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【摘要】为了更好地理解新《企业会计准则》下债务重组的会计处理，本文就其新旧准则规定作比较分析。
一、以现金清偿债务
（一）债务人会计处理：新准则规定债务人将债务重组的账面价值与实付现金的差额，计入当期损益。旧准则规定将重组债务的账面价值与实付现金的差额，确认为资本公积。
（二）债权人会计处理：新准则规定债权人重组债务的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。旧准则规定债权人将重组债权的账面余额与收到现金之间的差额，计入当期损益。
例1：甲公司欠乙公司应付账款10万元。因甲公司财务困难，经甲乙公司协商，达成重组协议：甲公司以转账支票一张，金额6万元，偿还所欠乙公司全部债务。乙公司对甲公司欠款已计提坏账准备1万元。
旧准则下：债务人甲作：借：应付账款—乙公司10；贷：银行存款6；资本公积—其他资本公积4。债权人乙作：借：银行存款6；坏账准备1；营业外支出—债务重组损失3；贷：应收账款—甲公司10
新准则下：债务人甲作：借：应付账款—乙公司10；贷：银行存款6；营业外收入—债务重组收益4。债权人乙作：借：银行存款6；坏账准备1；营业外支出—债务重组损失3；贷：应收账款—甲公司10
由此可看出，债务人发生了变化，而债权人则没有变化。债务人将债务重组的账面价值与实际支付现金之间的差额，旧准则计入资本公积，新准则计入营业外收入，这使债务人执行新准则后，将增加企业净利润。采用旧准则时，债务人的债务重组利得虽计入资本公积，但税法规定仍需缴纳所得税。采用新准则后，会计处理与税法规定是一致的，不会影响企业的应纳税所得额，企业税负没有改变。
二、以非现金资产清偿债务
（一）债务人会计处理：新准则规定债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认为资产转让损益，计入当期损益；旧准则规定债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额，确认为资本公积或当期损失。
（二）债权人会计处理：新准则规定债权人对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额计入当期损益。旧准则规定债权人应按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值。
例2：甲公司欠乙公司购货款60万。甲公司因财务困难，短期内不能支付货款。经协商，甲公司以其生产的产品偿还债务，该产品的公允价值45万，其实际成本34万。同时，甲公司按公允价值开出增值税专用发票一张，增值税率为17%，增值税额为7.65万元。乙公司已计提坏账准备2万元。
旧准则下：债务人甲作：借：应付账款—乙公司 60；贷：库存商品34；应交税金—应交增值税（销项税额）7.65；资本公积—其他资本公积 18.35。债权人乙作：借：库存商品 50.35；应交税金—应交增值税（进项税额）7.65；坏账准备 2；贷：应收账款—甲公司 60
新准则下：债务人甲作：借：应付账款—乙公司60；贷：主营业务收入45；应交税金—应交增值税（销项税额）7.65；营业外收入—债务重组收益7.35；同时结转成本：借：主营业务成本34；贷：库存商品34。债权人乙作：借：库存商品45；应交税金—应交增值税（销项说额）7.65；坏账准备2；营业外支出—债务重组损失5.35；贷：应收账款—甲公司60
由此可见，新准则下债务人视同销售，确认收入，结转成本，同时确认债务重组收益，这使债务人净利润增加。债权人接受的非现金资产入账价值发生了改变，并确认重组损失，使债权人净利润减少，两者税负都没变。
三、将债务转为资本
（一）债务人会计处理：新准则规定债务人应当将债权人放弃债权而享有的股份面值总额确认为股本（或实收资本），股份的公允价值总额与股本（或实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。旧准则规定债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的账面价值之间的差额，确认为资本公积。
（二）债权人会计处理：新准则规定债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益。旧准则规定债权人应按重组债权的账面价值作为受让股权的入账价值。
例3：甲公司销售产品给乙公司。同时收到乙公司签发并承兑的一张面值为10万元、年利率为5％、期限为6个月的到期还本付息的票据。期限到时，乙公司发生财务困难，无法兑现票据，经双方协商，甲公司同意乙公司其普通股抵偿该项票据。假设普通股的面值为1元，乙公司以1万股抵偿该项债务，股票市价为4元/股，印花税税率为0.5％。同时，假定乙公司办妥有关增资手续。甲公司享有股份为乙公司总股份的0.1％。
旧准则下：债务人乙作：借：应付票据（10 10×5％÷2）10.25；贷：股本1；资本公积—股本溢价9.25。同时借：管理费用—印花税0.02；贷：银行存款0.02。债权人甲作：借：长期股权投资—乙公司10.27；贷：应收票据10.25；银行存款0.02
新准则下：债务人乙作：借：应付票据10.25；贷：股本1；资本公积—股本溢价3；营业外收入—债务重组收益6.25；同时：借：管理费用—印花税0.02；贷：银行存款0.02。债权人甲作：借：长期股权投资—乙公司（4 4×0.5％）4.02；营业外支出—债务重组损失6.25；贷：应收票据10.25；银行存款0.02
可以看出，新准则下债务人产生债务重组收益，使净利润增加；债权人投资成本的入账价值也发生变化，其由债务重组的账面价值改为公允价值入账，产生的债务重组损失使净利润减少。因新会计准则与税法一致，债权人和债务人无需作纳税调整。
四、修改其他债务条件的会计处理
（一）债务人会计处理：新准则规定债务人应当将修改债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益；如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合预计负债确认条件的，还需扣减预计负债后的差额，计入当期损益。旧准则规定如果重组债务的账面价值大于将来应付金额，债务人应将重组债务的账面价值减记至将来应付金额，减记的金额确认为资本公积；如果重组债务的账面价值等于或小于将来应付金额，债务人不作账务处理。如涉及或有支出，应包括在将来应付金额中。
（二）债权人会计处理：新准则规定债权人应当将修改债务条件后债权的公允价值作为重组后债权的入账价值，重组债权的账面余额与重组后债权的入账价值之间的差额，计入当期损益。如涉及或有应收金额，债权人不应确认。旧准则规定如果重组债权的账面价值大于将来应收金额，债权人应将减记的金额确认为当期损失；如果其等于或小于将来应收金额，债权人不作账务处理。如涉及或有收益，不应包括在将来应收金额中，待收到时确认为当期收益。
例4：2006年9月10日，甲公司向乙公司销售甲产品一批，价款30万元，增值税5.1万元。双方商定于2006年11月10日结算货款。由于乙公司财务困难，直到2006年12月31日，仍然未偿还货款。甲公司已计提坏账准备3.51万元。2007年2月20日，经双方协商，达成重组协议：甲公司豁免乙公司5.1万元货款，其余30万元欠款应于2007年12月31日全部偿还。2月20日，双方处理如下：
旧准则下：债务人乙作：借：应付账款—甲公司35.1；贷：应付账款—债务重组30；资本公积—其他资本公积5.1。债权人甲作：借：应收账款—债务重组30；坏账准备3.51；营业外支出—债务重组损失1.59；贷：应收账款—乙公司35.1
新准则下：债务人乙作：借：应付账款—甲公司35.1；贷：应付账款—债务重组30；营业外收入—债务重组收益5.1。债权人甲作：借：应收账款—债务重组30；坏账准备3.51；营业外支出—债务重组损失1.59；贷：应收账款—乙公司35.1
由此可看出，新准则下债务人会计处理发生了变化，确认债务重组收益，净利润增加；债权人会计处理没有发生变化。
例5：仍以上题例：假设2007年2月20日，经双方协商，达成重组协议：甲公司豁免乙公司5.1万元货款，其余30万元欠款应于2007年12月31日全部偿还。协议还规定，如果乙公司年末，经计算该公司全年盈利，甲公司还应按重组后债务加收10％，即3万元的利息。乙公司根据推算：年末很可能盈利。则双方会计处理如下：
旧准则下：债务人乙作：借：應付账款—甲公司35.1；贷：应付账款—债务重组33；资本公积 —其他资本公积 2.1。债权人甲作：借：应收账款—债务重组30；坏账准备3.51；营业外支出—债务重组损失1.59；贷：应收账款—乙公司35.1
新准则下：债务人乙作：借：应付账款—甲公司35.1；贷：应付账款—债务重组30；预计负债3；营业外收入—债务重组收益2.1。债权人甲作：借：应收账款—债务重组30；坏账准备3.51；营业外支出—债务重组损失1.59；贷：应收账款—乙公司35.1
由此可看出，在涉及或有支出时，债务人会计处理发生较大的变化，或有支出不含在应付账款中，而单独在预计负债中反映，并确认债务重组收益，债务人利润增加；而税法一般不确认预计负债，这属于时间性差异。
一、以现金清偿债务
（一）债务人会计处理：新准则规定债务人将债务重组的账面价值与实付现金的差额，计入当期损益。旧准则规定将重组债务的账面价值与实付现金的差额，确认为资本公积。
（二）债权人会计处理：新准则规定债权人重组债务的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。旧准则规定债权人将重组债权的账面余额与收到现金之间的差额，计入当期损益。
例1：甲公司欠乙公司应付账款10万元。因甲公司财务困难，经甲乙公司协商，达成重组协议：甲公司以转账支票一张，金额6万元，偿还所欠乙公司全部债务。乙公司对甲公司欠款已计提坏账准备1万元。
旧准则下：债务人甲作：借：应付账款—乙公司10；贷：银行存款6；资本公积—其他资本公积4。债权人乙作：借：银行存款6；坏账准备1；营业外支出—债务重组损失3；贷：应收账款—甲公司10
新准则下：债务人甲作：借：应付账款—乙公司10；贷：银行存款6；营业外收入—债务重组收益4。债权人乙作：借：银行存款6；坏账准备1；营业外支出—债务重组损失3；贷：应收账款—甲公司10
由此可看出，债务人发生了变化，而债权人则没有变化。债务人将债务重组的账面价值与实际支付现金之间的差额，旧准则计入资本公积，新准则计入营业外收入，这使债务人执行新准则后，将增加企业净利润。采用旧准则时，债务人的债务重组利得虽计入资本公积，但税法规定仍需缴纳所得税。采用新准则后，会计处理与税法规定是一致的，不会影响企业的应纳税所得额，企业税负没有改变。
二、以非现金资产清偿债务
（一）债务人会计处理：新准则规定债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认为资产转让损益，计入当期损益；旧准则规定债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额，确认为资本公积或当期损失。
（二）债权人会计处理：新准则规定债权人对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额计入当期损益。旧准则规定债权人应按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值。
例2：甲公司欠乙公司购货款60万。甲公司因财务困难，短期内不能支付货款。经协商，甲公司以其生产的产品偿还债务，该产品的公允价值45万，其实际成本34万。同时，甲公司按公允价值开出增值税专用发票一张，增值税率为17%，增值税额为7.65万元。乙公司已计提坏账准备2万元。
旧准则下：债务人甲作：借：应付账款—乙公司 60；贷：库存商品34；应交税金—应交增值税（销项税额）7.65；资本公积—其他资本公积 18.35。债权人乙作：借：库存商品 50.35；应交税金—应交增值税（进项税额）7.65；坏账准备 2；贷：应收账款—甲公司 60
新准则下：债务人甲作：借：应付账款—乙公司60；贷：主营业务收入45；应交税金—应交增值税（销项税额）7.65；营业外收入—债务重组收益7.35；同时结转成本：借：主营业务成本34；贷：库存商品34。债权人乙作：借：库存商品45；应交税金—应交增值税（销项说额）7.65；坏账准备2；营业外支出—债务重组损失5.35；贷：应收账款—甲公司60
由此可见，新准则下债务人视同销售，确认收入，结转成本，同时确认债务重组收益，这使债务人净利润增加。债权人接受的非现金资产入账价值发生了改变，并确认重组损失，使债权人净利润减少，两者税负都没变。
三、将债务转为资本
（一）债务人会计处理：新准则规定债务人应当将债权人放弃债权而享有的股份面值总额确认为股本（或实收资本），股份的公允价值总额与股本（或实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。旧准则规定债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的账面价值之间的差额，确认为资本公积。
（二）债权人会计处理：新准则规定债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益。旧准则规定债权人应按重组债权的账面价值作为受让股权的入账价值。
例3：甲公司销售产品给乙公司。同时收到乙公司签发并承兑的一张面值为10万元、年利率为5％、期限为6个月的到期还本付息的票据。期限到时，乙公司发生财务困难，无法兑现票据，经双方协商，甲公司同意乙公司其普通股抵偿该项票据。假设普通股的面值为1元，乙公司以1万股抵偿该项债务，股票市价为4元/股，印花税税率为0.5％。同时，假定乙公司办妥有关增资手续。甲公司享有股份为乙公司总股份的0.1％。
旧准则下：债务人乙作：借：应付票据（10 10×5％÷2）10.25；贷：股本1；资本公积—股本溢价9.25。同时借：管理费用—印花税0.02；贷：银行存款0.02。债权人甲作：借：长期股权投资—乙公司10.27；贷：应收票据10.25；银行存款0.02
新准则下：债务人乙作：借：应付票据10.25；贷：股本1；资本公积—股本溢价3；营业外收入—债务重组收益6.25；同时：借：管理费用—印花税0.02；贷：银行存款0.02。债权人甲作：借：长期股权投资—乙公司（4 4×0.5％）4.02；营业外支出—债务重组损失6.25；贷：应收票据10.25；银行存款0.02
可以看出，新准则下债务人产生债务重组收益，使净利润增加；债权人投资成本的入账价值也发生变化，其由债务重组的账面价值改为公允价值入账，产生的债务重组损失使净利润减少。因新会计准则与税法一致，债权人和债务人无需作纳税调整。
四、修改其他债务条件的会计处理
（一）债务人会计处理：新准则规定债务人应当将修改债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益；如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合预计负债确认条件的，还需扣减预计负债后的差额，计入当期损益。旧准则规定如果重组债务的账面价值大于将来应付金额，债务人应将重组债务的账面价值减记至将来应付金额，减记的金额确认为资本公积；如果重组债务的账面价值等于或小于将来应付金额，债务人不作账务处理。如涉及或有支出，应包括在将来应付金额中。
（二）债权人会计处理：新准则规定债权人应当将修改债务条件后债权的公允价值作为重组后债权的入账价值，重组债权的账面余额与重组后债权的入账价值之间的差额，计入当期损益。如涉及或有应收金额，债权人不应确认。旧准则规定如果重组债权的账面价值大于将来应收金额，债权人应将减记的金额确认为当期损失；如果其等于或小于将来应收金额，债权人不作账务处理。如涉及或有收益，不应包括在将来应收金额中，待收到时确认为当期收益。
例4：2006年9月10日，甲公司向乙公司销售甲产品一批，价款30万元，增值税5.1万元。双方商定于2006年11月10日结算货款。由于乙公司财务困难，直到2006年12月31日，仍然未偿还货款。甲公司已计提坏账准备3.51万元。2007年2月20日，经双方协商，达成重组协议：甲公司豁免乙公司5.1万元货款，其余30万元欠款应于2007年12月31日全部偿还。2月20日，双方处理如下：
旧准则下：债务人乙作：借：应付账款—甲公司35.1；贷：应付账款—债务重组30；资本公积—其他资本公积5.1。债权人甲作：借：应收账款—债务重组30；坏账准备3.51；营业外支出—债务重组损失1.59；贷：应收账款—乙公司35.1
新准则下：债务人乙作：借：应付账款—甲公司35.1；贷：应付账款—债务重组30；营业外收入—债务重组收益5.1。债权人甲作：借：应收账款—债务重组30；坏账准备3.51；营业外支出—债务重组损失1.59；贷：应收账款—乙公司35.1
由此可看出，新准则下债务人会计处理发生了变化，确认债务重组收益，净利润增加；债权人会计处理没有发生变化。
例5：仍以上题例：假设2007年2月20日，经双方协商，达成重组协议：甲公司豁免乙公司5.1万元货款，其余30万元欠款应于2007年12月31日全部偿还。协议还规定，如果乙公司年末，经计算该公司全年盈利，甲公司还应按重组后债务加收10％，即3万元的利息。乙公司根据推算：年末很可能盈利。则双方会计处理如下：
旧准则下：债务人乙作：借：應付账款—甲公司35.1；贷：应付账款—债务重组33；资本公积 —其他资本公积 2.1。债权人甲作：借：应收账款—债务重组30；坏账准备3.51；营业外支出—债务重组损失1.59；贷：应收账款—乙公司35.1
新准则下：债务人乙作：借：应付账款—甲公司35.1；贷：应付账款—债务重组30；预计负债3；营业外收入—债务重组收益2.1。债权人甲作：借：应收账款—债务重组30；坏账准备3.51；营业外支出—债务重组损失1.59；贷：应收账款—乙公司35.1
由此可看出，在涉及或有支出时，债务人会计处理发生较大的变化，或有支出不含在应付账款中，而单独在预计负债中反映，并确认债务重组收益，债务人利润增加；而税法一般不确认预计负债，这属于时间性差异。