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〔摘要〕在媒体大量披露政府官员因经济舞弊而落马的背景下，社会公众和相关学者对公共部门经济舞弊问题进行了积极关注和深切思考。本文在我国政治、经济和文化体制改革不断深入的大前提下，以内部控制作为切入点，对作为各项社会公共事务管理者及财政资金使用者的公共部门经济舞弊问题进行概念界定，并具体从内部控制视角分析公共部门如何甄别经济舞弊风险，有针对性地提出了垂直控制和水平控制相辅相成的风险防范机制，这对我国建立廉洁高效的阳光政府具有借鉴意义。
〔关键词〕内部控制；公共部门；财政资金；经济舞弊
中图分类号：F231；F8106文献标识码：A文
章编号：10084096（2015）06005806
一、问题的提出
随着国家宏观调控的不断增强，公共性支出占我国国民生产总值的比重逐渐加大，公共部门公共部门是指管理各项社会公共事务并向全体社会成员提供法定服务的政府组织，本文中的公共部门为广义上的公共部门，不仅包括政府组织，同时也包括非营利组织及公共企业在内。
收稿日期：20150821
基金项目：辽宁省科学事业公益研究基金项目“基于风险导向的行政事业单位内部控制体系构建”（2014004004）
作者简介：李婷婷（1991- ），女，辽宁鞍山人，硕士研究生，主要从事审计和内部控制研究。Email：617433358@qqcom运用财政资金及资源的经济性、效率性和效果性越来越受到社会公众的广泛关注。众所周知，由于理性人假设和利己性原则，公共部门中的经济舞弊行为会引发领导干部腐败问题的产生。识别和防范公共部门经济舞弊行为，不但能对腐败问题进行纠正和指导，还能对潜在的腐败问题进行预防与惩治。随着公共部门经济舞弊案件接二连三地曝光，社会公众要求加强公共部门经济舞弊风险防范体系构建。公共部门中产生的经济舞弊行为对党和国家的形象产生的严重负面影响，大大降低了公共部门的社会公信力。国务院总理李克强曾指出要进一步强化对公共部门的审计工作，确保公共资金节约、合理、有效使用，推进宏观调控政策落实和制度完善，为持续发展经济、不断改善民生、促进社会公正提供有力保障。如何识别和防范公共部门的经济舞弊风险已经成为理论界和实务界亟需解决的难题。
二、公共部门经济舞弊的概念界定
对公共部门经济舞弊概念的界定，有利于在进行公共部门经济舞弊风险识别时更加快速地关注到关键风险点，找出舞弊的根源所在，从而有针对性地建立风险防范机制和相应的控制措施。对于公共部门来说，重大灾情、重大事故和疫情等的瞒报是一类舞弊行为；干部选举、升迁时票数造假或不透明是一类舞弊行为；采购和承包欺诈，虚假申报和陈述是一类舞弊行为；公共部门日常活动中贿赂、敲诈和贪污也是一类舞弊。McKinney和Johnston[1]将公共部门舞弊的特征界定为：阻碍社交、目无法律、不正当的公共行为。公共部门舞弊之所以有持久性，在于公共部门缺乏社会服务意识，疏远社会公众的需求。当公共部门在行使权力以及对外报告时，违反国家及法律规定的正常程序或处理事务的正常方式，欺瞒并损害社会公众利益的行为即为公共部门舞弊。公共部门作为实现公共利益的主体，其资金来源绝大多数是财政资金，公共部门舞弊中涉及到财政资金的使用问题和国有资产的侵占问题即可被纳入到广义的公共部门经济舞弊中来。公共部门经济舞弊带来的危害不仅仅使公共部门的公信力下降，影响社会公平，更严重的后果是损害到社会公众利益，不利于民生的保障和改善。
关于舞弊的成因，Albrecht等[2]提出了舞弊三角理论，认为舞弊的产生是由压力、机会和自我合理化三个要素构成，缺少了上述任何一项要素都不可能形成舞弊。所以，本文将从压力、机会和自我合理化三个方面来探究公共部门经济舞弊的根源所在。对于公共部门来说经济舞弊的压力主要来自于利益驱动。当公共部门的官员受到个人经济利益或政治利益驱动时，会妨碍他们从社会公众利益出发、依法秉公办事[3]，从而出现经济舞弊行为。这种利益驱动无疑构成了公共部门经济舞弊的行为动机，舞弊的机会则来自于相关法律、制度的缺失、执行力度不足或缺乏必要的监督机制。而相关法律、制度的缺失，相关部门及社会公众对公共部门监督的缺乏也就成了公共部门经济舞弊自我合理化的条件，公共部门的官员认为舞弊行为虽然违背了绝大部分社会公众的利益，但也有一小部分社会公众从中受益，这种自欺欺人的理由使得官员将经济舞弊行为合理化。此外，公共部门内部控制机制的缺失为经济舞弊提供了土壤和机会，使得公共部门官员权力的行使没有得到足够的制约和监督。
三、公共部门内部控制的作用机理及其对经济舞弊的治理作用
从公共部门经济舞弊风险管理的发展历程来看，由于越来越多的国家意识到公共部门经济舞弊风险管理的重要性，一些国家已经构建了规范、系统的公共部门内部控制制度来预防公共部门决策失败、预算失效、公共服务效率低下、经济舞弊和贪污腐败等问题，尤其是美国、英国、法国和加拿大等国家政府已经开始推进战略风险管理进程，在组织内外引导和建立经济舞弊风险管理文化，加强对权力运行的制约和监督，并以此作为优化公共部门公共服务职能的重要手段之一。习近平总书记在中纪委全会上强调，要加强对权力运行的制约和监督，把权力关进制度的笼子里，形成不敢腐败的惩戒机制、不能腐败的防范机制、不易腐败的保障机制[4]。对于公共部门来说，完善的内部控制体系无疑是防范经济舞弊、关押权力的笼子，笼子牢固的关键在于对公共部门相关业务流程和权力审批风险的把控。公共部门内部控制是由本部门领导层及全体人员共同实施的，通过制定制度、实施措施和执行程序，对经济活动的风险进行防范和管控，旨在为实现控制目标提供合理保证的动态过程。
公共部门内部控制以满足社会公共利益为目标，追求社会效率与公平之间的平衡，用来规范和制约公共部门管理中的行为。根据我国公共部门的特点，其目标包括合理保证本部门活动合法合规，资产安全有效，财务信息真实完整，有效防范经济舞弊和预防腐败，提高公共服务的效率和效果。合理保证本部门经济活动合法合规是指公共部门经济活动必须在法律法规允许的范围内进行，严禁违法违规行为的发生，这是公共部门内部控制最基本的目标，是其他四个目标存在的前提和基础。合理保证本部门资产安全有效强调了保证公共部门资产的安全和有效利用，以保证其使用效率。该目标与成熟先进的管理理念和方法、最新科学技术的发展以及科学有效的机制和体制密切相关，是实现公共部门战略目标的落脚点。合理保证本部门财务信息真实完整与会计报告和相关信息的可靠性有关，强调公共部门要提供真实可靠的会计报告和相关信息。会计报告和相关信息反映了公共部门的运行管理情况和预算执行情况，是公共部门财务信息的主要载体。有效防范舞弊和预防腐败目标的建立是因为我国公共部门掌握了大量的社会公共资源，在进行资源和资金的分配过程中，应该按照公平公开公正的态度，廉洁奉公，采用一系列程序化的办公流程，达到资源的优化配置。提高公共服务的效率和效果目标是指公共部门与企业的根本区别就是设立和运营目的不同，反映在公共部门内部控制中就是要提高行政公共服务的效率和效果，完成公共部门的公共服务职能。公共部门内部控制的主体界定有广义与狭义之分，狭义的主体是指管理各项社会公共事务并向全体社会成员提供法定服务的政府组织，广义的主体不仅包括政府组织，同时也包括非营利组织及公共企业。由于公共部门内部控制的主体界定不同，客体标准自然也存在着差异。从狭义的角度，公共部门内部控制的客体为对财政资金收支及其相关经济活动的控制，从广义的角度，部分公共部门内部控制的客体也包括不属于财政收支控制范围的资金，如公益基金等只属于本部门职能范围的资金。 公共部门内部控制作用机理应遵循全面性、重要性、制衡性和适应性原则。首先，全面性原则要求公共部门对整个业务活动进行全面控制，内部控制应贯穿公共部门整个业务活动的决策、执行和监督全程。其次，重要性原则要求公共部门在全面性原则的基础上，重点关注业务活动中的经济舞弊风险，在易发生经济舞弊风险的环节上设计实施更多的控制活动。再次，制衡性原则要求公共部门内部控制应当在职责分工及业务流程中建立相互牵制和相互监督的机制。最后，适应性原则要求公共部门建立内部控制时应符合国家相关规定，结合本部门的情况，当内外部环境发生变化时对内部控制进行适当调整与修订，不断地完善内部控制以使其适用于本部门。
公共部门内部控制在建立和健全的过程中可以分为组织层级和业务层级两个方面的工作。组织层级是从整体角度切入，阐明并设计内部控制的运行机制，而业务层级是在组织层级设计的内部控制运行机制下，对各个具体业务进行细节描述及风险控制，是对组织层级内部控制设计思想的体现。公共部门组织层级控制包括：沟通协调和联动机制、议事决策机制、关键岗位责任制、内部监督和反经济舞弊机制等。业务层级控制即为具体业务的控制，包括：预算控制、采购控制、收支控制、资产控制、项目控制和合同控制等。如果公共部门官员仅仅受到个人利益或政治利益驱动，还不足以导致经济舞弊的大面积发生。换而言之，经济舞弊发生与否，单纯的存在动机是不够的，还要看经济舞弊当事人是否有舞弊的机会和条件，而舞弊的机会和条件则来源于公共部门内部管理的漏洞和内部控制的缺陷。所以，要从源头上切断经济舞弊的机会和条件，建立健全公共部门内部控制制度。一方面，通过建立起公共部门的组织层级控制机制以形成对经济舞弊的垂直控制；另一方面，公共部门内部控制在治理经济舞弊过程中，对各项业务进行全程控制，识别关键经济舞弊风险点所在，分析其性质，设计和实施有效的业务层级控制，并据此来建立对经济舞弊的水平控制。
四、公共部门经济舞弊风险之甄别
风险是指存在于客观事物之中的一种不确定性，这种不确定性可能导致损失的发生，也可能带来获得收益的机会。对公共部门进行经济舞弊风险识别时，应注意区分何为可能导致损失的风险，何为可能带来收益的机会。公共部门的风险不局限于传统的财务风险，作为一个主体，在组织层级和业务层级都有着不同程度的风险，公共部门提供公共服务效果的高低取自于组织层级和业务层级的有效配合[5]，而经济舞弊的机会和条件也主要来自于公共部门组织层级和业务层级中的舞弊风险点，所以，在对公共部门进行风险识别与评估时，应从其组织层级和业务层级两个层级来考虑。由于公共部门主要由政府、公共企业、非营利组织和国际组织构成，这些部门在组织层级和业务层级上皆有各自的特点，所以，本文仅从以上公共部门内部控制具有普遍性或共性的环节对公共部门经济舞弊风险进行甄别和分析，从经济舞弊的源头入手，重在甄别经济舞弊的机会和条件。
公共部门组织层级的经济舞弊风险集中体现在不相容职务相分离、岗位设置、相关制度建设及机制设置等三个方面。首先，对于拥有国有资产、提供公共服务的公共部门来说，不相容职务相分离格外重要，但是，有部分部门出现一人兼多职的现象，这样就会给国有资产带来巨大的风险。其次，在岗位设置方面，公共部门存在着管理岗位设置比例过低的风险。公共部门的岗位分为专业技术岗位、工勤技能岗位和管理岗位三种。国家政策对不同性质的公共部门分别规定了以上三种岗位的最低结构比例，却没有规定最高结构比例。三种岗位的结构比例控制标准是：为社会公益事业提供专业技术支持的公共部门，应保证专业技术岗位占主体，不低于该部门岗位总量的70%；以服务保障、技能操作维护为主要职能的公共部门，应保证工勤技能岗位占主体，一般应占该部门岗位总量的 50%以上；以管理社会事务为主要职责的公共部门，应保证管理岗位占主体，一般应占该部门岗位总量的50%以上。由此可能会造成管理岗位设置比例过低的风险，这个问题在以提供专业技术为主要服务的公共部门较为普遍。管理岗位比例过低，少数的管理人员要同时兼顾人事、党务、科研和档案等工作，不仅无法保证工作质量和效率，还容易导致过度集权，岗位制衡缺失。最后，公共部门现有制度的滞后性及制度之间的衔接性较差也为经济舞弊问题的滋生提供内在条件，预算编制与决算编制相脱节、预算执行与决算相脱节、资金管理制度与资产管理制度相脱节、财经法规与实际运行相脱节、上下级财政部门管理相脱节等风险点亟待解决。
业务层级的风险则主要来自于与财政资金相关的预算管理、采购管理、收支管理、资产管理、项目管理和合同管理等公共部门的具体业务中。越来越多的经济舞弊案的曝光使得社会公众越来越关注公共部门运用财政资金的经济性、效率性和效果性，对公共部门财政资金运用的有效监督和控制也有着强烈的诉求。预算编审环节虚报、利用采购目录的名称不够精确而进行采购对象置换甚至偷换，实物资产报废处理环节低估实物资产价值，招标环节暗箱操作或商业贿赂，合同策划环节将个人利益问题融入其中等各个具体业务层面的经济舞弊风险点使公共部门在财政资金运用方面的经济性、效率性和效果性上并不尽人意。在部分地区、领域中，政务公开似乎成了一座“玻璃门”，特别是民众关心的诸如办公费、接待费、差旅费、会议费、出国（境）费、交通费和加班误餐费等财务账目被关在“黑箱”中，不敢露出真容[4]，而这个“黑箱”也就成了公共部门经济舞弊滋生的灰色地带。
近几年内，引起社会公众最广泛关注和质疑的公共部门经济舞弊事件当属铁道部“天价宣传广告”事件。2012年，国家审计署公布铁道部2011年度预算执行情况及其他财政资金收支情况，署名“张艺谋导演”，1 850万元制作费的《中国铁路》宣传片未按规定公开招标拍摄，引起社会公众的强烈关注及反响。这次“天价宣传广告”舞弊事件，暴露出公共部门预算编制和执行存在的问题：一是预算编制虚报问题依然存在，预算制度与决算制度在执行上脱节；二是在执行预算时违反相关制度，钻制度的漏洞或干脆顶风作案。在招标实践过程中，招投标人及评标专家等通过各种形式的舞弊手段，暗箱操作、串谋投标、行贿受贿等行为严重违背了招投标法的立法目的和原则[6]。当公共部门舞弊发生时，并不仅仅是因为制度层级存在漏洞或具体业务层级在执行过程中风险过多，而是整个公共部门组织层级和业务层级两个层级舞弊风险点共同存在并缺乏监督的结果。所以，在对公共部门进行舞弊风险识别时，要全面识别其组织层级和业务层级的舞弊风险点，才能更好地更有针对性地实施舞弊风险控制。 五、公共部门经济舞弊风险之防范
1完善公共部门舞弊风险“免疫系统”
控制公共部门舞弊风险要增强自身对舞弊的免疫力，构建舞弊“免疫系统”。所谓构建公共部门舞弊风险“免疫系统”，是指建立基于审计视角下防范经济舞弊风险的五道防线：明确的书面管理规章，行之有效的公共部门内部控制体系，充分发挥职能的内部审计部门，卓有成效的外部审计和集体决策制度。五道防线构成多层次、五位一体的公共部门反舞弊体系，对公共部门舞弊风险的控制形成有效的“免疫系统”。五道防线重在预防，明确舞弊风险点所在，找到重点领域和重要环节，对舞弊案件的举报、调查、处理和补救程序进行规范。
公共部门舞弊风险“免疫系统”中的第一道防线是书面管理规章，实质上是整个公共部门意识形态和行为准则的书面表现，公共部门上至“一把手”，下至基层人员都需要按照书面管理规章行事，所以，书面管理规章的制定在防治舞弊活动中处于第一位，是第一道防线。建立行之有效的公共部门内部控制体系作为第二道防线是第一道防线的延伸。从形式上说，公共部门的内部控制也需要用书面规范体现出来。之所以引入内部控制作为第二道防线，一方面为了保证公共部门经济活动的合规性、公共部门资产的安全性以及公共部门财务信息的真实性，有效防范舞弊和预防腐败，提高公共服务的效率和效果，另一方面是为了更好地落实第三和第四道防线。在内部控制框架中处于最顶端的是监督环节，对于公共部门来说监督有两个层次：一是来自内部监督，二是来自外部的监督。内部监督通过第三道防线内部审计来实现，客观公正的内部审计对于公共部门防范并发现舞弊具有非常重要的作用。公共部门的外部监督来自两个方面：一是社会公众的监督，二是国家审计。本文所阐述的第四道防线外部审计实际上是指国家审计。国家审计具有独立性强、强制性大、权威性高和综合性广的特点，所以，由国家审计担任第四道防线不仅适应反腐倡廉的需要，更对公共部门舞弊形成强有力的威慑力。最后一道防线是集体决策制度，集体决策是坚持用制度管权、人、事的体现，有利于确保决策权、执行权和监督权既相互制约又相互协调，同时，也为国家机关按照法定权限和程序行使权力提供了保障，以此来抑制公共部门“一把手”集权具有十分重大的作用。
2健全公共部门舞弊风险控制机制
公共部门经济舞弊风险控制机制可以分为组织层级内部控制和业务层级内部控制两个方面。组织层级内部控制是对公共部门机构设置、职务分工的有效性和合理性实施控制。公共部门的机构设置应根据组织目标和职能范围在组织内部按照部门进行分工，对于公共部门来说，机构设置是核心问题，是决定效率的关键。职务分工主要解决不相容职务相分离的问题，比如在公共部门采购中应将以下不相容的职务进行分离：采购预算编制与采购执行相分离、采购经办与审核相分离、采购的招标人与使用人相分离、项目需求确定和评标定标分离、评标定标和签订审核采购合同分离、采购合同签订审核和项目验收分离、项目验收和采购结算审批分离、付款审批与付款执行分离、采购的政策制定与督促检查分离[7]，如此方能做到真正的内部牵制。合理科学的机构设置与职务分工是公共部门从源头上预防舞弊风险的关键所在，更是公共部门创造社会公共价值的源动力。可以说，组织层级内部控制是完成业务层级内部控制的顶层设计，业务层级内部控制则作为经济舞弊风险控制的具体实施层级，具体可以分为以下六点：
第一，完善预算编制和执行管理制度。强化预算支出约束和预算执行监督，健全预算公开机制，增强预算透明度。我国公共部门应结合本部门的特征及实际建立“以预算为主，以舞弊风险控制为核心”的内部控制体系。公共部门的预算控制应包括事前控制、事中控制和事后控制三个阶段。预算编制及审核环节属于事前控制阶段，预算批复（包括追加调整）、执行申请和支付审核等属于事中控制阶段，事后控制阶段包括出纳受理和会计核算等环节。预算是集体性工作，在预算管理全过程中，预算编制和预算批复、预算批复和预算执行规则、预算执行规则和预算执行三对组合之间的关系是预算管理的关键风险所在，在这个管理过程中，需要公共部门内部各个部门、人员的相关合作，因此，公共部门可以有条件地设置预算审议委员会，组织公共部门预算工作的实施。
第二，建立健全收入内部管理制度。公共收支管理与改革是我国财政改革与发展的重中之重，自1998年以来，我国初步形成了以部门预算、政府采购、国库集中收付的公共收支制度和以“收支两条线”为核心管理框架。在财政资金收入方面，公共部门应该建立健全收入内部管理制度，严格执行收支分离控制制度，各项收入应当由财会部门统一归口管理并进行会计核算，其他部门和个人未经批准不得办理收款业务，严禁账外设账。在财政资金支出方面，公共部门应对经费支出流程的各个节点进行控制，明确岗位分工、管控要求，并对关键节点进行规范，做到公开透明。总而言之，公共部门应遵循有关政策、法规，对收支管理进行规范和监督，以确保其正确、高效地运用，为本部门履行职能及时提供足额的财力保障，以实现法律法规的严格遵循、资金收支的效率与效果、财务报告及相关信息的真实可靠以及舞弊风险的防范等收支管理内部控制目标。
第三，加强内部采购管理。在政府集中采购管理日益科学完善的背景下，公共部门应加强内部采购管理，加强对集中采购目录之外、采购限额范围以下的为发展自身业务而使用的财政资金的控制。组建采购领导小组，对每一项采购行为严格规划、规范操作、坚持原则、依法办事，实施阳光操作，每一项采购业务做到程序公开，采购内容、评标办法、结论公开。同时，应注重采购管理与其他业务流程之间的衔接问题，采购前的预算指标及采购指标，采购后的采购合同及资金支出等环节要妥善处理。公共部门需要关注采购事项是否已经在预算指标内，采购预算指标是否能满足采购支出金额。采购后的程序主要包括招标完成后合同签订和资金支付等环节，主要是通过合同管理、资金支付管理和采购管理进行衔接和校验，公共部门需要重点关注合同内容与投标文件、中标信息等法定内容是否保持一致，实际支付金额与采购合同金额是否一致等。公共部门需要设置专职岗位对合同内容与投标文件、中标信息等法定内容的一致性进行核对，并与采购支付金额进行核对。 第四，加强公共部门资产控制。公共部门资产控制对于防止公共资产流失具有极其重要的作用。公共部门资产控制主要包括实物资产控制和货币资金控制。一方面，实物资产的控制要求公共部门合理进行机构设置与人员安排，对资产取得、使用、处置和报废等环节的授权与审批程序进行明确界定，以及对于产权纠纷、资产清查和出具资产统计报告等环节进行控制。另一方面，货币资金作为公共部门流动性强、控制风险高的资产，其管理贯穿于部门运营的全部过程，因此，需要加强货币资金管理，建立和完善货币资金收入、资金支出以及库存现金管理内部控制，以保护公共部门资产的安全完整。对于货币资金的控制则需把握职责分工原则、收支分离原则、内部稽核原则和定期轮岗原则等四大原则，建立健全货币资金管理岗位责任制，加强授权审批控制。
第五，加强公共部门建设项目控制。由于我国公共部门建设项目有着规模大、耗资多、周期长、牵涉广、质量要求高、技术和工艺复杂、不确定性和风险大且易受到内外部环境影响的特点，公共部门建设项目已经成为我国公共部门腐败的高发领域之一。前国务院总理温家宝曾在2011年国务院第四次廉政工作会议上指出当前公共工程建设、土地使用权出让、矿产资源开发利用、政府采购等领域，是以权谋私、腐败问题易发多发的重灾区[8]。工程资金高估冒算，“豆腐渣”工程，招投标环节以权谋私以及相关经济舞弊和腐败案例时有发生，都突出要求公共部门需加强对建设项目的管控。从招投标活动开始，建立健全良性有序竞争的市场，完善对项目招投标及其后续进程的监督。梳理各个环节可能存在的舞弊风险点，规范各环节的工作流程。建立建设项目议事决策与审核机制，转变财务中心职能，加强对建设项目预算编制、资金管理、竣工决算等环节的控制。
第六，完善公共部门合同控制。公共部门很多业务往来是通过合同形式来进行的，合同控制是公共部门内部控制的重要组成部分，其内部控制的有效与否直接影响公共部门经营的效率和效果。完善合同控制，有利于维护公共部门的权益，防范与控制法律和相关业务风险，提高管理效率。公共部门在进行合同控制时应重点关注以下三点：一是合同管理职责是否过于分散，是否存在边际盲区，影响公共服务的质量；二是合同签订是否与预算指标匹配，避免影响资金使用的效率和效果；三是合同签订后续管理是否忽视业务部门和法律部门的归口和审批，合同后续管理是否合法合规。
六、结语
随着越来越多公共部门的公务人员因经济舞弊而落马的事件被披露曝光，社会公众越来越关注公共部门财政资金使用的经济性、效率性和效果性问题，并对公共部门经济舞弊风险防范机制的建设提出强烈的诉求。我国已经进入政治、经济和文化体制改革的攻坚时期，作为公共权力的行使者，公共部门已然成为关系国计民生的重要纽带，其管理水平和廉政风险防控机制建设的程度直接影响公共部门向社会提供公共服务的效率和效果。本文对作为各项社会公共事务管理者及财政资金使用者的公共部门经济舞弊问题进行概念界定，在此基础上甄别出公共部门组织层级（制度、组织机构设置）和业务层级（预算管理、采购管理、收支管理、资产管理、项目管理、合同管理）的舞弊风险点所在，从内部控制的角度出发，通过完善以内部控制为核心的舞弊风险“免疫系统”来实现垂直控制，将内部控制的方法运用到组织层级与业务层级中，形成公共部门经济舞弊风险控制机制来实现水平控制，进而建立公共部门经济舞弊的风险防范机制，为公共部门反腐倡廉、加强廉政风险防控机制建设，更好地提高公共服务的效率和效果，提高财政资金和公共资源的经济性、效率性和效果性提供了理论依据和实务指导，这对我国建立廉洁高效的阳光政府具有借鉴意义。
然而，本文所提出的以内部控制为核心的舞弊风险“免疫系统”的垂直控制和基于内控方法设计的水平控制尚需从实证研究的角度在实际工作中根据不同业务部门的工作特性进行检验和完善。另外，公共部门经济舞弊风险防范机制的构建不是一蹴而就的。一方面，需要各公共部门通过对本单位的业务流程进行梳理，并持续实施风险识别、风险评估发现新舞弊风险点，完善相应的“免疫系统”，并构建组织层级内部控制和业务层级内部控制，实现垂直控制与水平控制相结合。另一方面，需要健全相应制度并转变观念，从而督促公共部门官员更好地履行岗位职责、服务社会公众。
参考文献：
[1]McKinney， JB， Johnston，M Fraud， Waste and Abuse in Government： Causes， Consequences and Cures [M] Philadelphia： Institute for the Study of Human Issues 198624-44
[2]Albrecht， W S， Albrecht， C O， Albrecht， C C， Zimbelman M F Fraud Examination [M] Mason： South-Western Cengage Learning 2011133-163
[3]余英美国政府采购舞弊及其控制与防范——兼谈对中国的几点启示[J]国外财经，2000，（4）：22-27
[4]深化改革巩固成果积极拓展 不断把反腐败斗争引向深入[EB/OL] http：//newsxinhuanetcom/photo/2015-01/13/c_127383711htm， 2015-01-13
[5]胡亮中国政府信息公开制度亟待完善[N]中国经济时报，2008-12-08
[6]周宁，毛伟豪，赵仁伟天价《中国铁路》宣传片黑幕重重[N]经济参考报，2012-07-30
[7]和丽萍政府投资项目招标舞弊行为审计[J]财会通讯2013，（4）：87-89
[8]温家宝在国务院第四次廉政工作会议上的讲话[N]人民日报，2011-04-06
[9]袁芳政府采购中的十个不相容职务[N]中国财经报，2009-11-11
（责任编辑：邓菁）
〔关键词〕内部控制；公共部门；财政资金；经济舞弊
中图分类号：F231；F8106文献标识码：A文
章编号：10084096（2015）06005806
一、问题的提出
随着国家宏观调控的不断增强，公共性支出占我国国民生产总值的比重逐渐加大，公共部门公共部门是指管理各项社会公共事务并向全体社会成员提供法定服务的政府组织，本文中的公共部门为广义上的公共部门，不仅包括政府组织，同时也包括非营利组织及公共企业在内。
收稿日期：20150821
基金项目：辽宁省科学事业公益研究基金项目“基于风险导向的行政事业单位内部控制体系构建”（2014004004）
作者简介：李婷婷（1991- ），女，辽宁鞍山人，硕士研究生，主要从事审计和内部控制研究。Email：617433358@qqcom运用财政资金及资源的经济性、效率性和效果性越来越受到社会公众的广泛关注。众所周知，由于理性人假设和利己性原则，公共部门中的经济舞弊行为会引发领导干部腐败问题的产生。识别和防范公共部门经济舞弊行为，不但能对腐败问题进行纠正和指导，还能对潜在的腐败问题进行预防与惩治。随着公共部门经济舞弊案件接二连三地曝光，社会公众要求加强公共部门经济舞弊风险防范体系构建。公共部门中产生的经济舞弊行为对党和国家的形象产生的严重负面影响，大大降低了公共部门的社会公信力。国务院总理李克强曾指出要进一步强化对公共部门的审计工作，确保公共资金节约、合理、有效使用，推进宏观调控政策落实和制度完善，为持续发展经济、不断改善民生、促进社会公正提供有力保障。如何识别和防范公共部门的经济舞弊风险已经成为理论界和实务界亟需解决的难题。
二、公共部门经济舞弊的概念界定
对公共部门经济舞弊概念的界定，有利于在进行公共部门经济舞弊风险识别时更加快速地关注到关键风险点，找出舞弊的根源所在，从而有针对性地建立风险防范机制和相应的控制措施。对于公共部门来说，重大灾情、重大事故和疫情等的瞒报是一类舞弊行为；干部选举、升迁时票数造假或不透明是一类舞弊行为；采购和承包欺诈，虚假申报和陈述是一类舞弊行为；公共部门日常活动中贿赂、敲诈和贪污也是一类舞弊。McKinney和Johnston[1]将公共部门舞弊的特征界定为：阻碍社交、目无法律、不正当的公共行为。公共部门舞弊之所以有持久性，在于公共部门缺乏社会服务意识，疏远社会公众的需求。当公共部门在行使权力以及对外报告时，违反国家及法律规定的正常程序或处理事务的正常方式，欺瞒并损害社会公众利益的行为即为公共部门舞弊。公共部门作为实现公共利益的主体，其资金来源绝大多数是财政资金，公共部门舞弊中涉及到财政资金的使用问题和国有资产的侵占问题即可被纳入到广义的公共部门经济舞弊中来。公共部门经济舞弊带来的危害不仅仅使公共部门的公信力下降，影响社会公平，更严重的后果是损害到社会公众利益，不利于民生的保障和改善。
关于舞弊的成因，Albrecht等[2]提出了舞弊三角理论，认为舞弊的产生是由压力、机会和自我合理化三个要素构成，缺少了上述任何一项要素都不可能形成舞弊。所以，本文将从压力、机会和自我合理化三个方面来探究公共部门经济舞弊的根源所在。对于公共部门来说经济舞弊的压力主要来自于利益驱动。当公共部门的官员受到个人经济利益或政治利益驱动时，会妨碍他们从社会公众利益出发、依法秉公办事[3]，从而出现经济舞弊行为。这种利益驱动无疑构成了公共部门经济舞弊的行为动机，舞弊的机会则来自于相关法律、制度的缺失、执行力度不足或缺乏必要的监督机制。而相关法律、制度的缺失，相关部门及社会公众对公共部门监督的缺乏也就成了公共部门经济舞弊自我合理化的条件，公共部门的官员认为舞弊行为虽然违背了绝大部分社会公众的利益，但也有一小部分社会公众从中受益，这种自欺欺人的理由使得官员将经济舞弊行为合理化。此外，公共部门内部控制机制的缺失为经济舞弊提供了土壤和机会，使得公共部门官员权力的行使没有得到足够的制约和监督。
三、公共部门内部控制的作用机理及其对经济舞弊的治理作用
从公共部门经济舞弊风险管理的发展历程来看，由于越来越多的国家意识到公共部门经济舞弊风险管理的重要性，一些国家已经构建了规范、系统的公共部门内部控制制度来预防公共部门决策失败、预算失效、公共服务效率低下、经济舞弊和贪污腐败等问题，尤其是美国、英国、法国和加拿大等国家政府已经开始推进战略风险管理进程，在组织内外引导和建立经济舞弊风险管理文化，加强对权力运行的制约和监督，并以此作为优化公共部门公共服务职能的重要手段之一。习近平总书记在中纪委全会上强调，要加强对权力运行的制约和监督，把权力关进制度的笼子里，形成不敢腐败的惩戒机制、不能腐败的防范机制、不易腐败的保障机制[4]。对于公共部门来说，完善的内部控制体系无疑是防范经济舞弊、关押权力的笼子，笼子牢固的关键在于对公共部门相关业务流程和权力审批风险的把控。公共部门内部控制是由本部门领导层及全体人员共同实施的，通过制定制度、实施措施和执行程序，对经济活动的风险进行防范和管控，旨在为实现控制目标提供合理保证的动态过程。
公共部门内部控制以满足社会公共利益为目标，追求社会效率与公平之间的平衡，用来规范和制约公共部门管理中的行为。根据我国公共部门的特点，其目标包括合理保证本部门活动合法合规，资产安全有效，财务信息真实完整，有效防范经济舞弊和预防腐败，提高公共服务的效率和效果。合理保证本部门经济活动合法合规是指公共部门经济活动必须在法律法规允许的范围内进行，严禁违法违规行为的发生，这是公共部门内部控制最基本的目标，是其他四个目标存在的前提和基础。合理保证本部门资产安全有效强调了保证公共部门资产的安全和有效利用，以保证其使用效率。该目标与成熟先进的管理理念和方法、最新科学技术的发展以及科学有效的机制和体制密切相关，是实现公共部门战略目标的落脚点。合理保证本部门财务信息真实完整与会计报告和相关信息的可靠性有关，强调公共部门要提供真实可靠的会计报告和相关信息。会计报告和相关信息反映了公共部门的运行管理情况和预算执行情况，是公共部门财务信息的主要载体。有效防范舞弊和预防腐败目标的建立是因为我国公共部门掌握了大量的社会公共资源，在进行资源和资金的分配过程中，应该按照公平公开公正的态度，廉洁奉公，采用一系列程序化的办公流程，达到资源的优化配置。提高公共服务的效率和效果目标是指公共部门与企业的根本区别就是设立和运营目的不同，反映在公共部门内部控制中就是要提高行政公共服务的效率和效果，完成公共部门的公共服务职能。公共部门内部控制的主体界定有广义与狭义之分，狭义的主体是指管理各项社会公共事务并向全体社会成员提供法定服务的政府组织，广义的主体不仅包括政府组织，同时也包括非营利组织及公共企业。由于公共部门内部控制的主体界定不同，客体标准自然也存在着差异。从狭义的角度，公共部门内部控制的客体为对财政资金收支及其相关经济活动的控制，从广义的角度，部分公共部门内部控制的客体也包括不属于财政收支控制范围的资金，如公益基金等只属于本部门职能范围的资金。 公共部门内部控制作用机理应遵循全面性、重要性、制衡性和适应性原则。首先，全面性原则要求公共部门对整个业务活动进行全面控制，内部控制应贯穿公共部门整个业务活动的决策、执行和监督全程。其次，重要性原则要求公共部门在全面性原则的基础上，重点关注业务活动中的经济舞弊风险，在易发生经济舞弊风险的环节上设计实施更多的控制活动。再次，制衡性原则要求公共部门内部控制应当在职责分工及业务流程中建立相互牵制和相互监督的机制。最后，适应性原则要求公共部门建立内部控制时应符合国家相关规定，结合本部门的情况，当内外部环境发生变化时对内部控制进行适当调整与修订，不断地完善内部控制以使其适用于本部门。
公共部门内部控制在建立和健全的过程中可以分为组织层级和业务层级两个方面的工作。组织层级是从整体角度切入，阐明并设计内部控制的运行机制，而业务层级是在组织层级设计的内部控制运行机制下，对各个具体业务进行细节描述及风险控制，是对组织层级内部控制设计思想的体现。公共部门组织层级控制包括：沟通协调和联动机制、议事决策机制、关键岗位责任制、内部监督和反经济舞弊机制等。业务层级控制即为具体业务的控制，包括：预算控制、采购控制、收支控制、资产控制、项目控制和合同控制等。如果公共部门官员仅仅受到个人利益或政治利益驱动，还不足以导致经济舞弊的大面积发生。换而言之，经济舞弊发生与否，单纯的存在动机是不够的，还要看经济舞弊当事人是否有舞弊的机会和条件，而舞弊的机会和条件则来源于公共部门内部管理的漏洞和内部控制的缺陷。所以，要从源头上切断经济舞弊的机会和条件，建立健全公共部门内部控制制度。一方面，通过建立起公共部门的组织层级控制机制以形成对经济舞弊的垂直控制；另一方面，公共部门内部控制在治理经济舞弊过程中，对各项业务进行全程控制，识别关键经济舞弊风险点所在，分析其性质，设计和实施有效的业务层级控制，并据此来建立对经济舞弊的水平控制。
四、公共部门经济舞弊风险之甄别
风险是指存在于客观事物之中的一种不确定性，这种不确定性可能导致损失的发生，也可能带来获得收益的机会。对公共部门进行经济舞弊风险识别时，应注意区分何为可能导致损失的风险，何为可能带来收益的机会。公共部门的风险不局限于传统的财务风险，作为一个主体，在组织层级和业务层级都有着不同程度的风险，公共部门提供公共服务效果的高低取自于组织层级和业务层级的有效配合[5]，而经济舞弊的机会和条件也主要来自于公共部门组织层级和业务层级中的舞弊风险点，所以，在对公共部门进行风险识别与评估时，应从其组织层级和业务层级两个层级来考虑。由于公共部门主要由政府、公共企业、非营利组织和国际组织构成，这些部门在组织层级和业务层级上皆有各自的特点，所以，本文仅从以上公共部门内部控制具有普遍性或共性的环节对公共部门经济舞弊风险进行甄别和分析，从经济舞弊的源头入手，重在甄别经济舞弊的机会和条件。
公共部门组织层级的经济舞弊风险集中体现在不相容职务相分离、岗位设置、相关制度建设及机制设置等三个方面。首先，对于拥有国有资产、提供公共服务的公共部门来说，不相容职务相分离格外重要，但是，有部分部门出现一人兼多职的现象，这样就会给国有资产带来巨大的风险。其次，在岗位设置方面，公共部门存在着管理岗位设置比例过低的风险。公共部门的岗位分为专业技术岗位、工勤技能岗位和管理岗位三种。国家政策对不同性质的公共部门分别规定了以上三种岗位的最低结构比例，却没有规定最高结构比例。三种岗位的结构比例控制标准是：为社会公益事业提供专业技术支持的公共部门，应保证专业技术岗位占主体，不低于该部门岗位总量的70%；以服务保障、技能操作维护为主要职能的公共部门，应保证工勤技能岗位占主体，一般应占该部门岗位总量的 50%以上；以管理社会事务为主要职责的公共部门，应保证管理岗位占主体，一般应占该部门岗位总量的50%以上。由此可能会造成管理岗位设置比例过低的风险，这个问题在以提供专业技术为主要服务的公共部门较为普遍。管理岗位比例过低，少数的管理人员要同时兼顾人事、党务、科研和档案等工作，不仅无法保证工作质量和效率，还容易导致过度集权，岗位制衡缺失。最后，公共部门现有制度的滞后性及制度之间的衔接性较差也为经济舞弊问题的滋生提供内在条件，预算编制与决算编制相脱节、预算执行与决算相脱节、资金管理制度与资产管理制度相脱节、财经法规与实际运行相脱节、上下级财政部门管理相脱节等风险点亟待解决。
业务层级的风险则主要来自于与财政资金相关的预算管理、采购管理、收支管理、资产管理、项目管理和合同管理等公共部门的具体业务中。越来越多的经济舞弊案的曝光使得社会公众越来越关注公共部门运用财政资金的经济性、效率性和效果性，对公共部门财政资金运用的有效监督和控制也有着强烈的诉求。预算编审环节虚报、利用采购目录的名称不够精确而进行采购对象置换甚至偷换，实物资产报废处理环节低估实物资产价值，招标环节暗箱操作或商业贿赂，合同策划环节将个人利益问题融入其中等各个具体业务层面的经济舞弊风险点使公共部门在财政资金运用方面的经济性、效率性和效果性上并不尽人意。在部分地区、领域中，政务公开似乎成了一座“玻璃门”，特别是民众关心的诸如办公费、接待费、差旅费、会议费、出国（境）费、交通费和加班误餐费等财务账目被关在“黑箱”中，不敢露出真容[4]，而这个“黑箱”也就成了公共部门经济舞弊滋生的灰色地带。
近几年内，引起社会公众最广泛关注和质疑的公共部门经济舞弊事件当属铁道部“天价宣传广告”事件。2012年，国家审计署公布铁道部2011年度预算执行情况及其他财政资金收支情况，署名“张艺谋导演”，1 850万元制作费的《中国铁路》宣传片未按规定公开招标拍摄，引起社会公众的强烈关注及反响。这次“天价宣传广告”舞弊事件，暴露出公共部门预算编制和执行存在的问题：一是预算编制虚报问题依然存在，预算制度与决算制度在执行上脱节；二是在执行预算时违反相关制度，钻制度的漏洞或干脆顶风作案。在招标实践过程中，招投标人及评标专家等通过各种形式的舞弊手段，暗箱操作、串谋投标、行贿受贿等行为严重违背了招投标法的立法目的和原则[6]。当公共部门舞弊发生时，并不仅仅是因为制度层级存在漏洞或具体业务层级在执行过程中风险过多，而是整个公共部门组织层级和业务层级两个层级舞弊风险点共同存在并缺乏监督的结果。所以，在对公共部门进行舞弊风险识别时，要全面识别其组织层级和业务层级的舞弊风险点，才能更好地更有针对性地实施舞弊风险控制。 五、公共部门经济舞弊风险之防范
1完善公共部门舞弊风险“免疫系统”
控制公共部门舞弊风险要增强自身对舞弊的免疫力，构建舞弊“免疫系统”。所谓构建公共部门舞弊风险“免疫系统”，是指建立基于审计视角下防范经济舞弊风险的五道防线：明确的书面管理规章，行之有效的公共部门内部控制体系，充分发挥职能的内部审计部门，卓有成效的外部审计和集体决策制度。五道防线构成多层次、五位一体的公共部门反舞弊体系，对公共部门舞弊风险的控制形成有效的“免疫系统”。五道防线重在预防，明确舞弊风险点所在，找到重点领域和重要环节，对舞弊案件的举报、调查、处理和补救程序进行规范。
公共部门舞弊风险“免疫系统”中的第一道防线是书面管理规章，实质上是整个公共部门意识形态和行为准则的书面表现，公共部门上至“一把手”，下至基层人员都需要按照书面管理规章行事，所以，书面管理规章的制定在防治舞弊活动中处于第一位，是第一道防线。建立行之有效的公共部门内部控制体系作为第二道防线是第一道防线的延伸。从形式上说，公共部门的内部控制也需要用书面规范体现出来。之所以引入内部控制作为第二道防线，一方面为了保证公共部门经济活动的合规性、公共部门资产的安全性以及公共部门财务信息的真实性，有效防范舞弊和预防腐败，提高公共服务的效率和效果，另一方面是为了更好地落实第三和第四道防线。在内部控制框架中处于最顶端的是监督环节，对于公共部门来说监督有两个层次：一是来自内部监督，二是来自外部的监督。内部监督通过第三道防线内部审计来实现，客观公正的内部审计对于公共部门防范并发现舞弊具有非常重要的作用。公共部门的外部监督来自两个方面：一是社会公众的监督，二是国家审计。本文所阐述的第四道防线外部审计实际上是指国家审计。国家审计具有独立性强、强制性大、权威性高和综合性广的特点，所以，由国家审计担任第四道防线不仅适应反腐倡廉的需要，更对公共部门舞弊形成强有力的威慑力。最后一道防线是集体决策制度，集体决策是坚持用制度管权、人、事的体现，有利于确保决策权、执行权和监督权既相互制约又相互协调，同时，也为国家机关按照法定权限和程序行使权力提供了保障，以此来抑制公共部门“一把手”集权具有十分重大的作用。
2健全公共部门舞弊风险控制机制
公共部门经济舞弊风险控制机制可以分为组织层级内部控制和业务层级内部控制两个方面。组织层级内部控制是对公共部门机构设置、职务分工的有效性和合理性实施控制。公共部门的机构设置应根据组织目标和职能范围在组织内部按照部门进行分工，对于公共部门来说，机构设置是核心问题，是决定效率的关键。职务分工主要解决不相容职务相分离的问题，比如在公共部门采购中应将以下不相容的职务进行分离：采购预算编制与采购执行相分离、采购经办与审核相分离、采购的招标人与使用人相分离、项目需求确定和评标定标分离、评标定标和签订审核采购合同分离、采购合同签订审核和项目验收分离、项目验收和采购结算审批分离、付款审批与付款执行分离、采购的政策制定与督促检查分离[7]，如此方能做到真正的内部牵制。合理科学的机构设置与职务分工是公共部门从源头上预防舞弊风险的关键所在，更是公共部门创造社会公共价值的源动力。可以说，组织层级内部控制是完成业务层级内部控制的顶层设计，业务层级内部控制则作为经济舞弊风险控制的具体实施层级，具体可以分为以下六点：
第一，完善预算编制和执行管理制度。强化预算支出约束和预算执行监督，健全预算公开机制，增强预算透明度。我国公共部门应结合本部门的特征及实际建立“以预算为主，以舞弊风险控制为核心”的内部控制体系。公共部门的预算控制应包括事前控制、事中控制和事后控制三个阶段。预算编制及审核环节属于事前控制阶段，预算批复（包括追加调整）、执行申请和支付审核等属于事中控制阶段，事后控制阶段包括出纳受理和会计核算等环节。预算是集体性工作，在预算管理全过程中，预算编制和预算批复、预算批复和预算执行规则、预算执行规则和预算执行三对组合之间的关系是预算管理的关键风险所在，在这个管理过程中，需要公共部门内部各个部门、人员的相关合作，因此，公共部门可以有条件地设置预算审议委员会，组织公共部门预算工作的实施。
第二，建立健全收入内部管理制度。公共收支管理与改革是我国财政改革与发展的重中之重，自1998年以来，我国初步形成了以部门预算、政府采购、国库集中收付的公共收支制度和以“收支两条线”为核心管理框架。在财政资金收入方面，公共部门应该建立健全收入内部管理制度，严格执行收支分离控制制度，各项收入应当由财会部门统一归口管理并进行会计核算，其他部门和个人未经批准不得办理收款业务，严禁账外设账。在财政资金支出方面，公共部门应对经费支出流程的各个节点进行控制，明确岗位分工、管控要求，并对关键节点进行规范，做到公开透明。总而言之，公共部门应遵循有关政策、法规，对收支管理进行规范和监督，以确保其正确、高效地运用，为本部门履行职能及时提供足额的财力保障，以实现法律法规的严格遵循、资金收支的效率与效果、财务报告及相关信息的真实可靠以及舞弊风险的防范等收支管理内部控制目标。
第三，加强内部采购管理。在政府集中采购管理日益科学完善的背景下，公共部门应加强内部采购管理，加强对集中采购目录之外、采购限额范围以下的为发展自身业务而使用的财政资金的控制。组建采购领导小组，对每一项采购行为严格规划、规范操作、坚持原则、依法办事，实施阳光操作，每一项采购业务做到程序公开，采购内容、评标办法、结论公开。同时，应注重采购管理与其他业务流程之间的衔接问题，采购前的预算指标及采购指标，采购后的采购合同及资金支出等环节要妥善处理。公共部门需要关注采购事项是否已经在预算指标内，采购预算指标是否能满足采购支出金额。采购后的程序主要包括招标完成后合同签订和资金支付等环节，主要是通过合同管理、资金支付管理和采购管理进行衔接和校验，公共部门需要重点关注合同内容与投标文件、中标信息等法定内容是否保持一致，实际支付金额与采购合同金额是否一致等。公共部门需要设置专职岗位对合同内容与投标文件、中标信息等法定内容的一致性进行核对，并与采购支付金额进行核对。 第四，加强公共部门资产控制。公共部门资产控制对于防止公共资产流失具有极其重要的作用。公共部门资产控制主要包括实物资产控制和货币资金控制。一方面，实物资产的控制要求公共部门合理进行机构设置与人员安排，对资产取得、使用、处置和报废等环节的授权与审批程序进行明确界定，以及对于产权纠纷、资产清查和出具资产统计报告等环节进行控制。另一方面，货币资金作为公共部门流动性强、控制风险高的资产，其管理贯穿于部门运营的全部过程，因此，需要加强货币资金管理，建立和完善货币资金收入、资金支出以及库存现金管理内部控制，以保护公共部门资产的安全完整。对于货币资金的控制则需把握职责分工原则、收支分离原则、内部稽核原则和定期轮岗原则等四大原则，建立健全货币资金管理岗位责任制，加强授权审批控制。
第五，加强公共部门建设项目控制。由于我国公共部门建设项目有着规模大、耗资多、周期长、牵涉广、质量要求高、技术和工艺复杂、不确定性和风险大且易受到内外部环境影响的特点，公共部门建设项目已经成为我国公共部门腐败的高发领域之一。前国务院总理温家宝曾在2011年国务院第四次廉政工作会议上指出当前公共工程建设、土地使用权出让、矿产资源开发利用、政府采购等领域，是以权谋私、腐败问题易发多发的重灾区[8]。工程资金高估冒算，“豆腐渣”工程，招投标环节以权谋私以及相关经济舞弊和腐败案例时有发生，都突出要求公共部门需加强对建设项目的管控。从招投标活动开始，建立健全良性有序竞争的市场，完善对项目招投标及其后续进程的监督。梳理各个环节可能存在的舞弊风险点，规范各环节的工作流程。建立建设项目议事决策与审核机制，转变财务中心职能，加强对建设项目预算编制、资金管理、竣工决算等环节的控制。
第六，完善公共部门合同控制。公共部门很多业务往来是通过合同形式来进行的，合同控制是公共部门内部控制的重要组成部分，其内部控制的有效与否直接影响公共部门经营的效率和效果。完善合同控制，有利于维护公共部门的权益，防范与控制法律和相关业务风险，提高管理效率。公共部门在进行合同控制时应重点关注以下三点：一是合同管理职责是否过于分散，是否存在边际盲区，影响公共服务的质量；二是合同签订是否与预算指标匹配，避免影响资金使用的效率和效果；三是合同签订后续管理是否忽视业务部门和法律部门的归口和审批，合同后续管理是否合法合规。
六、结语
随着越来越多公共部门的公务人员因经济舞弊而落马的事件被披露曝光，社会公众越来越关注公共部门财政资金使用的经济性、效率性和效果性问题，并对公共部门经济舞弊风险防范机制的建设提出强烈的诉求。我国已经进入政治、经济和文化体制改革的攻坚时期，作为公共权力的行使者，公共部门已然成为关系国计民生的重要纽带，其管理水平和廉政风险防控机制建设的程度直接影响公共部门向社会提供公共服务的效率和效果。本文对作为各项社会公共事务管理者及财政资金使用者的公共部门经济舞弊问题进行概念界定，在此基础上甄别出公共部门组织层级（制度、组织机构设置）和业务层级（预算管理、采购管理、收支管理、资产管理、项目管理、合同管理）的舞弊风险点所在，从内部控制的角度出发，通过完善以内部控制为核心的舞弊风险“免疫系统”来实现垂直控制，将内部控制的方法运用到组织层级与业务层级中，形成公共部门经济舞弊风险控制机制来实现水平控制，进而建立公共部门经济舞弊的风险防范机制，为公共部门反腐倡廉、加强廉政风险防控机制建设，更好地提高公共服务的效率和效果，提高财政资金和公共资源的经济性、效率性和效果性提供了理论依据和实务指导，这对我国建立廉洁高效的阳光政府具有借鉴意义。
然而，本文所提出的以内部控制为核心的舞弊风险“免疫系统”的垂直控制和基于内控方法设计的水平控制尚需从实证研究的角度在实际工作中根据不同业务部门的工作特性进行检验和完善。另外，公共部门经济舞弊风险防范机制的构建不是一蹴而就的。一方面，需要各公共部门通过对本单位的业务流程进行梳理，并持续实施风险识别、风险评估发现新舞弊风险点，完善相应的“免疫系统”，并构建组织层级内部控制和业务层级内部控制，实现垂直控制与水平控制相结合。另一方面，需要健全相应制度并转变观念，从而督促公共部门官员更好地履行岗位职责、服务社会公众。
参考文献：
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[4]深化改革巩固成果积极拓展 不断把反腐败斗争引向深入[EB/OL] http：//newsxinhuanetcom/photo/2015-01/13/c_127383711htm， 2015-01-13
[5]胡亮中国政府信息公开制度亟待完善[N]中国经济时报，2008-12-08
[6]周宁，毛伟豪，赵仁伟天价《中国铁路》宣传片黑幕重重[N]经济参考报，2012-07-30
[7]和丽萍政府投资项目招标舞弊行为审计[J]财会通讯2013，（4）：87-89
[8]温家宝在国务院第四次廉政工作会议上的讲话[N]人民日报，2011-04-06
[9]袁芳政府采购中的十个不相容职务[N]中国财经报，2009-11-11
（责任编辑：邓菁）