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[摘要]本文通过对新发布的《企业会计准则第33号—— 合并财务报表》的分析和对新旧会计准则差异的比较,阐述了新会计准则中合并财务报表方面的变化及改进。
[关键词] 新会计准则合并财务报表差异
合并会计报表最早产生于19世纪末20世纪初美国的第一次兼并浪潮。随着经济的发展,企业规模迅速扩大,跨国公司飞速发展,国际会计界逐渐面临着一个新的难题—合并会计报表问题,国际会计理论界和实务界对此展开了长期的研究与探讨,由此形成多种理论与实务的处理方法。1995年2月,我国财政部颁布了《合并会计报表暂行规定》,该规定为我国企业合并会计报表实务处理提供了理论依据。然而,在资本市场进一步发展和会计准则国际趋同步伐越来越快的背景下,该规定已经不能满足新形势的需要,为此,我国财政部于 2005年 12月 31日颁布了《企业会计准则第33号—合并财务报表》。
该准则以《合并会计报表暂行规定》为基础,依据《国际会计准则第27号—合并财务报表和单独财务报表》的规定,和我国上市公司、国有企业等企业在合并财务报表方面的实际情况制定的。下文为了叙述上的方便,将《企业会计准则第33号—合并财务报表》颁布之前发布的有关合并会计报表相关规范性文件统称为“旧准则”,同时,将《企业会计准则第33号—合并财务报表》简称为“新准则”。
新旧准则比较而言,新准则有明显的变化和改进,主要体现在以下几个方面:
一、定义的变化
新准则中,合并财务报表定义为“反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。”
而在《暂行规定》中,合并会计报表的定义是“由母公司编制的、将母公司和子公司形成的企业集团作为一个会计主体,综合反映企业集团整体经营成果、财务状况及其变动情况的会计报表。”
二、合并报表编制依据的基本理论的比较
新准则中规定合并报表范围的确定基础是控制的存在,更加注重实质性控制,其强调实际意义上的控制的存在,而不仅仅以达到法律规定的股权比例为标准。《暂行规定》确定合并范围的基础是法律形式(股权比例一般超过50%)达到标准,如果股权比例低于50%再考虑以实际控制权进行确定。两个准则相比,《暂行规定》以权益性资本比例确定合并范围,而新准则采用了以所拥有表决权的控制标准来确定合并范围,相对来说实际意义更大一些,因为尽管公司法中有一股一表决权基本原则的规定,但是由于目前企业实施的累计投票、类别投票、委托投票和现实生活中部分特殊因素的影响,投资企业时所拥有的权益性资本并不意味着拥有相应的表决权。所以,在确定是否拥有控制权时,权益性资本只是一个纯粹的法律概念,而所拥有的表决权才是确定是否存在控制的关键。另外,新准则中规定的控制标准对于实务中的承包、委托及租赁经营企业的合并,提供了是否应该纳入合并范围的基本标准。
三、如何确定合并范围的比较
合并范围确定变化较大是新准则最主要的变化之一,新准则的合并范围确定为母公司所有能实施控制的子公司,而不一定要考虑股权比例;其次,合并范围也应该包括业务与母公司差异较大的子公司;再次,所有者权益为负的子公司,只要还在持续经营的,也应该纳入合并范围。《暂行规定》中有多种情况不应纳入合并范围,例如按照破产程序、已经宣告被清理整顿的子公司,准备近期内售出而短期内持有其半数以上的权益性资本的子公司,已经宣告破产的子公司;还有,根据财政部门(1996) 2号《关于合并会计报表合并范围请示的复函》规定的不应纳入合并范围的小规模子公司的判断标准和银行、保险业等特殊行业的子公司,也能不纳入合并范围。在实务中,对于尚在筹建期间的新成立的子公司也能够不纳入合并范围。
四、合并财务报表种类的比较
在《暂行规定》中合并财务报表的范围包括合并资产负债表、合并损益表、合并财务状况变动表和合并利润分配表四个部分。而在新准则中规定,合并财务报表的种类不仅包括合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表,而且还包括合并现金流量表、合并所有者权益增减变动表和附注三个部分,其中对合并现金流量表编制的规范及时有效地填补了现行实务当中的理论空白。
五、合并报表具体操作方法的比较
1.合并资产负债表
(l)新准则规定在资产购买日,其母公司的长期股权投资与子公司所有者权益中所占的份额的差额,应当在商誉科目中列示出来。对商誉发生减值的,要按照经减值测试金额列示。而旧准则规定抵销时产生的合并价差,在合并资产负债表中以“合并价差”科目在长期投资项目中单独列示。
(2)新准则规定母公司与子公司、子公司与子公司之间的债券投资和应付债券相互抵销后,产生的差额要计入投资收益科目。而旧规则规定产生的差额,进行合并价差处理。
2.合并利润表
新准则规定母公司与子公司、子公司与子公司之间销售商品,提供劳务或其他往来形成的存货、固定资产、在建工程、工程物资和无形资产等所包含的未实现内部销售损益要予以抵销。并且对存货、固定资产、在建工程、工程物资和无形资产等计提的跌价准备或减值准备与本企业实现内部销售损益相关的部分也要予以抵销。而《暂行规定》只提及母公司与子公司、子公司相互之间发生的存货、固定资产的交易所产生的末实现的内部销售损益抵销。
六、报告期内增加于企业合并方法
《企业会计准则一企业合并》规定,企业合并区分为同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并,相应的新准则采取了不同的方法来针对企业集团报告期内增加子企业时合并报表的编制:若为同一控制下的子企业,应调整合并资产负债表的年初数,该子企业当期期初至报告期的收入、费用、利润和现金流量应当纳人合并利润表和合并现金流量表;若为非同一控制下子企业;则不调整合并资产负债表年初数,仅将该子企业购买日至报告期末的收入、费用、利润和现金流量纳人合并利润表和合并现金流量表。
我国合并会计报表准则正在进一步的完善中。新会计准则与旧准则相比,不管是内容还是形式都发生了很大的变化。执行后将彻底取代以财政部1995发布的《合并会计报表暂行规定》为主体构成的合并财务报表规范。
[关键词] 新会计准则合并财务报表差异
合并会计报表最早产生于19世纪末20世纪初美国的第一次兼并浪潮。随着经济的发展,企业规模迅速扩大,跨国公司飞速发展,国际会计界逐渐面临着一个新的难题—合并会计报表问题,国际会计理论界和实务界对此展开了长期的研究与探讨,由此形成多种理论与实务的处理方法。1995年2月,我国财政部颁布了《合并会计报表暂行规定》,该规定为我国企业合并会计报表实务处理提供了理论依据。然而,在资本市场进一步发展和会计准则国际趋同步伐越来越快的背景下,该规定已经不能满足新形势的需要,为此,我国财政部于 2005年 12月 31日颁布了《企业会计准则第33号—合并财务报表》。
该准则以《合并会计报表暂行规定》为基础,依据《国际会计准则第27号—合并财务报表和单独财务报表》的规定,和我国上市公司、国有企业等企业在合并财务报表方面的实际情况制定的。下文为了叙述上的方便,将《企业会计准则第33号—合并财务报表》颁布之前发布的有关合并会计报表相关规范性文件统称为“旧准则”,同时,将《企业会计准则第33号—合并财务报表》简称为“新准则”。
新旧准则比较而言,新准则有明显的变化和改进,主要体现在以下几个方面:
一、定义的变化
新准则中,合并财务报表定义为“反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。”
而在《暂行规定》中,合并会计报表的定义是“由母公司编制的、将母公司和子公司形成的企业集团作为一个会计主体,综合反映企业集团整体经营成果、财务状况及其变动情况的会计报表。”
二、合并报表编制依据的基本理论的比较
新准则中规定合并报表范围的确定基础是控制的存在,更加注重实质性控制,其强调实际意义上的控制的存在,而不仅仅以达到法律规定的股权比例为标准。《暂行规定》确定合并范围的基础是法律形式(股权比例一般超过50%)达到标准,如果股权比例低于50%再考虑以实际控制权进行确定。两个准则相比,《暂行规定》以权益性资本比例确定合并范围,而新准则采用了以所拥有表决权的控制标准来确定合并范围,相对来说实际意义更大一些,因为尽管公司法中有一股一表决权基本原则的规定,但是由于目前企业实施的累计投票、类别投票、委托投票和现实生活中部分特殊因素的影响,投资企业时所拥有的权益性资本并不意味着拥有相应的表决权。所以,在确定是否拥有控制权时,权益性资本只是一个纯粹的法律概念,而所拥有的表决权才是确定是否存在控制的关键。另外,新准则中规定的控制标准对于实务中的承包、委托及租赁经营企业的合并,提供了是否应该纳入合并范围的基本标准。
三、如何确定合并范围的比较
合并范围确定变化较大是新准则最主要的变化之一,新准则的合并范围确定为母公司所有能实施控制的子公司,而不一定要考虑股权比例;其次,合并范围也应该包括业务与母公司差异较大的子公司;再次,所有者权益为负的子公司,只要还在持续经营的,也应该纳入合并范围。《暂行规定》中有多种情况不应纳入合并范围,例如按照破产程序、已经宣告被清理整顿的子公司,准备近期内售出而短期内持有其半数以上的权益性资本的子公司,已经宣告破产的子公司;还有,根据财政部门(1996) 2号《关于合并会计报表合并范围请示的复函》规定的不应纳入合并范围的小规模子公司的判断标准和银行、保险业等特殊行业的子公司,也能不纳入合并范围。在实务中,对于尚在筹建期间的新成立的子公司也能够不纳入合并范围。
四、合并财务报表种类的比较
在《暂行规定》中合并财务报表的范围包括合并资产负债表、合并损益表、合并财务状况变动表和合并利润分配表四个部分。而在新准则中规定,合并财务报表的种类不仅包括合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表,而且还包括合并现金流量表、合并所有者权益增减变动表和附注三个部分,其中对合并现金流量表编制的规范及时有效地填补了现行实务当中的理论空白。
五、合并报表具体操作方法的比较
1.合并资产负债表
(l)新准则规定在资产购买日,其母公司的长期股权投资与子公司所有者权益中所占的份额的差额,应当在商誉科目中列示出来。对商誉发生减值的,要按照经减值测试金额列示。而旧准则规定抵销时产生的合并价差,在合并资产负债表中以“合并价差”科目在长期投资项目中单独列示。
(2)新准则规定母公司与子公司、子公司与子公司之间的债券投资和应付债券相互抵销后,产生的差额要计入投资收益科目。而旧规则规定产生的差额,进行合并价差处理。
2.合并利润表
新准则规定母公司与子公司、子公司与子公司之间销售商品,提供劳务或其他往来形成的存货、固定资产、在建工程、工程物资和无形资产等所包含的未实现内部销售损益要予以抵销。并且对存货、固定资产、在建工程、工程物资和无形资产等计提的跌价准备或减值准备与本企业实现内部销售损益相关的部分也要予以抵销。而《暂行规定》只提及母公司与子公司、子公司相互之间发生的存货、固定资产的交易所产生的末实现的内部销售损益抵销。
六、报告期内增加于企业合并方法
《企业会计准则一企业合并》规定,企业合并区分为同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并,相应的新准则采取了不同的方法来针对企业集团报告期内增加子企业时合并报表的编制:若为同一控制下的子企业,应调整合并资产负债表的年初数,该子企业当期期初至报告期的收入、费用、利润和现金流量应当纳人合并利润表和合并现金流量表;若为非同一控制下子企业;则不调整合并资产负债表年初数,仅将该子企业购买日至报告期末的收入、费用、利润和现金流量纳人合并利润表和合并现金流量表。
我国合并会计报表准则正在进一步的完善中。新会计准则与旧准则相比,不管是内容还是形式都发生了很大的变化。执行后将彻底取代以财政部1995发布的《合并会计报表暂行规定》为主体构成的合并财务报表规范。