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摘要：会计准则的国际化历来是众多专家学者讨论的焦点。从交易成本的角度考虑，国际会计准则有利于减少国际贸易和要素流动中的国际性制度接轨成本，从而促进不同区域间的经济往来。因此，实施国际化会计准则十分必要，而具体操作时仍需把握适当的程度，以保持会计准则的国际制度竞争。
关键词： 会计准则；国际化；交易成本
作者简介：梁维荣（1968-），江苏国华投资有限公司财务总监，会计师。
中图分类号：F234.4文献标识码：A文章编号：1672-3309（2008）11-0075-03
一、问题的提出
会计准则国际化的问题历来是众多专家学者讨论的焦点，随着会计准则国际协调的声势越来越大，越来越多的人逐渐认识到会计准则的国际差异给全球化的经济进程带来的影响。尽管国家、双边和地区等不同层次上的会计准则协调早就开始了，但国际间会计准则和会计信息的差异不仅存在，而且还十分显著。这一差异也广泛存在于发达国家之间以及发展中国家与发达国家之间。
尽管发达国家的积极努力大大推动了国际化的进程，但是国际化过程中值得研究的问题并没有因此而自动得到答案。对于会计准则是否有必要国际化，理论界和实务界还存在很大的争议。反对“国际化”的研究认为，准则之间的竞争能够使得准则更加有效，可以保护企业不受狭隘利益监管力量的制约，新准则在世界范围内的应用也不会影响准则的外部性；而赞成“国际化”的研究认为，国际化符合跨国企业的需要，准则之间的竞争会损害准则的质量，使用财务报告的投资者并没有能力分析复杂的会计问题，因而可能会被不利于经济发展的利益团体所控制进而造成损害，相对于各国自己制定的准则而言，“国际化”的准则有利于保护准则制定者免受利益团体的压力，两套准则会降低准则的外部性（Dye and Sunder，2001）。夏冬林和李晓强（2005）的研究则表明，没有足够的证据支持国外准则或者国际准则优于本土准则，规则本身的国际间协调也并不意味着执行结果就能够保持一致。无论怎样强调会计准则的国际协调，由于文化、法律、经济环境的影响，国家之间、公司之间在会计信息上的差异始终存在，而且显著，发达国家尤其如此。对于许多发展中国家，借鉴国际惯例或者国际会计准则不难，但由于公司治理、审计、法律制度、资本市场等支撑系统不够强大，加上文化传统等因素影响，执行起来就不那么容易了。因此，他们认为会计准则的优劣还是应该与其所处的经济环境联系起来考虑。而冯淑萍和应唯（2005）则认为，在全球经济一体化背景下会计国际协调是一种必然。显然，对于会计准则是否应当国际化的问题还没有一致的看法和结论。
二、会计准则国际化：降低交易成本的必然选择
正如科斯所言，交易成本广泛存在于人类的交往活动之中，并成为这其中不得不考虑的成本因素。特别是在现代发达的技术条件下，传统意义上的显性成本往往可以通过技术手段加以降低，而更多隐性的交易成本则成为了重要的决策参考因素。对于会计准则的国际化问题也是如此。
我们知道，无法阻挡的经济全球化浪潮带来了会计准则的国际化问题，跨国公司的出现、国际投资的增大、国际资本市场的趋同，所有的一切都表明经济全球化已经成为必然的趋势。而众多的国际经营者和投资者在进行决策时同样需要对成本加以衡量。在国际经营与投资中，决策者们将会遇到两类成本。首先，每当一笔经济交易发生在处于两个不同区位上的缔约当事人之间时，就会发生空间跨越成本（space-bridging costs）。这类成本可由移动物质产品的运输成本、信息传递的通讯成本和迁移生产要素的移动成本构成，例如人员的迁移、工厂的搬迁或金融资本的转让。现代科学与信息通讯技术的飞速发展正在日益降低国际交往中的空间跨越成本。比如，发达的运输系统使物质产品的转移变得越来越廉价和快捷，先进的通讯技术可以让身处世界不同区域的人随意交流。
而更重要的是，当贸易要素流跨越国界时，就会产生出特有的成本和风险。两个缔约当事人不是在共有制度框架的保护伞之下和同一政区内相互交往，国家规则的执行止于边界，国际契约中也就存在着特有的风险，这就是国际性制度接轨成本（international institutional-bridging costs）。不同的习俗、常规、工作惯例、设计标准、法律以及管理条例都会造成这一特有的缔约跨国交易上的较高交易成本。
各个国家和地区间会计准则的差异无疑是引发国际性制度接轨成本的一个重要因素。国际间会计准则的巨大差异使得跨国经营者和投资者在面对不同标准编制的会计报告信息时无所适从。一个遵守美国会计准则而报告盈利的企业，在德国会计准则的规范下却可能存在亏损。这让本应该给众多财务报告使用者提供信息的报告失去了信息含量，由此而给经营者和投资者带来的成本和风险是巨大的。
尽管在跨国贸易和要素流动中存在着包括会计准则差异在内的额外的交易成本，但国际间的经济往来却处于飞速发展的状态。显然，从事这一经济活动给参与者们带来了巨大的收益。国际经济交往中的个体和组织为了节约国际贸易和要素国际流动中特有的成本，已经自发形成了丰富的单项制度安排，国际会计准则就是其中之一。通过执行被多方认可的国际会计准则，会计信息含量得到保证，交易成本也得到有效降低。
正因为如此，我们看到，国际会计准则受到越来越多国家的关注，而且越来越多的国家宣称采用国际会计准则。俄罗斯、坦桑尼亚宣布2004年1月1日起在国内上市公司中运用国际会计准则，欧盟要求其成员国上市公司自2005年1月1日起全面采纳国际会计准则的原则编制合并财务报告；新西兰要求国内上市公司自2007年起运用国际会计准则，也可以自2005年1月1日起提前采用。据了解，约有90多个国家和地区已经要求、或者允许或者已声称将要采纳国际会计准则编制财务报告。美国等国家的会计准则制定机构与国际会计准则委员会正在进行短期和长期协调项目的合作，越来越多的国家会计准则制定机构也以积极的姿态参与国际会计准则的制定。毫无疑问，会计准则的国际化是降低交易成本的有效手段，在一定范围内减少各个国家和地区间准则的差异是一种对成本考虑下的必然选择。对于会计准则的国际化只存在进行到何种程度的问题。
三、适当的会计准则国际化程度
会计制度作为一项无法回避的制度因素在国际贸易和要素流动中扮演着重要的角色，国际间会计准则的差异，在很大程度上影响了国际经济往来的交易成本。因此，追求利益的国际经济往来参与者们在一定程度上逐步达成了国际会计准则，减少了会计准则间的巨大差异，有效降低了交易成本。然而，这是否意味着完全的国际化就能带来最小的成本呢？国际化应当进行到怎样的程度成为了问题的关键。
国际会计准则是在国际贸易和要素流动中为减少交易成本而产生的制度安排。而在实际中，完全消除制度间的差异并不是最优的安排，一定程度上存在的不同区域间的制度差异也是提升经济效率的有效手段。在面对规则系统上的区域差异时，资本、知识和企业的所有者总是迁往这样一些地区，在那里，不可移动的制度性基础要素能使他们获得较好的回报，并能在工作上和生活上为他们提供安全和自由。而一旦这样的选择存在，各区域的制度制定者们就必然受到影响，理性的自利会让他们保持不断改进制度的动力，以吸引更多的资源投入。显然，在会计制度的领域也是如此。特别是在我国的会计准则国际化过程中，盲目的全盘国际化并非最优选择。
在会计准则国际化的过程中，对我国的会计标准与国际会计准则差异的成因以及如何协调应有清晰的了解和认识。制定与我国环境相适应的会计标准一直以来是我国会计标准建设所遵循的原则之一。在进行会计国际协调的进程中，应当正确了解我国会计标准与国际会计准则差异的原因，了解会计信息使用者的需求，并采取相关对策予以解决。改革开放以来，我国会计信息使用范围越来越宽，由过去主要由政府部门作为会计信息使用者，发展到除了政府部门以外的投资者、债权人、潜在的投资者和债权人、各种监管机构，以及资本市场的其他参与者。在会计国际协调时，应当充分了解我国会计信息使用者的信息需求状况，有的放矢地采取应对措施。
同时，也要认识到会计准则国际化给我们带来的巨大收益。会计准则国际化将有利于规范我国境内跨国公司的管理，提高跨国公司的效率。跨国公司在国际并购浪潮中发展迅速，各国的投资者要求它们的财务报告具有可比性。跨国公司经营活动需要有一套统一的管理制度，包括统一可比的会计和报告体系。但是由于不同子公司所在国的会计准则和实务存在的显著差异，对跨国公司内部报表的合并、分析和利用产生诸多不便，影响了跨国公司经营的效率，造成了额外的交易成本。此外，由于跨国公司经营活动对东道国的社会与经济发展具有显著影响，不可比的内部会计与报告实务也不利于我国政府对跨国公司经营活动的了解和监督。
会计准则的国际化在过去的几十年中取得了一定的成绩。成立于1973年的IASC已发布了40多个国际会计准则，并在世界范围内进行推广。尽管IASC的工作取得巨大成绩，但是由于各国实际情况千差万别，并且准则的推行缺乏权威机构的支持，IASC的工作在实际进行中举步维艰，有时甚至陷入困顿状态。而与此同时，欧盟作为一个区域性的组织对会计准则的协调却取得了巨大成功，迄今为止，欧盟已发布了第4、第7、第8号指令，有效地协调了欧盟各成员国的会计准则和实务。总结欧盟成功的经验，关键在于欧盟国家的政治、文化、经济制度具有相似性，并且欧盟国家结成的政治经济联盟，为准则的国际协调工作提供了强大的政府权力支持。由此可见，为有效地进行会计准则的国际协调，应当遵循由区域内协调到国际间的协调模式。这种先在小范围内协调，再进行国际统一化的做法，既可以切实考虑各国的实际情况，又因地域原因产生的相似性使调节工作更易进行。但是若以发展的眼光来看，这种缩小差异的方法却难以达到较高的统一程度，实现会计准则在世界范围内的统一。对于我国而言，应当充分认识会计准则的国际协调是一个互动的过程，应当以积极的姿态、以各种方式参与国际会计准则的制定过程，从中了解其制定的背景、实质意义，同时提出我们的想法和意见。充分利用国际化会计准则的收益，并尽量降低其成本。
（责任编辑：吴之铭）
参考文献：
［1］ 冯淑萍、应唯.我国会计标准建设与国际协调[J].会计研究，2005，（01）.
［2］ 夏冬林、李晓强.国际间会计准则和会计信息的差异、协调与制度环境[J].会计研究，2005，（01）.
［3］ 柯武刚、史漫飞.制度经济学[M].商务印书馆，2002.
［4］ Dye, R. A., and S. Sunder. 2001. Why not allows FASB and ISAB standards to compete in the US. Accounting Horizons 15, 257～271.
关键词： 会计准则；国际化；交易成本
作者简介：梁维荣（1968-），江苏国华投资有限公司财务总监，会计师。
中图分类号：F234.4文献标识码：A文章编号：1672-3309（2008）11-0075-03
一、问题的提出
会计准则国际化的问题历来是众多专家学者讨论的焦点，随着会计准则国际协调的声势越来越大，越来越多的人逐渐认识到会计准则的国际差异给全球化的经济进程带来的影响。尽管国家、双边和地区等不同层次上的会计准则协调早就开始了，但国际间会计准则和会计信息的差异不仅存在，而且还十分显著。这一差异也广泛存在于发达国家之间以及发展中国家与发达国家之间。
尽管发达国家的积极努力大大推动了国际化的进程，但是国际化过程中值得研究的问题并没有因此而自动得到答案。对于会计准则是否有必要国际化，理论界和实务界还存在很大的争议。反对“国际化”的研究认为，准则之间的竞争能够使得准则更加有效，可以保护企业不受狭隘利益监管力量的制约，新准则在世界范围内的应用也不会影响准则的外部性；而赞成“国际化”的研究认为，国际化符合跨国企业的需要，准则之间的竞争会损害准则的质量，使用财务报告的投资者并没有能力分析复杂的会计问题，因而可能会被不利于经济发展的利益团体所控制进而造成损害，相对于各国自己制定的准则而言，“国际化”的准则有利于保护准则制定者免受利益团体的压力，两套准则会降低准则的外部性（Dye and Sunder，2001）。夏冬林和李晓强（2005）的研究则表明，没有足够的证据支持国外准则或者国际准则优于本土准则，规则本身的国际间协调也并不意味着执行结果就能够保持一致。无论怎样强调会计准则的国际协调，由于文化、法律、经济环境的影响，国家之间、公司之间在会计信息上的差异始终存在，而且显著，发达国家尤其如此。对于许多发展中国家，借鉴国际惯例或者国际会计准则不难，但由于公司治理、审计、法律制度、资本市场等支撑系统不够强大，加上文化传统等因素影响，执行起来就不那么容易了。因此，他们认为会计准则的优劣还是应该与其所处的经济环境联系起来考虑。而冯淑萍和应唯（2005）则认为，在全球经济一体化背景下会计国际协调是一种必然。显然，对于会计准则是否应当国际化的问题还没有一致的看法和结论。
二、会计准则国际化：降低交易成本的必然选择
正如科斯所言，交易成本广泛存在于人类的交往活动之中，并成为这其中不得不考虑的成本因素。特别是在现代发达的技术条件下，传统意义上的显性成本往往可以通过技术手段加以降低，而更多隐性的交易成本则成为了重要的决策参考因素。对于会计准则的国际化问题也是如此。
我们知道，无法阻挡的经济全球化浪潮带来了会计准则的国际化问题，跨国公司的出现、国际投资的增大、国际资本市场的趋同，所有的一切都表明经济全球化已经成为必然的趋势。而众多的国际经营者和投资者在进行决策时同样需要对成本加以衡量。在国际经营与投资中，决策者们将会遇到两类成本。首先，每当一笔经济交易发生在处于两个不同区位上的缔约当事人之间时，就会发生空间跨越成本（space-bridging costs）。这类成本可由移动物质产品的运输成本、信息传递的通讯成本和迁移生产要素的移动成本构成，例如人员的迁移、工厂的搬迁或金融资本的转让。现代科学与信息通讯技术的飞速发展正在日益降低国际交往中的空间跨越成本。比如，发达的运输系统使物质产品的转移变得越来越廉价和快捷，先进的通讯技术可以让身处世界不同区域的人随意交流。
而更重要的是，当贸易要素流跨越国界时，就会产生出特有的成本和风险。两个缔约当事人不是在共有制度框架的保护伞之下和同一政区内相互交往，国家规则的执行止于边界，国际契约中也就存在着特有的风险，这就是国际性制度接轨成本（international institutional-bridging costs）。不同的习俗、常规、工作惯例、设计标准、法律以及管理条例都会造成这一特有的缔约跨国交易上的较高交易成本。
各个国家和地区间会计准则的差异无疑是引发国际性制度接轨成本的一个重要因素。国际间会计准则的巨大差异使得跨国经营者和投资者在面对不同标准编制的会计报告信息时无所适从。一个遵守美国会计准则而报告盈利的企业，在德国会计准则的规范下却可能存在亏损。这让本应该给众多财务报告使用者提供信息的报告失去了信息含量，由此而给经营者和投资者带来的成本和风险是巨大的。
尽管在跨国贸易和要素流动中存在着包括会计准则差异在内的额外的交易成本，但国际间的经济往来却处于飞速发展的状态。显然，从事这一经济活动给参与者们带来了巨大的收益。国际经济交往中的个体和组织为了节约国际贸易和要素国际流动中特有的成本，已经自发形成了丰富的单项制度安排，国际会计准则就是其中之一。通过执行被多方认可的国际会计准则，会计信息含量得到保证，交易成本也得到有效降低。
正因为如此，我们看到，国际会计准则受到越来越多国家的关注，而且越来越多的国家宣称采用国际会计准则。俄罗斯、坦桑尼亚宣布2004年1月1日起在国内上市公司中运用国际会计准则，欧盟要求其成员国上市公司自2005年1月1日起全面采纳国际会计准则的原则编制合并财务报告；新西兰要求国内上市公司自2007年起运用国际会计准则，也可以自2005年1月1日起提前采用。据了解，约有90多个国家和地区已经要求、或者允许或者已声称将要采纳国际会计准则编制财务报告。美国等国家的会计准则制定机构与国际会计准则委员会正在进行短期和长期协调项目的合作，越来越多的国家会计准则制定机构也以积极的姿态参与国际会计准则的制定。毫无疑问，会计准则的国际化是降低交易成本的有效手段，在一定范围内减少各个国家和地区间准则的差异是一种对成本考虑下的必然选择。对于会计准则的国际化只存在进行到何种程度的问题。
三、适当的会计准则国际化程度
会计制度作为一项无法回避的制度因素在国际贸易和要素流动中扮演着重要的角色，国际间会计准则的差异，在很大程度上影响了国际经济往来的交易成本。因此，追求利益的国际经济往来参与者们在一定程度上逐步达成了国际会计准则，减少了会计准则间的巨大差异，有效降低了交易成本。然而，这是否意味着完全的国际化就能带来最小的成本呢？国际化应当进行到怎样的程度成为了问题的关键。
国际会计准则是在国际贸易和要素流动中为减少交易成本而产生的制度安排。而在实际中，完全消除制度间的差异并不是最优的安排，一定程度上存在的不同区域间的制度差异也是提升经济效率的有效手段。在面对规则系统上的区域差异时，资本、知识和企业的所有者总是迁往这样一些地区，在那里，不可移动的制度性基础要素能使他们获得较好的回报，并能在工作上和生活上为他们提供安全和自由。而一旦这样的选择存在，各区域的制度制定者们就必然受到影响，理性的自利会让他们保持不断改进制度的动力，以吸引更多的资源投入。显然，在会计制度的领域也是如此。特别是在我国的会计准则国际化过程中，盲目的全盘国际化并非最优选择。
在会计准则国际化的过程中，对我国的会计标准与国际会计准则差异的成因以及如何协调应有清晰的了解和认识。制定与我国环境相适应的会计标准一直以来是我国会计标准建设所遵循的原则之一。在进行会计国际协调的进程中，应当正确了解我国会计标准与国际会计准则差异的原因，了解会计信息使用者的需求，并采取相关对策予以解决。改革开放以来，我国会计信息使用范围越来越宽，由过去主要由政府部门作为会计信息使用者，发展到除了政府部门以外的投资者、债权人、潜在的投资者和债权人、各种监管机构，以及资本市场的其他参与者。在会计国际协调时，应当充分了解我国会计信息使用者的信息需求状况，有的放矢地采取应对措施。
同时，也要认识到会计准则国际化给我们带来的巨大收益。会计准则国际化将有利于规范我国境内跨国公司的管理，提高跨国公司的效率。跨国公司在国际并购浪潮中发展迅速，各国的投资者要求它们的财务报告具有可比性。跨国公司经营活动需要有一套统一的管理制度，包括统一可比的会计和报告体系。但是由于不同子公司所在国的会计准则和实务存在的显著差异，对跨国公司内部报表的合并、分析和利用产生诸多不便，影响了跨国公司经营的效率，造成了额外的交易成本。此外，由于跨国公司经营活动对东道国的社会与经济发展具有显著影响，不可比的内部会计与报告实务也不利于我国政府对跨国公司经营活动的了解和监督。
会计准则的国际化在过去的几十年中取得了一定的成绩。成立于1973年的IASC已发布了40多个国际会计准则，并在世界范围内进行推广。尽管IASC的工作取得巨大成绩，但是由于各国实际情况千差万别，并且准则的推行缺乏权威机构的支持，IASC的工作在实际进行中举步维艰，有时甚至陷入困顿状态。而与此同时，欧盟作为一个区域性的组织对会计准则的协调却取得了巨大成功，迄今为止，欧盟已发布了第4、第7、第8号指令，有效地协调了欧盟各成员国的会计准则和实务。总结欧盟成功的经验，关键在于欧盟国家的政治、文化、经济制度具有相似性，并且欧盟国家结成的政治经济联盟，为准则的国际协调工作提供了强大的政府权力支持。由此可见，为有效地进行会计准则的国际协调，应当遵循由区域内协调到国际间的协调模式。这种先在小范围内协调，再进行国际统一化的做法，既可以切实考虑各国的实际情况，又因地域原因产生的相似性使调节工作更易进行。但是若以发展的眼光来看，这种缩小差异的方法却难以达到较高的统一程度，实现会计准则在世界范围内的统一。对于我国而言，应当充分认识会计准则的国际协调是一个互动的过程，应当以积极的姿态、以各种方式参与国际会计准则的制定过程，从中了解其制定的背景、实质意义，同时提出我们的想法和意见。充分利用国际化会计准则的收益，并尽量降低其成本。
（责任编辑：吴之铭）
参考文献：
［1］ 冯淑萍、应唯.我国会计标准建设与国际协调[J].会计研究，2005，（01）.
［2］ 夏冬林、李晓强.国际间会计准则和会计信息的差异、协调与制度环境[J].会计研究，2005，（01）.
［3］ 柯武刚、史漫飞.制度经济学[M].商务印书馆，2002.
［4］ Dye, R. A., and S. Sunder. 2001. Why not allows FASB and ISAB standards to compete in the US. Accounting Horizons 15, 257～271.