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【摘 要】 本文采用规范研究的方法，首先通过对国内外相关文献的回顾和理论分析，界定或有对价概念，确定其内涵和外延;其次，分别从企业合并中或有对价的初始确认、后续计量和终止确认三个方面，按照“分析国内外现行主要会计准则、实务中的会计处理以及现有研究”的逻辑，归纳总结当前人们对企业合并中或有对价确认与计量的观点与分歧，探讨产生分歧的原因;最后，结合产生分歧的原因及相关理论，提出作者对企业合并中或有对价确认与计量的分析，并对现行企业合并中或有对价确认与计量的会计规范提出完善建议。
【关键词】 企业合并 或有对价 会计计量
近年来，我国国内生产总值（GDP）增速明显减缓，经济发展步入新常态，面对产业结构不断优化、转型升级逐步加快及行业竞争日益激烈的发展形势，企业并购现象明显增多。或有对价安排作为估值调整机制的一种形式，被广泛应用于企业合并的交易或事项中。或有对价作为企业合并成本中的一部分，能否恰当地确认与计量直接影响到会计信息质量，实务中企业对或有对价的会计处理也比较随意，影响了会计信息的可比性。因此，探讨企业合并中或有对价的确认与计量有着一定的理论和现实意义。
一、概念界定
经济学角度上，并购包含“兼并”、“收购”和“合并”三种含义。兼并（merger）指的是兼并公司获得被兼并公司的资产和负债而继续经营，被兼并公司不复存在，相当于会计学角度所讲的吸收合并。收购（acquisition）指的是企业利用现金、证券或其他资产，获得被收购公司的控股权，被收购公司仍然作为独立的法人主体存在，相当于会计学角度所讲的控股合并。而合并（business combination）强调两家或多家公司平等结合，最终形成一家新公司，所有参与合并的公司都被解散，只有新的实体继续运行，相当于会计学角度所讲的新设合并。
会计学角度上，不同准则对企业合并概念的界定表述不同，但其实质近似。《国际财务报告准则第3号——企业合并》（简称“IFRS 3”）将企业合并（business combination）定义为“购买方获得对一个或多个业务控制的交易或事项”。我国《企业会计准则第20号——企业合并》（简称“CAS 20”）将企业合并定义为“将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项”，实质也是一个企业取得对另一个或多个企业、业务的控制权。一般的，按照合并方式划分，企业合并可分为控股合并、吸收合并和新设合并。
本文主要研究或有对价产生的相关会计问题，如无特别说明，所涉及的企业合并方面的专有名词都是从会计学角度上理解和使用的。吸收合并和新设合并的结果都是最终形成一个会计主体和法律主体，实质上不存在两个会计主体之间支付和收取对价的情形。因此，如不做特殊说明，本文所讨论的“并购”或“企业合并”，主要是指企业合并中控股合并的情形。
二、或有对价的计量主体
或有对价形成于或有对价安排、对赌协议或业绩补償协议中，在涉及或有对价的企业合并中一般包括三方关系，分别为购买方、被购买方和出让方。无论在同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并中，都可能会存在或有对价安排，也即涉及或有对价的确认与计量。《企业会计准则第20号——企业合并》按照合并方式的方式，将企业合并划分为吸收合并、新设合并和控股合并。吸收合并中，被合并方（或“被购买方”，下同）的法人资格被注销，由合并方（或“购买方”，下同）在新的基础上继续经营。新设合并中，合并方与被合并方的法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业。控股合并中，合并方通过企业合并交易或事项取得对被合并方的控制权，被合并方成为合并方的子公司，合并前后合并双方的法人地位不变，各自保持独立地法人资格继续经营。对比控股合并与吸收合并、新设合并，参与合并的双方只有在控股合并形式下合并双方的法人资格继续存在，吸收合并和新设合并在合并完成之后都变成一个法人主体。
三、我国企业会计准则及国际准则解读
（1）同一控制下的企业合并形成的或有对价
《企业会计准则第2号——长期股权投资》应用指南（2014）指出“在同一控制下企业合并中，合并方首先需要依据《企业会计准则第13号——或有事项》，确定是否需要将或有对价确认为预计负债或者资产，同时需要确定计量的金额。如果合并方将或有对价确认为预计负债或者资产，则后续或有对价变动的金额将不再计入当期损益，而是应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）或留存收益”。
（2）非同一控制下的企业合并形成的或有对价
《企业会计准则第2号——长期股权投资》应用指南（2014）指出“在非同一控制企业合并情形下，对于企业合并形成的长期股权投资的或有对价，合并方需要参照企业合并准则的有关规定进行会计处理”，然而在《企业会计准则第20号——企业合并》中并未提及或有对价，只有《企业会计准则讲解（2010）》对或有对价做出部分解释。《企业会计准则讲解（2010）》要求购买方依据《企业会计准则第37号——金融工具列报》（简称“CAS 37”）、《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》（简称“CAS 22”）以及其他相关准则的规定，对或有对价进行会计处理。但2006 年发布的CAS 22和CAS 37并未对或有对价做出任何说明。直至2017年3月，财政部发布新版《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（以下简称“新版金融工具准则”），新版金融工具准则指出“企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。在非同一控制下的企业合并中，企业作为购买方确认的或有对价形成金融负债的，该金融负债应当按照以公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理”。 （3）国际准则
《国际财务报告准则第3号——企业合并》单独列示对或有对价的后续计量和会计处理，并在应用购买法需要注意的事项中说明“企业合并中，购买方应当将或有对价在购买日的公允价值计入转移总对价”，并要求或有对价根据要素分类，参照相应准则的会计处理要求进行后续计量。《国际财务报告准则第3号——企业合并》中对或有对价后续计量和会計处理提供了指南，并根据是否属于计量期间的变化分别予以讨论。
四、几点思考
合并方不能绝对地肯定或否定确认或有对价，而是需要考虑或有对价安排中或有事项发生的可能性，根据可能性的概率区间确定是否对或有对价进行确认;初始确认时可将或有对价确认为“以公允价值进行计量且其变动计入当期损益的金融资产”、“衍生工具”、“以公允价值进行计量且其变动计入当期损益的金融负债”、“预计负债”和“其他权益工具”;在初始计量中，合并方应当对特定事项进行预测，包括业绩水平、盈利能力有关指标、股价水平、特殊事项的完工进度，合理预测金融资产、金融负债以及权益工具金额及按照Black-Scholes期权定价模型确定期权定价。考虑与或有对价安排约定事项的不确定性和风险，合并方应参考《企业会计准则第13号——或有事项》规定的最佳估计数法，估计预计负债或权益工具的金额;计量期内后续计量中，当额外获得关于购买日已经存在的事项或环境新的信息时，视同该信息已在合并日知晓的原则处理。非计量期内后续计量中，确认为权益工具的或有对价变动不作处理，其他情况下的或有对价变动调整当期损益;终止确认中，或有对价安排的有关协议到期时，冲销之前所确认的金融资产、负债和衍生工具，对比实际收取或支付的对价，差额调整长期股权投资或资本公积。属于权益工具的，合并方比较计量期与协议终止日其他权益工具公允价值，差额调整长期股权投资或资本公积。
【参考文献】
[1] 吸收损失法研究[J]. 孙永尧. 财会月刊. 2017（36）
[2] 上市公司控股合并中或有对价的会计处理及风险防范[J]. 顾军. 财经界（学术版）. 2017（14）
[3] 非同一控制下企业合并或有对价确认与计量相关问题探讨[J]. 潘晓姿. 财务与会计. 2017（14）
[4] 纵论与商誉相关的会计处理问题[J]. 马永义. 会计之友. 2017（14）
[5] 上市公司并购过程中业绩奖励会计处理案例分析[J]. 马超侠. 财会通讯. 2017（07）
作者简介：汪捷丽，1974.11 ，女，汉族，湖北武汉，助教，硕士，研究方向：财务会计，单位：武汉工商学院。
【关键词】 企业合并 或有对价 会计计量
近年来，我国国内生产总值（GDP）增速明显减缓，经济发展步入新常态，面对产业结构不断优化、转型升级逐步加快及行业竞争日益激烈的发展形势，企业并购现象明显增多。或有对价安排作为估值调整机制的一种形式，被广泛应用于企业合并的交易或事项中。或有对价作为企业合并成本中的一部分，能否恰当地确认与计量直接影响到会计信息质量，实务中企业对或有对价的会计处理也比较随意，影响了会计信息的可比性。因此，探讨企业合并中或有对价的确认与计量有着一定的理论和现实意义。
一、概念界定
经济学角度上，并购包含“兼并”、“收购”和“合并”三种含义。兼并（merger）指的是兼并公司获得被兼并公司的资产和负债而继续经营，被兼并公司不复存在，相当于会计学角度所讲的吸收合并。收购（acquisition）指的是企业利用现金、证券或其他资产，获得被收购公司的控股权，被收购公司仍然作为独立的法人主体存在，相当于会计学角度所讲的控股合并。而合并（business combination）强调两家或多家公司平等结合，最终形成一家新公司，所有参与合并的公司都被解散，只有新的实体继续运行，相当于会计学角度所讲的新设合并。
会计学角度上，不同准则对企业合并概念的界定表述不同，但其实质近似。《国际财务报告准则第3号——企业合并》（简称“IFRS 3”）将企业合并（business combination）定义为“购买方获得对一个或多个业务控制的交易或事项”。我国《企业会计准则第20号——企业合并》（简称“CAS 20”）将企业合并定义为“将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项”，实质也是一个企业取得对另一个或多个企业、业务的控制权。一般的，按照合并方式划分，企业合并可分为控股合并、吸收合并和新设合并。
本文主要研究或有对价产生的相关会计问题，如无特别说明，所涉及的企业合并方面的专有名词都是从会计学角度上理解和使用的。吸收合并和新设合并的结果都是最终形成一个会计主体和法律主体，实质上不存在两个会计主体之间支付和收取对价的情形。因此，如不做特殊说明，本文所讨论的“并购”或“企业合并”，主要是指企业合并中控股合并的情形。
二、或有对价的计量主体
或有对价形成于或有对价安排、对赌协议或业绩补償协议中，在涉及或有对价的企业合并中一般包括三方关系，分别为购买方、被购买方和出让方。无论在同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并中，都可能会存在或有对价安排，也即涉及或有对价的确认与计量。《企业会计准则第20号——企业合并》按照合并方式的方式，将企业合并划分为吸收合并、新设合并和控股合并。吸收合并中，被合并方（或“被购买方”，下同）的法人资格被注销，由合并方（或“购买方”，下同）在新的基础上继续经营。新设合并中，合并方与被合并方的法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业。控股合并中，合并方通过企业合并交易或事项取得对被合并方的控制权，被合并方成为合并方的子公司，合并前后合并双方的法人地位不变，各自保持独立地法人资格继续经营。对比控股合并与吸收合并、新设合并，参与合并的双方只有在控股合并形式下合并双方的法人资格继续存在，吸收合并和新设合并在合并完成之后都变成一个法人主体。
三、我国企业会计准则及国际准则解读
（1）同一控制下的企业合并形成的或有对价
《企业会计准则第2号——长期股权投资》应用指南（2014）指出“在同一控制下企业合并中，合并方首先需要依据《企业会计准则第13号——或有事项》，确定是否需要将或有对价确认为预计负债或者资产，同时需要确定计量的金额。如果合并方将或有对价确认为预计负债或者资产，则后续或有对价变动的金额将不再计入当期损益，而是应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）或留存收益”。
（2）非同一控制下的企业合并形成的或有对价
《企业会计准则第2号——长期股权投资》应用指南（2014）指出“在非同一控制企业合并情形下，对于企业合并形成的长期股权投资的或有对价，合并方需要参照企业合并准则的有关规定进行会计处理”，然而在《企业会计准则第20号——企业合并》中并未提及或有对价，只有《企业会计准则讲解（2010）》对或有对价做出部分解释。《企业会计准则讲解（2010）》要求购买方依据《企业会计准则第37号——金融工具列报》（简称“CAS 37”）、《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》（简称“CAS 22”）以及其他相关准则的规定，对或有对价进行会计处理。但2006 年发布的CAS 22和CAS 37并未对或有对价做出任何说明。直至2017年3月，财政部发布新版《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（以下简称“新版金融工具准则”），新版金融工具准则指出“企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。在非同一控制下的企业合并中，企业作为购买方确认的或有对价形成金融负债的，该金融负债应当按照以公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理”。 （3）国际准则
《国际财务报告准则第3号——企业合并》单独列示对或有对价的后续计量和会计处理，并在应用购买法需要注意的事项中说明“企业合并中，购买方应当将或有对价在购买日的公允价值计入转移总对价”，并要求或有对价根据要素分类，参照相应准则的会计处理要求进行后续计量。《国际财务报告准则第3号——企业合并》中对或有对价后续计量和会計处理提供了指南，并根据是否属于计量期间的变化分别予以讨论。
四、几点思考
合并方不能绝对地肯定或否定确认或有对价，而是需要考虑或有对价安排中或有事项发生的可能性，根据可能性的概率区间确定是否对或有对价进行确认;初始确认时可将或有对价确认为“以公允价值进行计量且其变动计入当期损益的金融资产”、“衍生工具”、“以公允价值进行计量且其变动计入当期损益的金融负债”、“预计负债”和“其他权益工具”;在初始计量中，合并方应当对特定事项进行预测，包括业绩水平、盈利能力有关指标、股价水平、特殊事项的完工进度，合理预测金融资产、金融负债以及权益工具金额及按照Black-Scholes期权定价模型确定期权定价。考虑与或有对价安排约定事项的不确定性和风险，合并方应参考《企业会计准则第13号——或有事项》规定的最佳估计数法，估计预计负债或权益工具的金额;计量期内后续计量中，当额外获得关于购买日已经存在的事项或环境新的信息时，视同该信息已在合并日知晓的原则处理。非计量期内后续计量中，确认为权益工具的或有对价变动不作处理，其他情况下的或有对价变动调整当期损益;终止确认中，或有对价安排的有关协议到期时，冲销之前所确认的金融资产、负债和衍生工具，对比实际收取或支付的对价，差额调整长期股权投资或资本公积。属于权益工具的，合并方比较计量期与协议终止日其他权益工具公允价值，差额调整长期股权投资或资本公积。
【参考文献】
[1] 吸收损失法研究[J]. 孙永尧. 财会月刊. 2017（36）
[2] 上市公司控股合并中或有对价的会计处理及风险防范[J]. 顾军. 财经界（学术版）. 2017（14）
[3] 非同一控制下企业合并或有对价确认与计量相关问题探讨[J]. 潘晓姿. 财务与会计. 2017（14）
[4] 纵论与商誉相关的会计处理问题[J]. 马永义. 会计之友. 2017（14）
[5] 上市公司并购过程中业绩奖励会计处理案例分析[J]. 马超侠. 财会通讯. 2017（07）
作者简介：汪捷丽，1974.11 ，女，汉族，湖北武汉，助教，硕士，研究方向：财务会计，单位：武汉工商学院。