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摘要：作业成本法是管理会计的一种重要方法．它在制造业中得到广泛运用并收效显著，却鲜见于服务业。本文通过对作业成本法的理论探讨和案例分析，阐明了作业成本法在环卫保洁行业的应用流程和方法，揭示了作业成本法对于提高环卫保洁行业管理决策水平和竞争力具有重要的理论意义和现实意义。
关键词：作业成本法；环卫保洁；应用途径
一、引言
近年来，随着国家对环境保护的重视，人们环保意识也在日益加强，地方政府在改善市容市貌及环保方面也加大了投入力度，为环卫保洁行业的发展带来了前所未有的机遇。随着环卫保洁行业的快速发展，传统的成本核算已经不能满足环卫企业管理的需要，突出表现在间接费用分配不合理，不能提供准确全面的成本信息，从而使成本核算失去其客观性和决策相关性。为了科学合理地计算和分配这些间接费用，客观上需要引入新的成本核算和经营决策方法。因此，笔者结合自身在环卫企业的亲身实践，探讨如何将作业成本法应用于环卫行业的成本核算与经营决策之中。
二、ABC法的假设和原理
作业成本法(Activity-based Costing，ABC)又叫作业成本计算法，是以作业(Activity)为核心，通过确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择作业成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象(产品或服务)的一种成本计算方法。
作业成本法的理论假设是：“产品消耗作业，作业消耗资源”。这样，作业成本法把直接成本和间接成本同时作为产品(包括服务)消耗的作业成本同等对待，都将其视同为资源投入，拓宽了成本的计算范围，丰富了成本的计算方式，使计算出来的产品(服务)成本更加准确真实。
作业成本法与传统成本法最大的区别在于，不是以业务量、人数、工时等单一的标准分配费用，而是把费用的分配和产生这些费用的原因(即动因)联系起来，通过动因来确认和计量作业量，以作业量作为分配费用的合理基础，进而最终得到各种产品的成本。由此，计算出的产品成本通常要比传统成本法更为客观和真实。
三、应用流程
（一）作业调研并对作业进行界定
作业是于企业内与产品相关或对产品有影响的活动。实施作业调研，可以详细了解企业的生产经营过程，理清成本的流动次序和导致成本发生的主要因素，明确企业的生产作业流程。企业的作业可能多达数百种，通常只能对企业的重点作业进行分析和界定。作业界定是应用作业成本法的关键环节，作业数量过多会增加成本核算的工作量，作业数量过少会影响成本核算的准确性。因此，作业数量的多少及作业范围的大小应根据企业管理的需要进行界定。
（二）确定作业所消耗的企业资源
企业资源包括能直接归集到客户或服务（成本计算对象）的直接资源（直接费用），如材料、直接人工等；还包括大部分的间接材料、资产折旧、水电费等间接资源（间接费用）。这些间接资源是不同成本对象共用的资源，需先归集或分配到作业，然后再根据作业动因分配到成本计算对象。
（三）确认资源动因，并将资源分配到作业
对于作业耗用的资源，有的属于作业的直接费用，可以直接计入作业成本；有的属于作业的间接费用，需要按资源动因分配到作业成本。资源动因是企业资源被作业所消耗的原因和方式，它是把已消耗的企业资源分配到作业中的基本依据。作业消耗了人力、财务和物质等企业资源，因此，要依据作业消耗的企业资源的数量将资源成本分配到作业中去。
（四）确认作业动因，将作业成本分配到客户或服务。
将作业成本分配到客户或服务（成本计算对象）。作业动因反映了客户或服务消耗作业的逻辑关系，根据作业动因将作业成本库中的成本分配到客户或服务。如采购过程中的订单处理作业，其作业动因主要为订单数量；而作业车辆的清扫作业发生的成本由清扫的里程或面积来决定。
（五）进行成本信息分析，提出决策建议
作业成本法可以得出比传统成本法更为准确、真实和细致的成本信息。而实施作业成本法的目的更在于通过对获得的更全面的成本信息，从而进行分析与评价，提出决策建议，为管理层作出经营管理决策提供科学依据。
四、应用案例分析
为了更好说明作业成本法在环卫保洁行业的具体应用，笔者结合所工作过的ABC机械化保洁有限公司为案例，对作业成本法的具体应用进行探讨。
（一）案例背景
ABC机械化保洁有限公司（以下简称ABC公司）是一家A级环卫保洁公司，主要从事清洁服务、楼宇清扫保洁，马路机械化清扫、垃圾收集运输服务等。从业人员1200人，经营项目22个。
ABC公司按照服务内容的不同，分为内街保洁部、市政道路保洁部和高速公路保洁部三个服务项目部。内街保洁部主要是为城市城区内街范围提供路面、人行道的日常性清扫保洁、路面冲洗、洒水降尘；果皮箱等附属环卫设施的清理、维护等保洁作业；市政道路保洁部主要是为城市主干道路提供保洁、垃圾收集、 清运等服务；高速公路保洁部主要是为覆盖城市周边范围内的高速公路提供保洁、垃圾收集、 清运等服务。
ABC公司成本核算采用的是传统成本法，对于综合服务部为各种服务产品共同消耗的大量费用，如材料费、折旧费和能源消耗费等，没有具体细分到各种服务项目，将其作为期间成本处理。由于这种传统成本计算方法过于简单，由此产生的问题是产品服务成本信息严重失真，不能真实地反映服务产品的获利水平，难以为经营管理提供有效的决策信息。例如，根据财务部门提供的分析数据，公司决策层认为内街保洁部连年亏损，正考虑退出内街保洁市场，而内街保洁部经理则认为该项目应是微利的，高速公路保洁部认为自身产品的盈利水平要远远低于财务部门提供的数据，但是又找不到具体的依据予以证明。正是在这种背景之下，ABC公司开始尝试将作业成本法应用于公司的成本核算和经营管理之中，期望能够对公司的经营管理有所帮助。
1、进行作业调研并确定企业消耗的资源
首先，我们根据ABC的服务流程特点，将服务的流程划分为人工清扫、机械化清扫、备料、维修保障等4个主要的作业活动。人工清扫作业主要为内街、市政道路、高速公路等作业面积提供必需由人手进行作业服务的活动。机械化清扫作业主要是指为市政道路、高速公路提供由保洁作业车辆提供的道路清扫、洒水等服务，备料作业主要是指为采购保洁材料所发生的服务。维修保障主要是为所有保洁车辆提供保养和维修等服务的活动。
其次，通过了解和调研，我们发现，ABC公司的保洁人员都是按部门进行归口管理的，其所耗用的工资福利费，可作为直接费用按部门进行归集。而材料消耗及其他资源则主要归集在综合服务部的服务成本再按比例分配，分配规则比较简单。
2、将资源消耗分配到作业
首先，保洁员按照所在部门进行归口管理，其相关工资福利成本可作为直接成本按部门进行归集。其次，通过对各资源消耗项目的进行调研分析，选取最能体现资源消耗标准作为资源动因进行分配，其中：保洁材料的耗用按各项目的材料领用记录单数量作为动因，作业车辆油料费和折旧费按照作业面积作为动因，采购人员工资福利及相关差旅办公费用按照各项目的订单数量作为动因，维修人员工资福利、维修厂的租金及水电费按耗用的维修工时作为动因，维修材料耗用按车辆行驶里程作为动因，财务及后勤成本是为公司整体进行服务的，以收入比例作为动因。
3、得出服务产品获利的报告，进行经营决策分析
最后，我们把以作业成本法计算出的各种服务产品的成本与相对应的收入数据相比较，可以计算出基于作业成本法之下的各种服务产品的获利能力报告。
通过服务产品获利的报告的比较，可以发现以下有助于提高经营管理决策的建议：
首先，通过对比可以发现由作业成本法计算出来的3种服务产品的获利能力和由传统成本法得到的获利能力有所不同。造成这种差异的原因是由于作业成本法先将资源消耗分配至作业，再将作业成本按照动因分配到产品，这样可以较为精确地计算出相对真实的成本信息，进而得到更准确的获利能力报告。
其次，通过对比可以发现，在3种服务产品中，内街保洁项目的获利能力最低，只有1%，但其内街保洁部经理的预期是相一致的。同时，内街保洁项目占公司经营收入的比重达到43%，其规模效应在为公司实施的品牌战略及扩大市场占有率方面仍然发挥着重要作用，并且该项目仍能为公司带来1%的效益，因此可见，马上退出内街保洁市场的决策并不明智。
最后，我们发现，高速公路保洁项目的净利率为31%，虽不如预期的高，但仍是所有服务产品里面获利能力最强的。同时，该服务产品收入只占公司总收入的27%，因此，为了进一步提高公司的获利能力，公司应加强对高速公路保洁资源的开发与利用，逐步扩大高速公路保洁项目的市场份额。
五、结论
作业成本法作为一种先进的成本计算方法，不仅可以提供较为准确的成本信息，反映服务产品真实的获利水平，同时，他为企业带来的是一种新的管理理念，它以“作业”作为企业管理的起点和核心，把管理的重心深入到作业层次，更加有助于提高企业经营管理决策的水平和科学性，增强企业的市场竞争力。我们相信，作业成本法将在环卫保洁行业具有广阔的应用前景。
参考文献
[1]安东尼·A·阿特金森.罗伯特·s·卡普兰.s·马克·杨.管理会计[M].北京:清华大学出版社，2006.
[2] 曹向屯.论作业成本法[J].经济师，2006，（09）
[3] 余绪缨. 半个世纪以来管理会计形成与发展的历史回顾及其新世纪发展的展望[J].财会通讯，2001，（1）.
[4] 道格拉斯·希克斯.陈工孟，王霞等，高宁 译.作业成本会计——在中小企业的实施方案(Activity-Basede Costing Make It Work For Small And Mid-Sized Companies Second Edition)[M].第二版.上海:上海人民出版社，2002.
关键词：作业成本法；环卫保洁；应用途径
一、引言
近年来，随着国家对环境保护的重视，人们环保意识也在日益加强，地方政府在改善市容市貌及环保方面也加大了投入力度，为环卫保洁行业的发展带来了前所未有的机遇。随着环卫保洁行业的快速发展，传统的成本核算已经不能满足环卫企业管理的需要，突出表现在间接费用分配不合理，不能提供准确全面的成本信息，从而使成本核算失去其客观性和决策相关性。为了科学合理地计算和分配这些间接费用，客观上需要引入新的成本核算和经营决策方法。因此，笔者结合自身在环卫企业的亲身实践，探讨如何将作业成本法应用于环卫行业的成本核算与经营决策之中。
二、ABC法的假设和原理
作业成本法(Activity-based Costing，ABC)又叫作业成本计算法，是以作业(Activity)为核心，通过确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择作业成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象(产品或服务)的一种成本计算方法。
作业成本法的理论假设是：“产品消耗作业，作业消耗资源”。这样，作业成本法把直接成本和间接成本同时作为产品(包括服务)消耗的作业成本同等对待，都将其视同为资源投入，拓宽了成本的计算范围，丰富了成本的计算方式，使计算出来的产品(服务)成本更加准确真实。
作业成本法与传统成本法最大的区别在于，不是以业务量、人数、工时等单一的标准分配费用，而是把费用的分配和产生这些费用的原因(即动因)联系起来，通过动因来确认和计量作业量，以作业量作为分配费用的合理基础，进而最终得到各种产品的成本。由此，计算出的产品成本通常要比传统成本法更为客观和真实。
三、应用流程
（一）作业调研并对作业进行界定
作业是于企业内与产品相关或对产品有影响的活动。实施作业调研，可以详细了解企业的生产经营过程，理清成本的流动次序和导致成本发生的主要因素，明确企业的生产作业流程。企业的作业可能多达数百种，通常只能对企业的重点作业进行分析和界定。作业界定是应用作业成本法的关键环节，作业数量过多会增加成本核算的工作量，作业数量过少会影响成本核算的准确性。因此，作业数量的多少及作业范围的大小应根据企业管理的需要进行界定。
（二）确定作业所消耗的企业资源
企业资源包括能直接归集到客户或服务（成本计算对象）的直接资源（直接费用），如材料、直接人工等；还包括大部分的间接材料、资产折旧、水电费等间接资源（间接费用）。这些间接资源是不同成本对象共用的资源，需先归集或分配到作业，然后再根据作业动因分配到成本计算对象。
（三）确认资源动因，并将资源分配到作业
对于作业耗用的资源，有的属于作业的直接费用，可以直接计入作业成本；有的属于作业的间接费用，需要按资源动因分配到作业成本。资源动因是企业资源被作业所消耗的原因和方式，它是把已消耗的企业资源分配到作业中的基本依据。作业消耗了人力、财务和物质等企业资源，因此，要依据作业消耗的企业资源的数量将资源成本分配到作业中去。
（四）确认作业动因，将作业成本分配到客户或服务。
将作业成本分配到客户或服务（成本计算对象）。作业动因反映了客户或服务消耗作业的逻辑关系，根据作业动因将作业成本库中的成本分配到客户或服务。如采购过程中的订单处理作业，其作业动因主要为订单数量；而作业车辆的清扫作业发生的成本由清扫的里程或面积来决定。
（五）进行成本信息分析，提出决策建议
作业成本法可以得出比传统成本法更为准确、真实和细致的成本信息。而实施作业成本法的目的更在于通过对获得的更全面的成本信息，从而进行分析与评价，提出决策建议，为管理层作出经营管理决策提供科学依据。
四、应用案例分析
为了更好说明作业成本法在环卫保洁行业的具体应用，笔者结合所工作过的ABC机械化保洁有限公司为案例，对作业成本法的具体应用进行探讨。
（一）案例背景
ABC机械化保洁有限公司（以下简称ABC公司）是一家A级环卫保洁公司，主要从事清洁服务、楼宇清扫保洁，马路机械化清扫、垃圾收集运输服务等。从业人员1200人，经营项目22个。
ABC公司按照服务内容的不同，分为内街保洁部、市政道路保洁部和高速公路保洁部三个服务项目部。内街保洁部主要是为城市城区内街范围提供路面、人行道的日常性清扫保洁、路面冲洗、洒水降尘；果皮箱等附属环卫设施的清理、维护等保洁作业；市政道路保洁部主要是为城市主干道路提供保洁、垃圾收集、 清运等服务；高速公路保洁部主要是为覆盖城市周边范围内的高速公路提供保洁、垃圾收集、 清运等服务。
ABC公司成本核算采用的是传统成本法，对于综合服务部为各种服务产品共同消耗的大量费用，如材料费、折旧费和能源消耗费等，没有具体细分到各种服务项目，将其作为期间成本处理。由于这种传统成本计算方法过于简单，由此产生的问题是产品服务成本信息严重失真，不能真实地反映服务产品的获利水平，难以为经营管理提供有效的决策信息。例如，根据财务部门提供的分析数据，公司决策层认为内街保洁部连年亏损，正考虑退出内街保洁市场，而内街保洁部经理则认为该项目应是微利的，高速公路保洁部认为自身产品的盈利水平要远远低于财务部门提供的数据，但是又找不到具体的依据予以证明。正是在这种背景之下，ABC公司开始尝试将作业成本法应用于公司的成本核算和经营管理之中，期望能够对公司的经营管理有所帮助。
1、进行作业调研并确定企业消耗的资源
首先，我们根据ABC的服务流程特点，将服务的流程划分为人工清扫、机械化清扫、备料、维修保障等4个主要的作业活动。人工清扫作业主要为内街、市政道路、高速公路等作业面积提供必需由人手进行作业服务的活动。机械化清扫作业主要是指为市政道路、高速公路提供由保洁作业车辆提供的道路清扫、洒水等服务，备料作业主要是指为采购保洁材料所发生的服务。维修保障主要是为所有保洁车辆提供保养和维修等服务的活动。
其次，通过了解和调研，我们发现，ABC公司的保洁人员都是按部门进行归口管理的，其所耗用的工资福利费，可作为直接费用按部门进行归集。而材料消耗及其他资源则主要归集在综合服务部的服务成本再按比例分配，分配规则比较简单。
2、将资源消耗分配到作业
首先，保洁员按照所在部门进行归口管理，其相关工资福利成本可作为直接成本按部门进行归集。其次，通过对各资源消耗项目的进行调研分析，选取最能体现资源消耗标准作为资源动因进行分配，其中：保洁材料的耗用按各项目的材料领用记录单数量作为动因，作业车辆油料费和折旧费按照作业面积作为动因，采购人员工资福利及相关差旅办公费用按照各项目的订单数量作为动因，维修人员工资福利、维修厂的租金及水电费按耗用的维修工时作为动因，维修材料耗用按车辆行驶里程作为动因，财务及后勤成本是为公司整体进行服务的，以收入比例作为动因。
3、得出服务产品获利的报告，进行经营决策分析
最后，我们把以作业成本法计算出的各种服务产品的成本与相对应的收入数据相比较，可以计算出基于作业成本法之下的各种服务产品的获利能力报告。
通过服务产品获利的报告的比较，可以发现以下有助于提高经营管理决策的建议：
首先，通过对比可以发现由作业成本法计算出来的3种服务产品的获利能力和由传统成本法得到的获利能力有所不同。造成这种差异的原因是由于作业成本法先将资源消耗分配至作业，再将作业成本按照动因分配到产品，这样可以较为精确地计算出相对真实的成本信息，进而得到更准确的获利能力报告。
其次，通过对比可以发现，在3种服务产品中，内街保洁项目的获利能力最低，只有1%，但其内街保洁部经理的预期是相一致的。同时，内街保洁项目占公司经营收入的比重达到43%，其规模效应在为公司实施的品牌战略及扩大市场占有率方面仍然发挥着重要作用，并且该项目仍能为公司带来1%的效益，因此可见，马上退出内街保洁市场的决策并不明智。
最后，我们发现，高速公路保洁项目的净利率为31%，虽不如预期的高，但仍是所有服务产品里面获利能力最强的。同时，该服务产品收入只占公司总收入的27%，因此，为了进一步提高公司的获利能力，公司应加强对高速公路保洁资源的开发与利用，逐步扩大高速公路保洁项目的市场份额。
五、结论
作业成本法作为一种先进的成本计算方法，不仅可以提供较为准确的成本信息，反映服务产品真实的获利水平，同时，他为企业带来的是一种新的管理理念，它以“作业”作为企业管理的起点和核心，把管理的重心深入到作业层次，更加有助于提高企业经营管理决策的水平和科学性，增强企业的市场竞争力。我们相信，作业成本法将在环卫保洁行业具有广阔的应用前景。
参考文献
[1]安东尼·A·阿特金森.罗伯特·s·卡普兰.s·马克·杨.管理会计[M].北京:清华大学出版社，2006.
[2] 曹向屯.论作业成本法[J].经济师，2006，（09）
[3] 余绪缨. 半个世纪以来管理会计形成与发展的历史回顾及其新世纪发展的展望[J].财会通讯，2001，（1）.
[4] 道格拉斯·希克斯.陈工孟，王霞等，高宁 译.作业成本会计——在中小企业的实施方案(Activity-Basede Costing Make It Work For Small And Mid-Sized Companies Second Edition)[M].第二版.上海:上海人民出版社，2002.