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【摘要】下推会计属于公允价值会计的重要领域，它具备了公允价值会计的一切优点和缺点，因而在理论上尚没有被普遍认可，在实践中也被严格约束下才能使用。本文重点探讨了下推会计应用中的制约因素和实施下推会计的若干措施，希望本文的一些观点对会计工作者有所启发。
【关键词】下推会计；企业合并；公允价值
随着经济的发展。企业间合并越来越频繁，被合并方资产和负债是继续以原账面价值计量还是以公允价值计量，在会计界一直存在争议。用购买法处理企业控股合并业务，被并企业的会计计量基础是否要改变的问题在国际上还没有达成统一的认识，但是在实践中的通行做法是不改变子公司的会计计量基础。为了解决企业购并业务中，被购买企业的资产和负债在其单独的财务报表上列示的问题，美国注册会计师协会1997年10月30日发布“下推会计”研究文告，该文告建议：当一个公司的所有权发生重大变化时，应采用下推会计，这里的重大变化是指其90%或更多的股份被母公司所控制，这里的“下推会计”是指被购买方在其个别财务报表中按照公允价值重新确立会计报告基础的会计计量方法。尽管目前下推会计的应用还只能被限定在特定的范围之内，然而随着市场环境的改善，下推会计必将为越来越多的人所接受。
一、“下推会计”的合理性
1．“下推会计”有利于真实体现被并购企业财务状况和经营成果。企业合并后，随着控制权转移和管理层的调整，对被并购企业而言，往往会引发其财务政策和经营政策的变更，原持续经营假设的连续性将发生中断，只有采取新的计价基础（即下推会计）才能够公允地反映企业的财务状况和经营成果。占在母公司（合并方）的角度，其合并成本（母公司长期股权投资的计价基础）自然就是子公司（被合并方）资产和负债（即净资产）的公允价值的全部或者一部分，只有使二者的计价基础保持一致，才能保持会计系统内在逻辑的一致性。不仅如此，母公司的长期股权投资与子公司的资产和负债采用相同的计价基础，还有利于报表使用者正确阅读、理解和使用财务报表。
2．有利于拓展公允价值应用范围。相对于历史成本计量基础，公允价值更具有相关性，所以扩大公允价值适用范围一直是国际会计准则努力的目标，也是各国会计准则国际趋同的重要标志。下推会计将公允价值信息由母公司个别财务报表（长期股权投资项目）和合并财务报表，拓展到子公司个别财务报表，可以实现公允价值在合并财务报表这一会计关键领域的突破，从而带动公允价值的全面应用。
3．会计体系内在一致性的需要。目前，商誉是会计领域争论较大的问题之一。在合并购买法下，由于母子公司计价基础不一致，母公司对子公司的投资按公允价值计量，而子公司的净资产按账面价值计量，母公司的投资成本与账面价值的差异形成了合并价差，致使子公司的商誉只能反映在合并财务报表中，而不能在子公司个别财务报表中反映出来，因而破坏了会计体系内在一致性。尤其是在合并报表与个别报表一同披露的情况下，更是如此。我国《企业会计准则第2号——长期股权投资》第十二条规定：投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认；《企业会计准则第33号——合并财务报表》第十一条进一步规定：合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。也就是说，按照现行的合并报表编制规则，必须把母公司成本法下的长期股权投资投资调整为权益法，并且还要将子公司个别报表的未摊销的商誉和资产增值在各个合并报表日摊入母公司投资收益，以便把母公司成本下的投资收益调整为权益法下的投资收益，并且进一步调整为子公司净资产按照公允价值计量法下的投资收益。而“下推会计”要求将母公司的长期投资计量基础下推到子公司净资产，从而将商誉和增值直接体现到子公司的会计账面上，进而使子公司在计算净利润时就要把商誉和资产增值因素考虑在内，可以避免上述编制合并财务报表时必须经过的繁琐调整程序，同时还保持了母子公司计价基础的内在一致性。
二、实施“下推会计”的制约因素
1．割断企业持续经营的连续性，理由并不充分。企业控制权的转移并不会影响被收购企业的法人地位，只是控股股东发生了变化。如果仅仅因控制权发生转移，就认为应当调整被控制方会计系统的计价基础，势必会引起整个会计系统的紊乱，因为计量是会计系统的基础。
2．公允价值的主观性。尽管目前资产负债观占统治地位，而且公允价值体现了决策有用观，但是，历史成本由于其可靠性优势，仍然在会计系统占据重要地位。而且在目前不完全的市场条件下，公允价值具有一定的主观性，尤其是我国会计监管指标与利润直接挂钩，企业利用公允价值操纵利润的动机比较强。全面实施以公允价值为内容的下推会计，会计信息的可靠性维以保证，容易诱发企业盈余管理动机。
三、推行“下推会计”的举措
1．在严格条件下使用下推会计。如果公允价值在限定条件下使用，那么其公允性还是有保证的，尤其是如果能将其限定在市场机制发育比较成熟的领域更是如此。为此，美国证券交易委员会要求，当一家公司的股权几乎全部为另一公司所拥有(通常97%或以上)，且没有大量发行在外的债权或优先股时，该子公司向证券交易委员会所报送的财务报表应采用下推会计，即必须按被控股时净资产的公允价值作为此后编制单独财务报表的依据，这是目前美国允许使用下推会计的唯一例外。
2．取消同一控制下企业合并的规定，扩大公允价值应用范围。我国《企业会计准则第20号——企业合并》将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。非同一控制下的企业合并，购买方应以购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。计价基础的“双轨制”，既为企业提供了操纵利润的机会，又限制了公允价值应用广度，美国与国际会计准则已取消同一控制下的合并值得我国借鉴。2001年7月和2004年3月，美国财务会计准则委员会(FASB)和国际会计准则理事会(IASB)分别颁布了新的企业合并会计准则——《财务会计准则公告第141号——企业合并》(SFASl41)和《国际财务报告准则第3号——企业合并》(IFRS3)，宣布取消权益结合法，只保留购买法。
3．扩大资本市场规模，为下推会计的应用创造市场条件。公允价值是市场经济的产物，市场是获取公允价值信息的最佳途径。国内外会计准则对公允价值应用程度的不同，充分体现了各国资本市场发育程度的差异性。
4．加强市场监管，保证公允价值的公允性。信息是市场监管的基础，也是会计信息使用者决策的基础。增加信息供给，尤其是充分披露公允价值信息的获取方法，有助于缓解信息不对称，提高会计信息使用者对公允价值公允性的监督能力。
参考文献
[1]财政部．《企业会计准则第2号——长期股权投资》．2006（2）
[2]财政部．《企业会计准则第20号——企业合并》．2006（2）
[3]财政部．《企业会计准则第33号——合并财务报表》．2006（2）
【关键词】下推会计；企业合并；公允价值
随着经济的发展。企业间合并越来越频繁，被合并方资产和负债是继续以原账面价值计量还是以公允价值计量，在会计界一直存在争议。用购买法处理企业控股合并业务，被并企业的会计计量基础是否要改变的问题在国际上还没有达成统一的认识，但是在实践中的通行做法是不改变子公司的会计计量基础。为了解决企业购并业务中，被购买企业的资产和负债在其单独的财务报表上列示的问题，美国注册会计师协会1997年10月30日发布“下推会计”研究文告，该文告建议：当一个公司的所有权发生重大变化时，应采用下推会计，这里的重大变化是指其90%或更多的股份被母公司所控制，这里的“下推会计”是指被购买方在其个别财务报表中按照公允价值重新确立会计报告基础的会计计量方法。尽管目前下推会计的应用还只能被限定在特定的范围之内，然而随着市场环境的改善，下推会计必将为越来越多的人所接受。
一、“下推会计”的合理性
1．“下推会计”有利于真实体现被并购企业财务状况和经营成果。企业合并后，随着控制权转移和管理层的调整，对被并购企业而言，往往会引发其财务政策和经营政策的变更，原持续经营假设的连续性将发生中断，只有采取新的计价基础（即下推会计）才能够公允地反映企业的财务状况和经营成果。占在母公司（合并方）的角度，其合并成本（母公司长期股权投资的计价基础）自然就是子公司（被合并方）资产和负债（即净资产）的公允价值的全部或者一部分，只有使二者的计价基础保持一致，才能保持会计系统内在逻辑的一致性。不仅如此，母公司的长期股权投资与子公司的资产和负债采用相同的计价基础，还有利于报表使用者正确阅读、理解和使用财务报表。
2．有利于拓展公允价值应用范围。相对于历史成本计量基础，公允价值更具有相关性，所以扩大公允价值适用范围一直是国际会计准则努力的目标，也是各国会计准则国际趋同的重要标志。下推会计将公允价值信息由母公司个别财务报表（长期股权投资项目）和合并财务报表，拓展到子公司个别财务报表，可以实现公允价值在合并财务报表这一会计关键领域的突破，从而带动公允价值的全面应用。
3．会计体系内在一致性的需要。目前，商誉是会计领域争论较大的问题之一。在合并购买法下，由于母子公司计价基础不一致，母公司对子公司的投资按公允价值计量，而子公司的净资产按账面价值计量，母公司的投资成本与账面价值的差异形成了合并价差，致使子公司的商誉只能反映在合并财务报表中，而不能在子公司个别财务报表中反映出来，因而破坏了会计体系内在一致性。尤其是在合并报表与个别报表一同披露的情况下，更是如此。我国《企业会计准则第2号——长期股权投资》第十二条规定：投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认；《企业会计准则第33号——合并财务报表》第十一条进一步规定：合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。也就是说，按照现行的合并报表编制规则，必须把母公司成本法下的长期股权投资投资调整为权益法，并且还要将子公司个别报表的未摊销的商誉和资产增值在各个合并报表日摊入母公司投资收益，以便把母公司成本下的投资收益调整为权益法下的投资收益，并且进一步调整为子公司净资产按照公允价值计量法下的投资收益。而“下推会计”要求将母公司的长期投资计量基础下推到子公司净资产，从而将商誉和增值直接体现到子公司的会计账面上，进而使子公司在计算净利润时就要把商誉和资产增值因素考虑在内，可以避免上述编制合并财务报表时必须经过的繁琐调整程序，同时还保持了母子公司计价基础的内在一致性。
二、实施“下推会计”的制约因素
1．割断企业持续经营的连续性，理由并不充分。企业控制权的转移并不会影响被收购企业的法人地位，只是控股股东发生了变化。如果仅仅因控制权发生转移，就认为应当调整被控制方会计系统的计价基础，势必会引起整个会计系统的紊乱，因为计量是会计系统的基础。
2．公允价值的主观性。尽管目前资产负债观占统治地位，而且公允价值体现了决策有用观，但是，历史成本由于其可靠性优势，仍然在会计系统占据重要地位。而且在目前不完全的市场条件下，公允价值具有一定的主观性，尤其是我国会计监管指标与利润直接挂钩，企业利用公允价值操纵利润的动机比较强。全面实施以公允价值为内容的下推会计，会计信息的可靠性维以保证，容易诱发企业盈余管理动机。
三、推行“下推会计”的举措
1．在严格条件下使用下推会计。如果公允价值在限定条件下使用，那么其公允性还是有保证的，尤其是如果能将其限定在市场机制发育比较成熟的领域更是如此。为此，美国证券交易委员会要求，当一家公司的股权几乎全部为另一公司所拥有(通常97%或以上)，且没有大量发行在外的债权或优先股时，该子公司向证券交易委员会所报送的财务报表应采用下推会计，即必须按被控股时净资产的公允价值作为此后编制单独财务报表的依据，这是目前美国允许使用下推会计的唯一例外。
2．取消同一控制下企业合并的规定，扩大公允价值应用范围。我国《企业会计准则第20号——企业合并》将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。非同一控制下的企业合并，购买方应以购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。计价基础的“双轨制”，既为企业提供了操纵利润的机会，又限制了公允价值应用广度，美国与国际会计准则已取消同一控制下的合并值得我国借鉴。2001年7月和2004年3月，美国财务会计准则委员会(FASB)和国际会计准则理事会(IASB)分别颁布了新的企业合并会计准则——《财务会计准则公告第141号——企业合并》(SFASl41)和《国际财务报告准则第3号——企业合并》(IFRS3)，宣布取消权益结合法，只保留购买法。
3．扩大资本市场规模，为下推会计的应用创造市场条件。公允价值是市场经济的产物，市场是获取公允价值信息的最佳途径。国内外会计准则对公允价值应用程度的不同，充分体现了各国资本市场发育程度的差异性。
4．加强市场监管，保证公允价值的公允性。信息是市场监管的基础，也是会计信息使用者决策的基础。增加信息供给，尤其是充分披露公允价值信息的获取方法，有助于缓解信息不对称，提高会计信息使用者对公允价值公允性的监督能力。
参考文献
[1]财政部．《企业会计准则第2号——长期股权投资》．2006（2）
[2]财政部．《企业会计准则第20号——企业合并》．2006（2）
[3]财政部．《企业会计准则第33号——合并财务报表》．2006（2）