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[摘要]：近年来，在政府职能的转凳公共财政体制的改革、政府绩效评价制度的建设等大背景下，我国政府会计改革也推上了日程，实践要发展，理论必先行，构建政府会计基本准则体系是政府会计改革的首要问题。本文从构建政府会计基本准则体系的必要性入手，在充分借鉴园际公共部门会计准则体系的基奉框架的基础上，从时核算的基本前提、会计目标、会计对象、会计核算基础、会计要素等五个方面提出了构建我国政府会计基本准则体系的设想。
[关键词]：会计基本准则 政府会计改革 会计目标 会计要素 会计核算基础
近年来，随着会计环境的变化，政府会计改革也在我国悄然开始，需要解决的问题很多，但构建政府会计基本准则体系是政府会计改革的首要问题。
一、构建政府会计基本准则体系的必要性
(一)有利于更好地实现政府会计目标
会计准则是会计规范的主流形式，而会计基本准则是原则性的最高层次的会计规范。是制定会计具体准则的基础。当前科技进步日新月异，经济领域的改革如火如茶，新的衍生工具不断涌现，会计具体准则总是处于动态的调整之中，但是当一些准则调整，而另一些具体准则没有调整之前，可能就会出现问题，出现具体准则之间的不协调，这就需要具有普遍适应性的制度，这就是会计的基本准则。它在会计的规则群之间具有统驭作用，有助于在会计准则系统之间建立一种秩序，防止具体规则之间可能出现的抵触与漏洞，提高准则的效率，增强准则系统的可理解性和持续性，更好地实现政府会计目标。
(二)有利于实现政府会计准则的持续性
好的制度是能随着政治、经济、社会环境的变化及时进行调整的制度。具有很强的演化能力。基本准则决定着具体准则可以规定什么不可以规定什么，保证着各具体规范之间的内在一致性。也就是说，不管环境如何变化，具体准则如何调整，指导原则是不变的，这个指导原则就是基本准则，它使不同时期的规范不同经济事项的具体准则都具有同样的精神和灵魂，保证会计准则制定的可持续性。
二、国际公共部门会计准则的基本框架
(一)公共部门财务报告的目标
《研究报告第11号》阐述了公共部门财务报告的目标是提供有助于广大使用者对资源分配做出决策和评价决策的有关主体财务状况、业绩和现金流量的信息，以及主体受托责任的履行情况。
(二)会计核算基础
当前世界各国政府会计采用的会计核算基础可以分为四种模式，即完全的收付实现制、修正的收付实现制、完全的权责发生制和修正的权责发生制。这四种模式从不同角度满足了公共部门财务报告的目标，采用哪一种会计核算模式更合适，取决于报告主体的目标取向。国际公共部门在会计准则制定之初，就确定制定完全的权责发生制会计准则的大方向。
(三)公共部门财务报告主体的确定
公共部门财务报告的主体可以是政府部门，可以是作为政府一部分的主体，也可以是政府整体。《国际公共部门会计准则前言》指出，国际公共部门会计准则适用于包括国家政府，地区性政府、地方政府以及构成其组成部分的主体在内的所有公共部门主体。
(四)会计要素的分类，定义、确认和计量
国际公共部门会计准则将会计要素分为六类：即资产，负债、净资产、收入、费用和所有者投入保全调整。
(五)财务报表的列报
国际公共部门会计准则规定，一套完整的公共部门主体财务报表应当包括以下组成总分：即财务状况表、财务业绩表、净资产／权益变动表，现金流量表、财务报表附注五部分。
三、构建政府会计基本准则的设想
(一)关于政府会计核算的基本前提
会计核算的基本前提是由政府会计所处的政治、经济社会环境所决定的若干会计基本假设。会计是为经济服务的，总是处在特定的客观环境当中，会有很多不确定的事项。所以会计核算的基本假设尤为重要。尽管政府单位的客观环境与企业相比有不同的特征，但会计基础是相同的，所以企业会计的会计主体假设、持续经营假设，会计分期假设、货币计量假设也基本适用于政府会计，当然具体运用时，政府会计会具有很多特殊性。
(二)关于政府会计的目标
会计目标是指会计所要达到的目的或要得到的结果，它体现会计信息使用者对会计信息的要求。会计目标如何，将影响到会计主体、会计报表体系的设计，提供信息的范围，进而影响到会计要素的定义和分类、确认和计量等会计政策的选择。政府会计系统的主要目标是向政府有关部门、社会公众、其他相关机构及其他使用者提供对经济和政治决策及评价政府受托责任和业绩有用的信息。在充分考虑会计对象和会计假设的情况下，会计目标对政府会计准则的制定起着指引方向的作用。因此，政府会计的目标属于会计基本准则的第一层次。是构建政府会计基本准则的核心。目前国际上各国政府会计改革，都有比较明确的会计目标。综合来看。大体上分两种模式：一种是会计信息主要为外部使用者提供，着重提供财务信息，阐明政府的受托责任，政府会计定位为财务会计，另一种是立法导向的，用于财政目的而非管理目的。也就是说政府会计信息首先必须确认政府部门自己的需要是最重要的。
综合西方国家政府会计改革的实践，从中国的国情出发，我们应把政府会计的目标定位为：以向政府、立法机构提供财政资金收支信息为主。同时提供财务状况方面的信息。
(三)關于政府会计的核算对象
会计的核算对象是相应的会计主体进行会计确认、计量、记录、报告的范围。衡量会计对象正确与否的标准是看相应的会计学能否科学、全面、客观、真实地反映责任主体的受托责任，并为相应的管理，控制与评价提供及时有效的会计信息。政府是由若干政府的各个具体职能部门和单位组成的，由于这些组成部门和单位并不是独立的法人实体，不单独对外承担受托责任，而是以一级政府作为一个类似干企业的法人实体，对外承担的政治、经济、社会和文化等广泛的受托责任。并对外提供能反映其业绩和受托责任的财务报告。所以政府会计对象要比企业复杂。政府会计目标决定了政府会计的核算对象，笔者认为：现阶段，政府会计的核算对象应包括财政部门、主管部门及所属单位、参与预算执行的国库和税务部门、承担政府资产负债的管理部门的经济业务活动。
(四)关干政府会计的核算基础
西方国家在政府会计改革过程中，都不同程度地选择了权责发生制的会计基础。有的是完全的权责发生制，有的是修正的权责发生制，不同的专家学者对此也看法不一。我们认为，中国的改革是渐进式的，所以在政府会计改革过程中，在核算基础的选择上也应当采取渐进式，也就是分阶段地采用权责发生制的核算基础。对干预算收支等基本业务仍采用收付实现制，只是先行对应收未收、应支未支事项采用权责发生制，全面反映政府的受托责任。
(五)关于政府的会计要素
受基本假设的制约，考虑政府会计的目标，政府会计对象便具体化为政府会计要素。西方国家政府会计的会计要素设置不尽相同。有的是三要素论，即收入、支出和结余，有的是五要素论，即资产、负债、净资产、收入和费用；有的是六要素论，即资产、负债、基金、收入、支出和结余。结合我国国情，我们认为，政府会计的会计要素应为六个，即资产、负债、净资产、收入、支出和结余。
[关键词]：会计基本准则 政府会计改革 会计目标 会计要素 会计核算基础
近年来，随着会计环境的变化，政府会计改革也在我国悄然开始，需要解决的问题很多，但构建政府会计基本准则体系是政府会计改革的首要问题。
一、构建政府会计基本准则体系的必要性
(一)有利于更好地实现政府会计目标
会计准则是会计规范的主流形式，而会计基本准则是原则性的最高层次的会计规范。是制定会计具体准则的基础。当前科技进步日新月异，经济领域的改革如火如茶，新的衍生工具不断涌现，会计具体准则总是处于动态的调整之中，但是当一些准则调整，而另一些具体准则没有调整之前，可能就会出现问题，出现具体准则之间的不协调，这就需要具有普遍适应性的制度，这就是会计的基本准则。它在会计的规则群之间具有统驭作用，有助于在会计准则系统之间建立一种秩序，防止具体规则之间可能出现的抵触与漏洞，提高准则的效率，增强准则系统的可理解性和持续性，更好地实现政府会计目标。
(二)有利于实现政府会计准则的持续性
好的制度是能随着政治、经济、社会环境的变化及时进行调整的制度。具有很强的演化能力。基本准则决定着具体准则可以规定什么不可以规定什么，保证着各具体规范之间的内在一致性。也就是说，不管环境如何变化，具体准则如何调整，指导原则是不变的，这个指导原则就是基本准则，它使不同时期的规范不同经济事项的具体准则都具有同样的精神和灵魂，保证会计准则制定的可持续性。
二、国际公共部门会计准则的基本框架
(一)公共部门财务报告的目标
《研究报告第11号》阐述了公共部门财务报告的目标是提供有助于广大使用者对资源分配做出决策和评价决策的有关主体财务状况、业绩和现金流量的信息，以及主体受托责任的履行情况。
(二)会计核算基础
当前世界各国政府会计采用的会计核算基础可以分为四种模式，即完全的收付实现制、修正的收付实现制、完全的权责发生制和修正的权责发生制。这四种模式从不同角度满足了公共部门财务报告的目标，采用哪一种会计核算模式更合适，取决于报告主体的目标取向。国际公共部门在会计准则制定之初，就确定制定完全的权责发生制会计准则的大方向。
(三)公共部门财务报告主体的确定
公共部门财务报告的主体可以是政府部门，可以是作为政府一部分的主体，也可以是政府整体。《国际公共部门会计准则前言》指出，国际公共部门会计准则适用于包括国家政府，地区性政府、地方政府以及构成其组成部分的主体在内的所有公共部门主体。
(四)会计要素的分类，定义、确认和计量
国际公共部门会计准则将会计要素分为六类：即资产，负债、净资产、收入、费用和所有者投入保全调整。
(五)财务报表的列报
国际公共部门会计准则规定，一套完整的公共部门主体财务报表应当包括以下组成总分：即财务状况表、财务业绩表、净资产／权益变动表，现金流量表、财务报表附注五部分。
三、构建政府会计基本准则的设想
(一)关于政府会计核算的基本前提
会计核算的基本前提是由政府会计所处的政治、经济社会环境所决定的若干会计基本假设。会计是为经济服务的，总是处在特定的客观环境当中，会有很多不确定的事项。所以会计核算的基本假设尤为重要。尽管政府单位的客观环境与企业相比有不同的特征，但会计基础是相同的，所以企业会计的会计主体假设、持续经营假设，会计分期假设、货币计量假设也基本适用于政府会计，当然具体运用时，政府会计会具有很多特殊性。
(二)关于政府会计的目标
会计目标是指会计所要达到的目的或要得到的结果，它体现会计信息使用者对会计信息的要求。会计目标如何，将影响到会计主体、会计报表体系的设计，提供信息的范围，进而影响到会计要素的定义和分类、确认和计量等会计政策的选择。政府会计系统的主要目标是向政府有关部门、社会公众、其他相关机构及其他使用者提供对经济和政治决策及评价政府受托责任和业绩有用的信息。在充分考虑会计对象和会计假设的情况下，会计目标对政府会计准则的制定起着指引方向的作用。因此，政府会计的目标属于会计基本准则的第一层次。是构建政府会计基本准则的核心。目前国际上各国政府会计改革，都有比较明确的会计目标。综合来看。大体上分两种模式：一种是会计信息主要为外部使用者提供，着重提供财务信息，阐明政府的受托责任，政府会计定位为财务会计，另一种是立法导向的，用于财政目的而非管理目的。也就是说政府会计信息首先必须确认政府部门自己的需要是最重要的。
综合西方国家政府会计改革的实践，从中国的国情出发，我们应把政府会计的目标定位为：以向政府、立法机构提供财政资金收支信息为主。同时提供财务状况方面的信息。
(三)關于政府会计的核算对象
会计的核算对象是相应的会计主体进行会计确认、计量、记录、报告的范围。衡量会计对象正确与否的标准是看相应的会计学能否科学、全面、客观、真实地反映责任主体的受托责任，并为相应的管理，控制与评价提供及时有效的会计信息。政府是由若干政府的各个具体职能部门和单位组成的，由于这些组成部门和单位并不是独立的法人实体，不单独对外承担受托责任，而是以一级政府作为一个类似干企业的法人实体，对外承担的政治、经济、社会和文化等广泛的受托责任。并对外提供能反映其业绩和受托责任的财务报告。所以政府会计对象要比企业复杂。政府会计目标决定了政府会计的核算对象，笔者认为：现阶段，政府会计的核算对象应包括财政部门、主管部门及所属单位、参与预算执行的国库和税务部门、承担政府资产负债的管理部门的经济业务活动。
(四)关干政府会计的核算基础
西方国家在政府会计改革过程中，都不同程度地选择了权责发生制的会计基础。有的是完全的权责发生制，有的是修正的权责发生制，不同的专家学者对此也看法不一。我们认为，中国的改革是渐进式的，所以在政府会计改革过程中，在核算基础的选择上也应当采取渐进式，也就是分阶段地采用权责发生制的核算基础。对干预算收支等基本业务仍采用收付实现制，只是先行对应收未收、应支未支事项采用权责发生制，全面反映政府的受托责任。
(五)关于政府的会计要素
受基本假设的制约，考虑政府会计的目标，政府会计对象便具体化为政府会计要素。西方国家政府会计的会计要素设置不尽相同。有的是三要素论，即收入、支出和结余，有的是五要素论，即资产、负债、净资产、收入和费用；有的是六要素论，即资产、负债、基金、收入、支出和结余。结合我国国情，我们认为，政府会计的会计要素应为六个，即资产、负债、净资产、收入、支出和结余。