会计理论的丰富和完善，基于价值链的预算管理理论必将步入一个新的阶段。
(三)以电子商务和信息技术为平台，不断改进和优化企业资源计划(ERP)系统
基于价值链的预算管理的实施必将使预算对公司的重要性日益增加，而这是以会计与预算系统更多的整合功能为前提的，整合功能的实现可为企业预算流程的优化、企业流程再造、作业成本预算的实施等预算管理过程提供详细而准确的相关信息，从而提高预算管理的效率。然而，这些整合功能的实现是以先进的信息技术支持为前提的。阎达五教授(2004)曾经指出，价值链会计靠信息技术实现。因此，应加快价值链会计信息系统构建模式方面的研究。正如有关专家提出的“从价值流角度来分析系统整体和各子系统的定位与实现，及系统整合下子系统问的数据动态联动关系，逐渐达到信息技术与完整的会计学科相融合”。从而建立更具可拓展性和兼容性、能适应现代管理信息系统要求的现代企业会计信息系统。基于价值链的预算管理是全方位、全过程的管理，预算管理与企业资源计划(ERP)的结合，将为动态预算管理的实现提供技术平台(张瑞君，2004)。因此，要不断改进和优化企业资源计划(ERP)系统，以适应信息技术发展的要求，通过完成物流、资金流和信息流的协同来实现价值链各环节的信息集成。