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【摘 要】通过对审计结果公告制度领域现有文献进行分析，发现取得的成果可概括为三类，分别是制度理论思考、制度效果评价和对策建议。然后分析了当前审计结果公告制度实施现状并揭示问题，包括公告数量少、公告所属业务类型不均衡、未常态化发布、公告对整改情况披露不清晰且各机关披露情况不统一和时效性差等问题，针对存在问题具体分析，最后提出相应对策建议。
【关键词】审计结果公告;信息公开;制度;对策建议
一、引言
十九届五中全会提及的“十四五”规划和计划到二零三五年实现的目标表明国家的经济发展和治理能力提升依旧是近年来国家发展的主旋律。王昊（2006）认为现代化的国家治理需要用激励机制解决政府中由信息不对等引发的效率问题，政府审计通过查证信息，可以有效抑制信息差，并辅助国家对激励机制的建立，从而从制度上解决一部分政府效率问题，国家治理水平也将因此取得更高的水平，保障经济增长的环境。钱啸森和李云玲（2006）提出，向社会公布审计结果，是发挥审计监督体制作用的必要前提，也是社会主义民主政治环境下对公民权的维护。
然而，《审计法》中相关法条对于审计机关披露审计结果信息的态度为“可以”，而且并没有就公布细节作出明确表述，是一种比较模糊的、不具有強制性的说法。随后发布的一系列办法和具体准则对公告流程、方法等表述依旧不够清晰，实践中存在一些问题，说明制度建设还不完善。基于此，本文分析审计结果公告制度现状，并通过文献研究法、对比分析法和案例分析法提出一些对策建议，以期为制度发展提供帮助。
二、审计结果公告制度实施现状及原因分析
1.公告数量不足且不同审计机关公布情况不协调。
截至2021年3月，《中国审计年鉴》最新版为2018版，其中数据表明2017年审计署本级共产生143篇审计报告和审计专项调查，向社会公告32篇，占比约为23%。全国地方审计机关发布总数为156 237篇，向社会公布12 930篇，不足总数的9%。不同审计机关向社会发布审计结果公告的频次存在显著差异，从2017年来看，北京市审计机关当年共产生1 272篇审计报告和专项调查报告，向社会公布了272篇，公布率为21.38%，而年鉴中提到天津市当年审计报告和审计专项调查报告汇总数为1 027篇，向社会公布的仅为1篇，公布率仅为千分之一。这一现象可能有以下几点原因：
第一，《公布审计结果准则》曾规定“涉及重大事项，应报经本级人民政府批准”，这表明行政机构作为被审计单位对审计公告决策存在一定影响，这是行政架构中的审计机关迈不过去的坎，且《实施条例》中对审计机关向社会公告缺乏强制性。
第二，审计准则要求审计结果不能披露审计事项中涉及的商业秘密、国家秘密等其他不适合公开的内容。实务中审计机关所审计的部分项目名称也是机密，相比之下，“不适宜公开的内容”则更加难以界定，因此审计机关更倾向于少报告甚至不报告，在报告内容选择上更倾向于少报告对问题的分析判断以避免出错。
第三，审计准则规定“若一审计项目是不同层级审计机关参与执行，原则上由组织机关作出报告”。这就造成了一些项目审计报告在审计署网站发布后，部分地方审计机关便不再公告，而是直接简单引用，对于一些较大的项目难以披露较为全面、透彻的审计结果。
2.公告模式不确定。
汇总审计署近年公布的结果公告发现，审计署于2014～2018年间发布了金融机构审计结果公告，随后至今未发布金融审计结果公告，难以确定此间是否执行审计项目但没有向公众发布信息。审计署从2015年起按月向社会发布5～10月共五个月的重大政策落实跟踪审计结果，而从2016年起以季度间隔公告相应审计结果。审计业务类型多变，常态化发布亟待实现，这是由上游政策及审计人员的缺乏导致的。
3.整改情况披露不清晰。
各业务类型审计公告均披露审计发现问题，但对于被审计单位意见及整改措施的披露形式和程度多种多样。部分机关披露完整的整改措施和进度情况，部分机关只发布整改情况较好、进度较快的整改措施，部分机关不公布整改情况。审计署发布的部分金融机构审计和国有企业审计公告中提到，具体整改结果由被审计单位自行公布，而查阅被审计单位网站发布的公告对未整改部分原因和后续措施避而不谈。
4.公告发布途径单一。
审计署发布公告的途径主要分为两种，一是官方网站中审计署公告及解读板块，可以查看审计署发布的所有审计公告，二是通过书籍报刊，如《中国审计年鉴》、《中国审计报》等，纸质版当前受众几乎只有研究人员，电子版难以出现在面向公众的主流媒体上。
地方公告情况不一，公告发布位置不同，部分审计机关在自有网站或政务网站上设置了清晰可见的审计结果公告专用板块，以附件或网页正文的形式发布，这种方式简洁明快，容易吸引本不关心审计的民众的兴趣。部分审计机关将审计结果与审计动态、时政新闻等混放，甚至放在二级、三级菜单中难以找到，部分地市级审计机关连官方网站也没有建立，部分审计机关只发布审前公告不发布结果公告，这些现象易挫伤公众对审计信息获取的积极性。
此外，审计机关对于新媒体的运用程度不够高。尽管审计署官网有微信公众号，但其作用仅限于传播一些新闻动态，审计结果公告的发布渠道并没有运用到微信公众号等媒介。因此不论是书籍报刊的方式，还是新媒介的方式都没有办法简单快捷地获取审计结果公告。
5.时效性较差。
根据审计署印发的《审计署公告审计结果办法》规定，审计署公告审计结果应在审计报告和审计决定书生效90天后的“适当”时机进行。从审计署发布审计结果公告披露的时间安排来看，公布时点存在一定模式：已形成常态化向社会公众报告的业务时间安排较为紧凑，如重大政策跟踪审计项目大多在审计工作结束3月后对社会公布。而计划受上游风向影响大的国有企业或金融机构的财务收支审计项目结束后大多需要6个月以上时间进行公布，部分项目结束12个月后才向社会公布。 三、完善审计结果公告制度的相关对策建议
1.丰富结果公开形式。
目前审计机关信息公布渠道较为有限，审计机关应充分利用新媒体带来的优势，合理使用受众较多的新闻类手机应用并综合采用媒体发布会和电视台专栏的形式，不仅可以增加审计的社会影响力，巩固审计震慑力，同时为审计工作质量提供适当压力，形成“越审越透明、越透明越有利于审”的良性循环。
2.修缮法律避免审计机关陷入两难困境。
审计机关是职能部门，不是决策部门。建议從具体文件中明确审计机关“应当”公开的内容，减轻审计机关对“不宜公开的内容”的判断压力，解放审计机关在面对存在国家机密的审计事项时的压力，能使其避免因考虑自身风险而大幅降低审计深度的情况，有利于审计结果公告制度充分发挥作用。
3.明确公告内容要求，调整审计结果公告内容结构。
公告中不仅要揭示问题，还应阐明问题形成机制及可行审计建议，在公告中可以适当披露被审计单位书面意见和落实审计建议情况，建立全程公开追踪审计整改的机制，以社会舆论压力、政府问责压力双管齐下共同监督和促进被审计单位落实整改。
4.更深入探索审计结果公告在审计结果运用环节中的双向互动。
2019年发布的领导干部经济责任审计新规中对结果运用有进一步提升，新规通过联席会议制对审计结果加以应用。此外，还可以通过函件往来节选在公告中适当体现联席会议各成员在审计中分别扮演的角色和起到的作用。
········参考文献·····················
[1]王昊.政府审计与国家治理体系[J].中国经济问题，2006（4）：51-55.
[2]钱啸森，李云玲.关于推行和完善审计结果公告制度的思考[J].审计研究，2006（2）：24-28.
[3]刘更新，李明.经济责任审计结果公告制度研究[J].中南财经政法大学学报，2013（5）：102-108.
[4]陈尘肇，孟卫东，朱如意.国家审计结果公告制度的博弈分析[J].审计研究，2009（3）：9-13.
[5]马东山，叶子荣.国家审计结果公告制度研究——基于信号博弈[J].技术经济与管理研究，2012（5）：21-24.
[6]张红英.完善审计结果公告制度，防范国家审计公告风险[J].审计与经济研究，2006（3）：37-40.
[7]杨丽娟，叶睿.我国政府审计结果公告制度的国际比较及改进[J].商业会计，2012（4）：45-47.
（作者单位：南京审计大学）
【关键词】审计结果公告;信息公开;制度;对策建议
一、引言
十九届五中全会提及的“十四五”规划和计划到二零三五年实现的目标表明国家的经济发展和治理能力提升依旧是近年来国家发展的主旋律。王昊（2006）认为现代化的国家治理需要用激励机制解决政府中由信息不对等引发的效率问题，政府审计通过查证信息，可以有效抑制信息差，并辅助国家对激励机制的建立，从而从制度上解决一部分政府效率问题，国家治理水平也将因此取得更高的水平，保障经济增长的环境。钱啸森和李云玲（2006）提出，向社会公布审计结果，是发挥审计监督体制作用的必要前提，也是社会主义民主政治环境下对公民权的维护。
然而，《审计法》中相关法条对于审计机关披露审计结果信息的态度为“可以”，而且并没有就公布细节作出明确表述，是一种比较模糊的、不具有強制性的说法。随后发布的一系列办法和具体准则对公告流程、方法等表述依旧不够清晰，实践中存在一些问题，说明制度建设还不完善。基于此，本文分析审计结果公告制度现状，并通过文献研究法、对比分析法和案例分析法提出一些对策建议，以期为制度发展提供帮助。
二、审计结果公告制度实施现状及原因分析
1.公告数量不足且不同审计机关公布情况不协调。
截至2021年3月，《中国审计年鉴》最新版为2018版，其中数据表明2017年审计署本级共产生143篇审计报告和审计专项调查，向社会公告32篇，占比约为23%。全国地方审计机关发布总数为156 237篇，向社会公布12 930篇，不足总数的9%。不同审计机关向社会发布审计结果公告的频次存在显著差异，从2017年来看，北京市审计机关当年共产生1 272篇审计报告和专项调查报告，向社会公布了272篇，公布率为21.38%，而年鉴中提到天津市当年审计报告和审计专项调查报告汇总数为1 027篇，向社会公布的仅为1篇，公布率仅为千分之一。这一现象可能有以下几点原因：
第一，《公布审计结果准则》曾规定“涉及重大事项，应报经本级人民政府批准”，这表明行政机构作为被审计单位对审计公告决策存在一定影响，这是行政架构中的审计机关迈不过去的坎，且《实施条例》中对审计机关向社会公告缺乏强制性。
第二，审计准则要求审计结果不能披露审计事项中涉及的商业秘密、国家秘密等其他不适合公开的内容。实务中审计机关所审计的部分项目名称也是机密，相比之下，“不适宜公开的内容”则更加难以界定，因此审计机关更倾向于少报告甚至不报告，在报告内容选择上更倾向于少报告对问题的分析判断以避免出错。
第三，审计准则规定“若一审计项目是不同层级审计机关参与执行，原则上由组织机关作出报告”。这就造成了一些项目审计报告在审计署网站发布后，部分地方审计机关便不再公告，而是直接简单引用，对于一些较大的项目难以披露较为全面、透彻的审计结果。
2.公告模式不确定。
汇总审计署近年公布的结果公告发现，审计署于2014～2018年间发布了金融机构审计结果公告，随后至今未发布金融审计结果公告，难以确定此间是否执行审计项目但没有向公众发布信息。审计署从2015年起按月向社会发布5～10月共五个月的重大政策落实跟踪审计结果，而从2016年起以季度间隔公告相应审计结果。审计业务类型多变，常态化发布亟待实现，这是由上游政策及审计人员的缺乏导致的。
3.整改情况披露不清晰。
各业务类型审计公告均披露审计发现问题，但对于被审计单位意见及整改措施的披露形式和程度多种多样。部分机关披露完整的整改措施和进度情况，部分机关只发布整改情况较好、进度较快的整改措施，部分机关不公布整改情况。审计署发布的部分金融机构审计和国有企业审计公告中提到，具体整改结果由被审计单位自行公布，而查阅被审计单位网站发布的公告对未整改部分原因和后续措施避而不谈。
4.公告发布途径单一。
审计署发布公告的途径主要分为两种，一是官方网站中审计署公告及解读板块，可以查看审计署发布的所有审计公告，二是通过书籍报刊，如《中国审计年鉴》、《中国审计报》等，纸质版当前受众几乎只有研究人员，电子版难以出现在面向公众的主流媒体上。
地方公告情况不一，公告发布位置不同，部分审计机关在自有网站或政务网站上设置了清晰可见的审计结果公告专用板块，以附件或网页正文的形式发布，这种方式简洁明快，容易吸引本不关心审计的民众的兴趣。部分审计机关将审计结果与审计动态、时政新闻等混放，甚至放在二级、三级菜单中难以找到，部分地市级审计机关连官方网站也没有建立，部分审计机关只发布审前公告不发布结果公告，这些现象易挫伤公众对审计信息获取的积极性。
此外，审计机关对于新媒体的运用程度不够高。尽管审计署官网有微信公众号，但其作用仅限于传播一些新闻动态，审计结果公告的发布渠道并没有运用到微信公众号等媒介。因此不论是书籍报刊的方式，还是新媒介的方式都没有办法简单快捷地获取审计结果公告。
5.时效性较差。
根据审计署印发的《审计署公告审计结果办法》规定，审计署公告审计结果应在审计报告和审计决定书生效90天后的“适当”时机进行。从审计署发布审计结果公告披露的时间安排来看，公布时点存在一定模式：已形成常态化向社会公众报告的业务时间安排较为紧凑，如重大政策跟踪审计项目大多在审计工作结束3月后对社会公布。而计划受上游风向影响大的国有企业或金融机构的财务收支审计项目结束后大多需要6个月以上时间进行公布，部分项目结束12个月后才向社会公布。 三、完善审计结果公告制度的相关对策建议
1.丰富结果公开形式。
目前审计机关信息公布渠道较为有限，审计机关应充分利用新媒体带来的优势，合理使用受众较多的新闻类手机应用并综合采用媒体发布会和电视台专栏的形式，不仅可以增加审计的社会影响力，巩固审计震慑力，同时为审计工作质量提供适当压力，形成“越审越透明、越透明越有利于审”的良性循环。
2.修缮法律避免审计机关陷入两难困境。
审计机关是职能部门，不是决策部门。建议從具体文件中明确审计机关“应当”公开的内容，减轻审计机关对“不宜公开的内容”的判断压力，解放审计机关在面对存在国家机密的审计事项时的压力，能使其避免因考虑自身风险而大幅降低审计深度的情况，有利于审计结果公告制度充分发挥作用。
3.明确公告内容要求，调整审计结果公告内容结构。
公告中不仅要揭示问题，还应阐明问题形成机制及可行审计建议，在公告中可以适当披露被审计单位书面意见和落实审计建议情况，建立全程公开追踪审计整改的机制，以社会舆论压力、政府问责压力双管齐下共同监督和促进被审计单位落实整改。
4.更深入探索审计结果公告在审计结果运用环节中的双向互动。
2019年发布的领导干部经济责任审计新规中对结果运用有进一步提升，新规通过联席会议制对审计结果加以应用。此外，还可以通过函件往来节选在公告中适当体现联席会议各成员在审计中分别扮演的角色和起到的作用。
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[1]王昊.政府审计与国家治理体系[J].中国经济问题，2006（4）：51-55.
[2]钱啸森，李云玲.关于推行和完善审计结果公告制度的思考[J].审计研究，2006（2）：24-28.
[3]刘更新，李明.经济责任审计结果公告制度研究[J].中南财经政法大学学报，2013（5）：102-108.
[4]陈尘肇，孟卫东，朱如意.国家审计结果公告制度的博弈分析[J].审计研究，2009（3）：9-13.
[5]马东山，叶子荣.国家审计结果公告制度研究——基于信号博弈[J].技术经济与管理研究，2012（5）：21-24.
[6]张红英.完善审计结果公告制度，防范国家审计公告风险[J].审计与经济研究，2006（3）：37-40.
[7]杨丽娟，叶睿.我国政府审计结果公告制度的国际比较及改进[J].商业会计，2012（4）：45-47.
（作者单位：南京审计大学）