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[摘要]：存货发出计价方式的转变和存货初始成本计量的新规定是新会计准则中存货规定中的重要变化之一。笔者着重分析了该变化产生的深远影响及执行过程中会出现的一些问题。
[关键词]：财务制度会计准则财务问题
我国新《企业会计准则》(简称准则)于2006年2月15日正式发布，目前已在上市公司实施两年多，实施范围逐步扩大到金融企业、中央及地方大中型国有企业。准则出台后相继出台了应用指南，并根据实施过程中遇到的问题印发了一系列的解释，确保了企业会计准则平稳有效实施。会计准则体系中，进一步规范存货的确认、计量与相关信息的披露等方面，与旧存货准则相比，新准则在很多方面进行了完善，实现了与国际会计准则趋同，更能客观，有效地反映存货的价值。但是，新准则的制定和修改未能充分考虑可能出现的新情况和新问题，难免存在一些不足之处，本文对此进行分析探讨。
存货是否能够得到正确、客观的确认计量和报告披露对于企业的财务状况和利润状况有着重大的影响。经过对新旧准则中有关存货表述的比较。我们发现，除去结构和体例上的一些细微差别，主要是存货发出计价方式的转变和存货初始计量的新规定。
一、发出存货计价方式的转变及分析
原存货准则条款中对发出存货成本的确定采用不完全列举的方式，规定“企业应根据各类存货实际情况，确定发出存货的实际成本，可采用个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法和后进先出法等”。新存货准则对已售存货，第三章第十四条规定“企业应采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本”。紧接着出台的《新会计准则解释》中明确规定，“企业应采用先进先出法、加权平均法(包括移动平均法)或者个别计价法确定发出存货的实际成本，不得采用后进先出法确定发出存货的实际成本”。
存货发出计价方法的选择会对当期利润产生明显的影响。当存货的价格上涨时，采用先进先出法，会降低当期成本费用，使当期利润增加，若采用后进先出法，会增加当期成本费用，使当期利润减少。当存货的价格下降时，则作用相反。自去年初我国原材料价格总体呈持续增长态势，后进先出法的直接后果使利润表当期成本较高、利润较低，使资产负债表期末存货账面价值与实际相比偏低，而存货账面价值低估可能成为企业秘密准备的源泉，同时企业当期的应纳所得税额减少，现金净流出减少，大大降低国家税收，损害国家利益。因此，企业可利用存货计价方法的变更任意调节当期利润水平。新准则的变动将使得企业无法再将变更存货计价方法作为调节利润的手段，促使企业的存货真实地反映实际的历史成本，减少人为操纵的因素。
通过对各行业的调查，除去流转速度极快的少数行业外，绝大多数在实际操作中也是将先入库的货物先发出。为了防止先购入或先生产完工验收入库的存货存储时间过长。导致货物积压、变质或毁损，最终影响企业的长远利益，多数企业尤其是高新技术企业都不实行后进先出法，所以，发出存货按先进先出计价，实现了存货的实物流转与成本流转的同步，能够真正反映存货流转的真实情况。
取消发出存货后进先出法计价的应用，是一项体现与国际会计准则理念统一的务实之举，修订后的《国际会计准则第2号》也已明确取消了发出存货实际成本的后进先出法，只保留了个别辨认法、先进先出法、加权平均法三种。而且，国际存货准则中加权平均成本法是指“每个存货项目的成本根据期初类似存货的成本和本期购入或生产的类似存货的成本的加权平均数来确定的方法，即包含了移动加权平均法和全月一次加权平均法，只是移动平均法不单独列示而已。
二、存货初始计量的新规定及分析
新准则规定，存货应按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。采购成本包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况分别进行允摊，对于已售商品的进货费用计入当期损益。未售商品的进货费用计入期末存货成本。加工成本包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。其他成本包括除采购成本、加工成本以外的，使存货达射目前场所和状态所发生的其他支出。部分费用不能计人存货成本而应当在发生时确认为当期损益，包括非正常消耗的直接材料、人工和制造费用，仓储费用(不包括在生产过程中为达到下一生产阶段所必需的费用)，不能归属于存货达到目前场所和状态的其他支出如存货后续的修理支出。应计入存货成本的借款费用按照《准则第17号一借款费用》处理。一般这些存货(如建筑物、轮船等)需要经过相当长时间(通常为1年以上)的建造或者生产活动，才能达到预定可使用或者可销售状态，符合条件的借款费用可以计人存货成本。新条例还对特殊情况下存货成本的确定作出了规定：对投资者投入的存货成本，应按照投资合同或协议约定的价值确定，合同或协议约定价值不公允的，按照公允价值计量，对控股合并与新设合并中并入的存货，按照《准则第20号一企业合并》规定，非同一控制主体下企业合并中的存货以公允价值入账，同一控制主体下企业合并中的存货以原成本入账，对收获时农产品成本、非货币性资产交换和债务重组取得的存货成本，应分别按照《准则第5号一生物资产》、《准则第7号一非货币性资产交换》和《准则第12号一债务重组》确定。
下面从几个方面来分析在具体执行过程中可能出现的问题：
1、按照新准则的规定，商品流通企业在核算存货成本时，便有了更灵活的处理方式，可能会将原先应计入销售费用中的，与存货采购有关的费用计入存货成本，而不再计人销售费用之中，以达到调节当期利润的目的。
2、对于加工成本中制造费用的分摊，企业可根据制造费用的性质，合理地选择制造费用分配方法。在同一生产过程中，同时生产两种或两种以上的产品，并且每种产品的加工成本不能直接区分的，其加工成本应当按照合理的方法在各种产品之间进行分配。”新准则删除了旧准则中关于成本费用分配方法的详细规定，企业生产情况千差万别，而由企业根据自身情况选择成本分配方法这给企业留下了较大的政策选择空间，企业势必会选择对自己有利的成本分配方法。
3、新准则重新引入公允价值计量模式。但是目前我国资本市场不健全，公允价值的计量技术不够成熟，市场不够规范，公允价值的确定仍是一个难题，新准则并未解决在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，存货的公允价值确定的问题。许多企业可能会利用此条规定对存货资产价值进行操纵，以到达调节利润的目的。同时会计人员的总体素质就在一定程度上也影响到公允价值在会计实务中的应用。
4、新准则允许将借款费用计入存货成本。这一做法与国际会计准则趋同。新存货准则所规定的需要经过相当长时间的构建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的存货或投资性房地产等”，但是其中的“相当长时间”究竟是指多长时间，这种表述很模糊，在实务中难以操作，应用指南中同样没有给出一个明确的时间界定。这样做的结果是生产产品所发生的借款费用既可以计人存货资产价值，又可以计入当期损益，这将会导致操纵利润的现象发生。再者，可能造成企业因生产产品所需资金的来源不同，使其产品成本出现较大差异，导致其产品成本不具可比性。
总之，新准则中有很多突破性的改变和创新，同时在某些会计处理上加大了企业选择的空间，以及与现实中的一些情况不相适应，增加了实务操作中的难度，这需要国家财政部门在新企业会计准则具体实施过程中不断完善，同时也需要广大财会人员加强专业知识培训，提高自身的职业判断能力，保证新准则的贯彻执行。
[关键词]：财务制度会计准则财务问题
我国新《企业会计准则》(简称准则)于2006年2月15日正式发布，目前已在上市公司实施两年多，实施范围逐步扩大到金融企业、中央及地方大中型国有企业。准则出台后相继出台了应用指南，并根据实施过程中遇到的问题印发了一系列的解释，确保了企业会计准则平稳有效实施。会计准则体系中，进一步规范存货的确认、计量与相关信息的披露等方面，与旧存货准则相比，新准则在很多方面进行了完善，实现了与国际会计准则趋同，更能客观，有效地反映存货的价值。但是，新准则的制定和修改未能充分考虑可能出现的新情况和新问题，难免存在一些不足之处，本文对此进行分析探讨。
存货是否能够得到正确、客观的确认计量和报告披露对于企业的财务状况和利润状况有着重大的影响。经过对新旧准则中有关存货表述的比较。我们发现，除去结构和体例上的一些细微差别，主要是存货发出计价方式的转变和存货初始计量的新规定。
一、发出存货计价方式的转变及分析
原存货准则条款中对发出存货成本的确定采用不完全列举的方式，规定“企业应根据各类存货实际情况，确定发出存货的实际成本，可采用个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法和后进先出法等”。新存货准则对已售存货，第三章第十四条规定“企业应采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本”。紧接着出台的《新会计准则解释》中明确规定，“企业应采用先进先出法、加权平均法(包括移动平均法)或者个别计价法确定发出存货的实际成本，不得采用后进先出法确定发出存货的实际成本”。
存货发出计价方法的选择会对当期利润产生明显的影响。当存货的价格上涨时，采用先进先出法，会降低当期成本费用，使当期利润增加，若采用后进先出法，会增加当期成本费用，使当期利润减少。当存货的价格下降时，则作用相反。自去年初我国原材料价格总体呈持续增长态势，后进先出法的直接后果使利润表当期成本较高、利润较低，使资产负债表期末存货账面价值与实际相比偏低，而存货账面价值低估可能成为企业秘密准备的源泉，同时企业当期的应纳所得税额减少，现金净流出减少，大大降低国家税收，损害国家利益。因此，企业可利用存货计价方法的变更任意调节当期利润水平。新准则的变动将使得企业无法再将变更存货计价方法作为调节利润的手段，促使企业的存货真实地反映实际的历史成本，减少人为操纵的因素。
通过对各行业的调查，除去流转速度极快的少数行业外，绝大多数在实际操作中也是将先入库的货物先发出。为了防止先购入或先生产完工验收入库的存货存储时间过长。导致货物积压、变质或毁损，最终影响企业的长远利益，多数企业尤其是高新技术企业都不实行后进先出法，所以，发出存货按先进先出计价，实现了存货的实物流转与成本流转的同步，能够真正反映存货流转的真实情况。
取消发出存货后进先出法计价的应用，是一项体现与国际会计准则理念统一的务实之举，修订后的《国际会计准则第2号》也已明确取消了发出存货实际成本的后进先出法，只保留了个别辨认法、先进先出法、加权平均法三种。而且，国际存货准则中加权平均成本法是指“每个存货项目的成本根据期初类似存货的成本和本期购入或生产的类似存货的成本的加权平均数来确定的方法，即包含了移动加权平均法和全月一次加权平均法，只是移动平均法不单独列示而已。
二、存货初始计量的新规定及分析
新准则规定，存货应按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。采购成本包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况分别进行允摊，对于已售商品的进货费用计入当期损益。未售商品的进货费用计入期末存货成本。加工成本包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。其他成本包括除采购成本、加工成本以外的，使存货达射目前场所和状态所发生的其他支出。部分费用不能计人存货成本而应当在发生时确认为当期损益，包括非正常消耗的直接材料、人工和制造费用，仓储费用(不包括在生产过程中为达到下一生产阶段所必需的费用)，不能归属于存货达到目前场所和状态的其他支出如存货后续的修理支出。应计入存货成本的借款费用按照《准则第17号一借款费用》处理。一般这些存货(如建筑物、轮船等)需要经过相当长时间(通常为1年以上)的建造或者生产活动，才能达到预定可使用或者可销售状态，符合条件的借款费用可以计人存货成本。新条例还对特殊情况下存货成本的确定作出了规定：对投资者投入的存货成本，应按照投资合同或协议约定的价值确定，合同或协议约定价值不公允的，按照公允价值计量，对控股合并与新设合并中并入的存货，按照《准则第20号一企业合并》规定，非同一控制主体下企业合并中的存货以公允价值入账，同一控制主体下企业合并中的存货以原成本入账，对收获时农产品成本、非货币性资产交换和债务重组取得的存货成本，应分别按照《准则第5号一生物资产》、《准则第7号一非货币性资产交换》和《准则第12号一债务重组》确定。
下面从几个方面来分析在具体执行过程中可能出现的问题：
1、按照新准则的规定，商品流通企业在核算存货成本时，便有了更灵活的处理方式，可能会将原先应计入销售费用中的，与存货采购有关的费用计入存货成本，而不再计人销售费用之中，以达到调节当期利润的目的。
2、对于加工成本中制造费用的分摊，企业可根据制造费用的性质，合理地选择制造费用分配方法。在同一生产过程中，同时生产两种或两种以上的产品，并且每种产品的加工成本不能直接区分的，其加工成本应当按照合理的方法在各种产品之间进行分配。”新准则删除了旧准则中关于成本费用分配方法的详细规定，企业生产情况千差万别，而由企业根据自身情况选择成本分配方法这给企业留下了较大的政策选择空间，企业势必会选择对自己有利的成本分配方法。
3、新准则重新引入公允价值计量模式。但是目前我国资本市场不健全，公允价值的计量技术不够成熟，市场不够规范，公允价值的确定仍是一个难题，新准则并未解决在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，存货的公允价值确定的问题。许多企业可能会利用此条规定对存货资产价值进行操纵，以到达调节利润的目的。同时会计人员的总体素质就在一定程度上也影响到公允价值在会计实务中的应用。
4、新准则允许将借款费用计入存货成本。这一做法与国际会计准则趋同。新存货准则所规定的需要经过相当长时间的构建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的存货或投资性房地产等”，但是其中的“相当长时间”究竟是指多长时间，这种表述很模糊，在实务中难以操作，应用指南中同样没有给出一个明确的时间界定。这样做的结果是生产产品所发生的借款费用既可以计人存货资产价值，又可以计入当期损益，这将会导致操纵利润的现象发生。再者，可能造成企业因生产产品所需资金的来源不同，使其产品成本出现较大差异，导致其产品成本不具可比性。
总之，新准则中有很多突破性的改变和创新，同时在某些会计处理上加大了企业选择的空间，以及与现实中的一些情况不相适应，增加了实务操作中的难度，这需要国家财政部门在新企业会计准则具体实施过程中不断完善，同时也需要广大财会人员加强专业知识培训，提高自身的职业判断能力，保证新准则的贯彻执行。