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摘要：对于《税法》中规定的增值税八种“视同销售”的特殊征税行为，教材中往往是通过文字的形式罗列出来。如果教师要求学生死记硬背这八项条款，显然达不到传授解惑的目的。教师只有采取恰当的方法，把这八项条款内容讲通讲透，才能让初学者在理解的基础上做出相应的判断和处理。
关键词：增值税 视同销售 教学方法
一、“视同销售”概念
增值税的征税范围包括四个方面的内容，即一般规定、特殊项目、特殊行为、其他征免税规定。在这四个内容里，学生最难理解的是特殊行为里的“视同销售”。从字面来看，“视同销售”看不出是销售行为，但是在缴税时，这些行为却要看成销售行为，要征收增值税。
二、“视同销售”的特殊征税行为的规定
《增值税暂行条例》第四条规定了八种“视同销售”的特殊征税行为，它们是：①货物交付他人代销；②销售代销货物；③设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；④将自产、委托加工的货物用于非应税项目；⑤将自产、委托加工或购买的货物用于投资；⑥将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；⑦将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；⑧将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。
上述八种“视同销售”的特殊征税行为虽然没有取得销售收入，也视同销售货物，征收增值税，主要是基于以下三点考虑：第一，增值税是普遍征收，且是逐环节征税的。在每一环节征税时，按货物（或劳务）的全额计税，并扣除以前环节已纳的增值税，余额即为应纳的增值税税额；第二，增值税是连续征税的，为了避免税款抵扣链条的中断，导致各环节间的税负不均衡；第三，征收增值税是为了防止通过这些行为逃避纳税，造成税款流失。
三、学生理解“视同销售”的特殊征税行为的困难
在学习过程中，大多数学生难以理解第③、第④、第⑤、第⑦条款，明明在会计上没有收入，为什么还要交税呢？如第③条款“设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外”，企业只是把货物从一个机构移送到另外的机构销售，只是地点变动了，但是企业没有产生收入，为什么要缴税？又如第⑦条款“将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费”，货物是自己生产的，没有拿到市场去销售，只是把货物用于集体福利，期间企业也没有产生收入，为什么要视同销售呢？对于这些内容，教师如果单纯地要求学生死记硬背，学生不但不能解惑，反而会觉得税法知识晦涩难懂。
四、“视同销售”的特殊征税行为的教学实例
（一）从增值税的纳税行为来看
增值税的纳税公式是增值税=销项税-进项税。那么，对于上述八种特殊征税行为，我们怎样理解呢？笔者列举了两道例题：
例1：北京的总机构将货物移送到上海的分支机构去销售，《税法》上规定（第③条规定）双方都要缴税，为什么？
解析：因为北京的总机构把货物买回来后，有了进项税，如果把货物移送到分支机构的行为不视同销售的话，只有进项税，而没有销项税，纳税的公式就不成立。因此，北京的总机构要有一个销项税，即把货物移送视同销售，才可以有销项税。这样，纳税公式就成立了。既然把货物移送视同销售，那么对于上海的分支机构来说，移送过来的货物就有了进项税（因为要开票接收），分支机构把货物对外销售，也就产生了销项税。这样，纳税公式也成立了。因此，把移送货物视同销售就不难理解了。
例2：用自产水泥来盖办公楼，《税法》上规定（第④条规定），要交增值税，为什么？
解析：首先，办公楼属于不动产，如果拿来销售，它不用交增值税，而要交营业税。墙面水泥是自产的，这个内容完全符合《税法》第④条的规定。其次，生产水泥要外购材料，就会产生进项税；如果用自产的水泥来盖办公楼不看成销售的话，那么就没有销项税，纳税公式不成立，税负也不平衡，所以《税法》规定要把它看成销售，这样就产生了销项税，纳税公式也就成立了。再者，从盖办公楼的角度来看，如果不用自产的水泥来盖房子，也会采购水泥盖房子，这样就会产生进项税。其实，用自产的水泥来盖办公楼，就相当于外购水泥盖房子。这样，税负才会平衡，不会被不法分子钻空子。
（二）从会计处理方面来看
在增值税的“视同销售”八项条款中，第③、第④、第⑧种情况可不确认收入，但其他情况都要确认收入。在教学这部分内容时，教师可以从会计处理方面进行阐述。
1.将货物交付他人代销
将货物交付他人代销视同买断方式，即由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取代销的货款，实际售价由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有。在这种方式下，委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作购进商品处理。受托方将商品销售后，应按实际售价确认销售收入，并向委托方开具代销清单。委托方收到代销清单时，再确认本企业的销售收入。
例3：A企业委托B企业销售甲商品100件，协议价为100元/件，该商品成本为60元/件，增值税率为17%。
解析：A企业收到B企业开来的代销清单时开具增值税发票，发票上注明：售代销商品10000元，增值税1700元。B企业实际销售时，开具的增值税发票上注明：售价12000元，增值税为2040元。
2.将自产、委托加工或购买的货物用于投资
例4： A企业将自产的产品对外投资，市价1000000 元，成本价600 000 元。
借：长期股权投资 1170000
贷：主营业务收入 1000000
应交税费—— 应交增值税（ 销项税额） 170000
同时，
借：主营业务成本 600 000
贷：库存商品 600 000
3.对于不确认销售收入的“视同销售”的会计处理
例5：外购产品用于业务招待费（如外购礼品用于赠送）或者业务宣传费：
借：管理费用/销售费用（影响会计利润）
贷：库存商品
应交税费——应交增值税（进项税额转出）（货物购进时用途不确定，取得了增值税专用发票且进行抵扣）
或者，
借：管理费用/销售费用（货物购进时确定作为礼品，如外购烟、酒等，没有取得增值税专用发票）
贷：库存商品
增值税“视同销售”的特殊征税行为虽然教材中的表述文字较少，但它仍是一个教学难点，教师应该把税法知识和财务会计知识有机地结合起来，才能讲通讲透这一问题。同时，教师还应引导学生思考为什么这些行为要“视同销售”，它的意义是什么，让学生明确“视同销售”的目的是为了平衡税负，是公平原则的体现。通过知识点的结合，学生不但学习了税收知识，还巩固了以前学过的会计知识。
参考文献：
[1]财政部会计资格评价中心.中级会计实务[M].北京：经济科学出版社，2004.
[2]李伯兴，安仲文.纳税业务核算技能与案例[M].北京：中国财政经济出版社，2003.
[3]蒙丽珍，安仲文.国家税收[M].大连：东北财经大学出版社，2008.
（作者单位：广西梧州市机电技工学校 ）
关键词：增值税 视同销售 教学方法
一、“视同销售”概念
增值税的征税范围包括四个方面的内容，即一般规定、特殊项目、特殊行为、其他征免税规定。在这四个内容里，学生最难理解的是特殊行为里的“视同销售”。从字面来看，“视同销售”看不出是销售行为，但是在缴税时，这些行为却要看成销售行为，要征收增值税。
二、“视同销售”的特殊征税行为的规定
《增值税暂行条例》第四条规定了八种“视同销售”的特殊征税行为，它们是：①货物交付他人代销；②销售代销货物；③设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；④将自产、委托加工的货物用于非应税项目；⑤将自产、委托加工或购买的货物用于投资；⑥将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；⑦将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；⑧将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。
上述八种“视同销售”的特殊征税行为虽然没有取得销售收入，也视同销售货物，征收增值税，主要是基于以下三点考虑：第一，增值税是普遍征收，且是逐环节征税的。在每一环节征税时，按货物（或劳务）的全额计税，并扣除以前环节已纳的增值税，余额即为应纳的增值税税额；第二，增值税是连续征税的，为了避免税款抵扣链条的中断，导致各环节间的税负不均衡；第三，征收增值税是为了防止通过这些行为逃避纳税，造成税款流失。
三、学生理解“视同销售”的特殊征税行为的困难
在学习过程中，大多数学生难以理解第③、第④、第⑤、第⑦条款，明明在会计上没有收入，为什么还要交税呢？如第③条款“设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外”，企业只是把货物从一个机构移送到另外的机构销售，只是地点变动了，但是企业没有产生收入，为什么要缴税？又如第⑦条款“将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费”，货物是自己生产的，没有拿到市场去销售，只是把货物用于集体福利，期间企业也没有产生收入，为什么要视同销售呢？对于这些内容，教师如果单纯地要求学生死记硬背，学生不但不能解惑，反而会觉得税法知识晦涩难懂。
四、“视同销售”的特殊征税行为的教学实例
（一）从增值税的纳税行为来看
增值税的纳税公式是增值税=销项税-进项税。那么，对于上述八种特殊征税行为，我们怎样理解呢？笔者列举了两道例题：
例1：北京的总机构将货物移送到上海的分支机构去销售，《税法》上规定（第③条规定）双方都要缴税，为什么？
解析：因为北京的总机构把货物买回来后，有了进项税，如果把货物移送到分支机构的行为不视同销售的话，只有进项税，而没有销项税，纳税的公式就不成立。因此，北京的总机构要有一个销项税，即把货物移送视同销售，才可以有销项税。这样，纳税公式就成立了。既然把货物移送视同销售，那么对于上海的分支机构来说，移送过来的货物就有了进项税（因为要开票接收），分支机构把货物对外销售，也就产生了销项税。这样，纳税公式也成立了。因此，把移送货物视同销售就不难理解了。
例2：用自产水泥来盖办公楼，《税法》上规定（第④条规定），要交增值税，为什么？
解析：首先，办公楼属于不动产，如果拿来销售，它不用交增值税，而要交营业税。墙面水泥是自产的，这个内容完全符合《税法》第④条的规定。其次，生产水泥要外购材料，就会产生进项税；如果用自产的水泥来盖办公楼不看成销售的话，那么就没有销项税，纳税公式不成立，税负也不平衡，所以《税法》规定要把它看成销售，这样就产生了销项税，纳税公式也就成立了。再者，从盖办公楼的角度来看，如果不用自产的水泥来盖房子，也会采购水泥盖房子，这样就会产生进项税。其实，用自产的水泥来盖办公楼，就相当于外购水泥盖房子。这样，税负才会平衡，不会被不法分子钻空子。
（二）从会计处理方面来看
在增值税的“视同销售”八项条款中，第③、第④、第⑧种情况可不确认收入，但其他情况都要确认收入。在教学这部分内容时，教师可以从会计处理方面进行阐述。
1.将货物交付他人代销
将货物交付他人代销视同买断方式，即由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取代销的货款，实际售价由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有。在这种方式下，委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作购进商品处理。受托方将商品销售后，应按实际售价确认销售收入，并向委托方开具代销清单。委托方收到代销清单时，再确认本企业的销售收入。
例3：A企业委托B企业销售甲商品100件，协议价为100元/件，该商品成本为60元/件，增值税率为17%。
解析：A企业收到B企业开来的代销清单时开具增值税发票，发票上注明：售代销商品10000元，增值税1700元。B企业实际销售时，开具的增值税发票上注明：售价12000元，增值税为2040元。
2.将自产、委托加工或购买的货物用于投资
例4： A企业将自产的产品对外投资，市价1000000 元，成本价600 000 元。
借：长期股权投资 1170000
贷：主营业务收入 1000000
应交税费—— 应交增值税（ 销项税额） 170000
同时，
借：主营业务成本 600 000
贷：库存商品 600 000
3.对于不确认销售收入的“视同销售”的会计处理
例5：外购产品用于业务招待费（如外购礼品用于赠送）或者业务宣传费：
借：管理费用/销售费用（影响会计利润）
贷：库存商品
应交税费——应交增值税（进项税额转出）（货物购进时用途不确定，取得了增值税专用发票且进行抵扣）
或者，
借：管理费用/销售费用（货物购进时确定作为礼品，如外购烟、酒等，没有取得增值税专用发票）
贷：库存商品
增值税“视同销售”的特殊征税行为虽然教材中的表述文字较少，但它仍是一个教学难点，教师应该把税法知识和财务会计知识有机地结合起来，才能讲通讲透这一问题。同时，教师还应引导学生思考为什么这些行为要“视同销售”，它的意义是什么，让学生明确“视同销售”的目的是为了平衡税负，是公平原则的体现。通过知识点的结合，学生不但学习了税收知识，还巩固了以前学过的会计知识。
参考文献：
[1]财政部会计资格评价中心.中级会计实务[M].北京：经济科学出版社，2004.
[2]李伯兴，安仲文.纳税业务核算技能与案例[M].北京：中国财政经济出版社，2003.
[3]蒙丽珍，安仲文.国家税收[M].大连：东北财经大学出版社，2008.
（作者单位：广西梧州市机电技工学校 ）