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【摘要】 本文通过分析甲方供料业务产生的现实状况，思考其财务处理、相关税务问题及企业进一步的应对措施。
【关键词】 甲方供料 会计处理 税收问题
所谓甲供材料，就是甲方供应乙方施工使用的材料、设备。在建设工程合同中，甲方是相对于乙方而言，在现实中一般指发包方，建设方；而乙方则指使用甲供材料的施工单位。
建筑施工单位与基本建设单位在合同签订时一般采取“包工包料”与“包工不包料”两种形式，但是房地产开发企业，其从材料质量和成本、效益角度出发，防止建筑施工单位在材料上做文章，担心不能确保建筑材料质量，影响住房和自身的声誉，更深层的原因，一些房地产开发企业在材料管理上存在一些问题，将材料作为调节利润的一种方式，不管合同如何签订，都要对大宗材料进行供应。同时税务机关要求建筑施工单位按包工包料全额开具发票给甲方入账，也有存在建筑施工单位仅按照不包括“甲供材料”的施工劳务为计税依据申报缴纳建筑业营业税。如此种种，一直困扰税企双方，其原因主要源于税收政策和会计处理模糊所致。本文对甲供材料有关的会计和税收问题进行全面梳理和思考。
现实工作中，采取甲方供料的大多数是房地产开发企业。
一、甲供材料的账务处理
甲方将材料提供给施工方用于工程。在目前实务中有以下两种处理方式。
第一种方式：甲方发出材料时，视同拨付工程款：借记“预付账款”、贷记“工程物资”。施工方收到材料时，视同自购材料进行处理，同时抵减其应收工程款，即：借记“原材料”、贷记“应收账款”；施工方将工程物资用于工程时：借记“工程施工——合同成本”、贷记“原材料”。期末按工程进度确认合同毛利、主营业务收入和主营业务成本：借记“工程施工——合同毛利”、“主营业务成本”，贷记“主营业务收入”。在这种模式下，施工方工程收入和成本中均包含甲方供料的材料款，这种会计处理符合国家关于工程造价的相关规定，即在工程中，无论材料由谁提供，工程总造价包括全部的材料价款，且在工程总造价的核算中，所有的材料都要提税后计入工程总造价，即工程造价是含税价。在总造价确认的情况下，将工程的总造价作为建设方应该支付给施工方的工程价款。
第二种方式：甲方发出材料时：借记“在建工程（开发成本）”、贷记“工程物资”。这种会计处理的依据是，甲方买的物资给施工方就是用于甲方的工程，因此在发出材料时直接计入在建工程或开发成本是符合实际情况的。由于建设方在发出材料时直接计入了工程成本，因此，施工方在收到材料以及以后将材料用于工程时就不需做任何会计处理。
例如，甲、乙双方签订施工合同为1000万元，其中含甲方供料100万元。
在方式一的账务处理为：
甲方发出材料时：
借：预付账款200万元
贷：工程物资 200万元
施工方收到材料时：
借：原材料200万元
贷：应收账款200万元
施工方使用这部分材料时：
借：工程施工—合同成本（材料费）200万元
贷：原材料 200万元
假设工程当年完工，合毛利为50万元，施工方作收入时：
借：工程施工——合同毛利 50万元
主营业务成本950万元
贷：主营业务收入1000万元
在方式二的账务处理下，甲方发出材料时：
借：在建工程 （或开发成本）200万元
贷：工程物资200万元
乙方收到材料时，仅在备查簿中进行登记，不进行会计处理。
由于目前相关法律法规对于甲方供料如何进行会计处理没有明确的规定，因此，从某种角度讲，以上两种模式都是可以的。
同时，甲方供料给相关单位带来税收方面的问题。
二、税收方面
1、甲供材料与甲供设备的区分
材料和设备的区分涉及到建筑业应税营业额的计算。《营业税暂行条例实施细则》第十六条明确规定，建设方提供的设备的价款不征收营业税。但是对于设备和材料如何划分上，《营业税暂行条例》和实施细则并没有明确规定。财政部、国家税务总局下发《关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号），该文件规定，通信线路工程和输送管道工程所使用的电缆、光缆和构成管道工程主体的防腐管段、管件（弯头、三通、冷弯管、绝缘接头）、清管器、收发球筒、机泵、加热炉、金属容器等物品均属于设备，其价值不包括在工程的计税营业额中。其他建筑安装工程的计税营业额也不应包括设备价值，具体设备名单可由省级地方税务机关根据各自实际情况列举。即将设备都剔除在建筑业劳务的营业税征税范围之外。因此，财税[2003]16号文对于设备的列举以及赋予省级地方税务机关对设备划分的规定仍然是有效的。实践中，建设方和税务机关在材料和设备划分上若有争议，可以提请省级地方税务机关来裁决。
2、发票开具及营业税缴纳方面
在第一种方式下，由于建设方在发出材料时是通过预付账款核算的，没有进入工程成本。施工方收入中包含甲方供料的材料款，因此也应按包含此部分的价款开具建筑业发票，并按此缴纳营业税。如上例乙方应开具1000万元的发票。
在第二种方式下，由于建设方在发出材料时就直接计入了工程成本，从工程整体来看，其计入建设方的成本，应不宜再在施工方重复计算，因此施工方在最终开具建筑业发票时，可以按不含材料款金额计收和开具发票。如上例，乙方应开具800万元的发票。
但是根据营业税暂行条例实施细则第十六条“除本条例第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款”这一规定。也就是说，对施工单位来说，不管如何计算收入、开具发票，均应按包含甲供材料的金额开具建筑业发票，并按此缴纳营业税。从另一角度来说，无论如何进行会计处理，他的税收负担是不变的，如上例中，乙方的应税营业额在两种情况下都是1000万元。只不过是根据建设方的会计处理的不同，开票金额有所不同罢了。
由于营业税是一个流转税，流转税的可转嫁性决定了施工方所要缴纳的营业税，最终实际是转嫁到建设方身上的，至少是部分的转嫁。因此建设方更倾向于采用第二种会计处理方式，在这种会计处理方式下，建设方直接将甲方供料计入工程成本，这样就不需要施工方开票了。作为建筑施工单位而言，为了缓解资金压力和达到少缴税费的目的，也乐于接受，往往在缴税或开票时不愿提供真实情况，不把甲供材料全部并入计税总额缴纳营业税费。但这同时也有很大的风险，因为无论建设方会计处理如何，施工方是甲方供料营业税的纳税义务人，如果税务机关发现了问题，即使不开票，也有理由要求施工方补税，那么施工方只有缴纳，甚至还会承担偷税而被处罚的风险。
3、所得税
在总造价确认的情况下，工程的总造价是建设方应该支付给施工方的工程价款。对于施工企业就所开发票面临一个问题，施工企业按含甲方供料的材料款开具建筑施工发票给甲方，并按发票金额在账面上确认收入，但对于此部分的甲方供料，由于材料是建设方购买提供给施工方的，发票的抬头肯定是开给建设方，且在建设方入账的，对于这部分材料，施工企业无法取得发票，也就无法入成本，这就涉及到施工方在计算企业所得税时的扣除问题，这就需要由双方在工程结束，决算报告出来后，施工单位凭工程决算报告和建设方提供的购买材料的发票清单计入施工方工程成本，并允许在税前扣除。根据《企业所得税扣除管理办法》规定，企业发生的相关成本费用只要是真实的，并取得了合法有效凭证就可以税前扣除。这里合法有效凭证不是仅指发票，在这种情况下，施工企业取得的工程决算报告和建设方提供的购买材料的发票清单也应视为合法有效凭证，因此应该允许在税前扣除。
三、进一步的思考
第一，对于施工方乙方来说，没有取得实际收入，却要承担相应的税收，似乎很难接受。但发包方甲供材金额需要由施工企业来缴纳营业税，这是营业税暂行条例实施细则的强制性规定，也就是说，税法已经将施工企业列做甲供材对应的营业税的法定纳税人，不是扣缴义务人，这个已经是确定无疑的事实，施工企业看上去的确吃亏，这给施工企业带来化解这部分看上去有点吃亏的税负这一课题。由于营业税是流转税的特性，决定了施工方所要缴纳的营业税，最终实际是转嫁到建设方身上的，至少是部分的转嫁。也就是说，这部分税收实际还是应该转移由甲方间接承担，因此乙方在与甲方签订工程合同时，要将这部分税收考虑在工程造价中。工程造价的主要含义是建设项目的建造价格，是指具体的建筑安装工程的建造价格，即一个单项工程或一个单位工程从其正式开工建设到正式竣工验收全过程所发生的建筑安装工程费用。如按建筑安装工程费计算规定，建筑安装工程包括直接费、间接费、计划利润和税金，其中税金=（直接工程费+间接费+利润）?鄢税率。建筑施工企业签订各种经济合同时，如工程施工合同、机械租赁合同等，签订不同种类的合同可能会有不同的计税依据和适用税率。同时，在合同签订时应该考虑其条款内容对税负的影响，如合同价格的界定、工程施工费与材料费的区别等，应与税法规定保持一致，避免不合理的税费支出。这在目前建筑业这个典型的竞争性行业，整个行业只有微利这一现状的情况下，最优的选择就是将些部分税负转嫁给发包方。即通过签订不同的合同影响企业的税负水平，尽量不签甲供材料合同。由于甲供材料合同中甲方供应材料价值没有计入工程直接费，降低了取费基数，从而使按照直接费取费的计划利润、营业税及附加等取费低于预算标准。施工企业不仅得不到应得的工程结算价款，还有可能使施工企业多缴纳营业税及附加。
第二，加强企业会计管理的基础工作，可避免不必要的纳税调整。企业会计基础工作不规范，会计控制制度不完善，有可能增加企业的税收负担。如：在施工过程中，不能按规定取得发票、以收据代替发票、取得不规范的发票等，税务机关可能将其认定为白条而要求企业调增应纳税所得额；当年发生的成本费用不能及时列销而计入下一纳税年度的，税务机关可能认定其不属于本年度经营活动支出，不允许在税前扣除；不能够及时与提供劳务单位进行工程价款结算，账面存大量预提费用的，税务机关可能认定企业在随意调整利润，要求企业进行纳税调整。
同时，采取上述第一种会计处理方式下，由于乙方并没有甲方采购的相关资料，双方对于这部分材料价格的认定在一定程度上关系到乙方成本的核算的真实性。另外如果采用上述方式二，施工方在收到材料和发出材料不进行任何会计处理，不利于在工程中对甲方供料的使用和监督管理。
【参考文献】
[1] 中华人民共和国营业税暂行条例及实施细则[Z].
[2] 财政部会计司编写组：企业会计准则讲解（2006）[M].人民出版社，2007.
[3] 全国一级建造师执业资格考试用书编写委员会：建设工程经济）[M].中国建筑工业出版社，2011.
【关键词】 甲方供料 会计处理 税收问题
所谓甲供材料，就是甲方供应乙方施工使用的材料、设备。在建设工程合同中，甲方是相对于乙方而言，在现实中一般指发包方，建设方；而乙方则指使用甲供材料的施工单位。
建筑施工单位与基本建设单位在合同签订时一般采取“包工包料”与“包工不包料”两种形式，但是房地产开发企业，其从材料质量和成本、效益角度出发，防止建筑施工单位在材料上做文章，担心不能确保建筑材料质量，影响住房和自身的声誉，更深层的原因，一些房地产开发企业在材料管理上存在一些问题，将材料作为调节利润的一种方式，不管合同如何签订，都要对大宗材料进行供应。同时税务机关要求建筑施工单位按包工包料全额开具发票给甲方入账，也有存在建筑施工单位仅按照不包括“甲供材料”的施工劳务为计税依据申报缴纳建筑业营业税。如此种种，一直困扰税企双方，其原因主要源于税收政策和会计处理模糊所致。本文对甲供材料有关的会计和税收问题进行全面梳理和思考。
现实工作中，采取甲方供料的大多数是房地产开发企业。
一、甲供材料的账务处理
甲方将材料提供给施工方用于工程。在目前实务中有以下两种处理方式。
第一种方式：甲方发出材料时，视同拨付工程款：借记“预付账款”、贷记“工程物资”。施工方收到材料时，视同自购材料进行处理，同时抵减其应收工程款，即：借记“原材料”、贷记“应收账款”；施工方将工程物资用于工程时：借记“工程施工——合同成本”、贷记“原材料”。期末按工程进度确认合同毛利、主营业务收入和主营业务成本：借记“工程施工——合同毛利”、“主营业务成本”，贷记“主营业务收入”。在这种模式下，施工方工程收入和成本中均包含甲方供料的材料款，这种会计处理符合国家关于工程造价的相关规定，即在工程中，无论材料由谁提供，工程总造价包括全部的材料价款，且在工程总造价的核算中，所有的材料都要提税后计入工程总造价，即工程造价是含税价。在总造价确认的情况下，将工程的总造价作为建设方应该支付给施工方的工程价款。
第二种方式：甲方发出材料时：借记“在建工程（开发成本）”、贷记“工程物资”。这种会计处理的依据是，甲方买的物资给施工方就是用于甲方的工程，因此在发出材料时直接计入在建工程或开发成本是符合实际情况的。由于建设方在发出材料时直接计入了工程成本，因此，施工方在收到材料以及以后将材料用于工程时就不需做任何会计处理。
例如，甲、乙双方签订施工合同为1000万元，其中含甲方供料100万元。
在方式一的账务处理为：
甲方发出材料时：
借：预付账款200万元
贷：工程物资 200万元
施工方收到材料时：
借：原材料200万元
贷：应收账款200万元
施工方使用这部分材料时：
借：工程施工—合同成本（材料费）200万元
贷：原材料 200万元
假设工程当年完工，合毛利为50万元，施工方作收入时：
借：工程施工——合同毛利 50万元
主营业务成本950万元
贷：主营业务收入1000万元
在方式二的账务处理下，甲方发出材料时：
借：在建工程 （或开发成本）200万元
贷：工程物资200万元
乙方收到材料时，仅在备查簿中进行登记，不进行会计处理。
由于目前相关法律法规对于甲方供料如何进行会计处理没有明确的规定，因此，从某种角度讲，以上两种模式都是可以的。
同时，甲方供料给相关单位带来税收方面的问题。
二、税收方面
1、甲供材料与甲供设备的区分
材料和设备的区分涉及到建筑业应税营业额的计算。《营业税暂行条例实施细则》第十六条明确规定，建设方提供的设备的价款不征收营业税。但是对于设备和材料如何划分上，《营业税暂行条例》和实施细则并没有明确规定。财政部、国家税务总局下发《关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号），该文件规定，通信线路工程和输送管道工程所使用的电缆、光缆和构成管道工程主体的防腐管段、管件（弯头、三通、冷弯管、绝缘接头）、清管器、收发球筒、机泵、加热炉、金属容器等物品均属于设备，其价值不包括在工程的计税营业额中。其他建筑安装工程的计税营业额也不应包括设备价值，具体设备名单可由省级地方税务机关根据各自实际情况列举。即将设备都剔除在建筑业劳务的营业税征税范围之外。因此，财税[2003]16号文对于设备的列举以及赋予省级地方税务机关对设备划分的规定仍然是有效的。实践中，建设方和税务机关在材料和设备划分上若有争议，可以提请省级地方税务机关来裁决。
2、发票开具及营业税缴纳方面
在第一种方式下，由于建设方在发出材料时是通过预付账款核算的，没有进入工程成本。施工方收入中包含甲方供料的材料款，因此也应按包含此部分的价款开具建筑业发票，并按此缴纳营业税。如上例乙方应开具1000万元的发票。
在第二种方式下，由于建设方在发出材料时就直接计入了工程成本，从工程整体来看，其计入建设方的成本，应不宜再在施工方重复计算，因此施工方在最终开具建筑业发票时，可以按不含材料款金额计收和开具发票。如上例，乙方应开具800万元的发票。
但是根据营业税暂行条例实施细则第十六条“除本条例第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款”这一规定。也就是说，对施工单位来说，不管如何计算收入、开具发票，均应按包含甲供材料的金额开具建筑业发票，并按此缴纳营业税。从另一角度来说，无论如何进行会计处理，他的税收负担是不变的，如上例中，乙方的应税营业额在两种情况下都是1000万元。只不过是根据建设方的会计处理的不同，开票金额有所不同罢了。
由于营业税是一个流转税，流转税的可转嫁性决定了施工方所要缴纳的营业税，最终实际是转嫁到建设方身上的，至少是部分的转嫁。因此建设方更倾向于采用第二种会计处理方式，在这种会计处理方式下，建设方直接将甲方供料计入工程成本，这样就不需要施工方开票了。作为建筑施工单位而言，为了缓解资金压力和达到少缴税费的目的，也乐于接受，往往在缴税或开票时不愿提供真实情况，不把甲供材料全部并入计税总额缴纳营业税费。但这同时也有很大的风险，因为无论建设方会计处理如何，施工方是甲方供料营业税的纳税义务人，如果税务机关发现了问题，即使不开票，也有理由要求施工方补税，那么施工方只有缴纳，甚至还会承担偷税而被处罚的风险。
3、所得税
在总造价确认的情况下，工程的总造价是建设方应该支付给施工方的工程价款。对于施工企业就所开发票面临一个问题，施工企业按含甲方供料的材料款开具建筑施工发票给甲方，并按发票金额在账面上确认收入，但对于此部分的甲方供料，由于材料是建设方购买提供给施工方的，发票的抬头肯定是开给建设方，且在建设方入账的，对于这部分材料，施工企业无法取得发票，也就无法入成本，这就涉及到施工方在计算企业所得税时的扣除问题，这就需要由双方在工程结束，决算报告出来后，施工单位凭工程决算报告和建设方提供的购买材料的发票清单计入施工方工程成本，并允许在税前扣除。根据《企业所得税扣除管理办法》规定，企业发生的相关成本费用只要是真实的，并取得了合法有效凭证就可以税前扣除。这里合法有效凭证不是仅指发票，在这种情况下，施工企业取得的工程决算报告和建设方提供的购买材料的发票清单也应视为合法有效凭证，因此应该允许在税前扣除。
三、进一步的思考
第一，对于施工方乙方来说，没有取得实际收入，却要承担相应的税收，似乎很难接受。但发包方甲供材金额需要由施工企业来缴纳营业税，这是营业税暂行条例实施细则的强制性规定，也就是说，税法已经将施工企业列做甲供材对应的营业税的法定纳税人，不是扣缴义务人，这个已经是确定无疑的事实，施工企业看上去的确吃亏，这给施工企业带来化解这部分看上去有点吃亏的税负这一课题。由于营业税是流转税的特性，决定了施工方所要缴纳的营业税，最终实际是转嫁到建设方身上的，至少是部分的转嫁。也就是说，这部分税收实际还是应该转移由甲方间接承担，因此乙方在与甲方签订工程合同时，要将这部分税收考虑在工程造价中。工程造价的主要含义是建设项目的建造价格，是指具体的建筑安装工程的建造价格，即一个单项工程或一个单位工程从其正式开工建设到正式竣工验收全过程所发生的建筑安装工程费用。如按建筑安装工程费计算规定，建筑安装工程包括直接费、间接费、计划利润和税金，其中税金=（直接工程费+间接费+利润）?鄢税率。建筑施工企业签订各种经济合同时，如工程施工合同、机械租赁合同等，签订不同种类的合同可能会有不同的计税依据和适用税率。同时，在合同签订时应该考虑其条款内容对税负的影响，如合同价格的界定、工程施工费与材料费的区别等，应与税法规定保持一致，避免不合理的税费支出。这在目前建筑业这个典型的竞争性行业，整个行业只有微利这一现状的情况下，最优的选择就是将些部分税负转嫁给发包方。即通过签订不同的合同影响企业的税负水平，尽量不签甲供材料合同。由于甲供材料合同中甲方供应材料价值没有计入工程直接费，降低了取费基数，从而使按照直接费取费的计划利润、营业税及附加等取费低于预算标准。施工企业不仅得不到应得的工程结算价款，还有可能使施工企业多缴纳营业税及附加。
第二，加强企业会计管理的基础工作，可避免不必要的纳税调整。企业会计基础工作不规范，会计控制制度不完善，有可能增加企业的税收负担。如：在施工过程中，不能按规定取得发票、以收据代替发票、取得不规范的发票等，税务机关可能将其认定为白条而要求企业调增应纳税所得额；当年发生的成本费用不能及时列销而计入下一纳税年度的，税务机关可能认定其不属于本年度经营活动支出，不允许在税前扣除；不能够及时与提供劳务单位进行工程价款结算，账面存大量预提费用的，税务机关可能认定企业在随意调整利润，要求企业进行纳税调整。
同时，采取上述第一种会计处理方式下，由于乙方并没有甲方采购的相关资料，双方对于这部分材料价格的认定在一定程度上关系到乙方成本的核算的真实性。另外如果采用上述方式二，施工方在收到材料和发出材料不进行任何会计处理，不利于在工程中对甲方供料的使用和监督管理。
【参考文献】
[1] 中华人民共和国营业税暂行条例及实施细则[Z].
[2] 财政部会计司编写组：企业会计准则讲解（2006）[M].人民出版社，2007.
[3] 全国一级建造师执业资格考试用书编写委员会：建设工程经济）[M].中国建筑工业出版社，2011.