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摘 要 新会计准则中引入资产负债观这一会计理念，本文首先介绍了资产负债观的内涵，然后从会计确认和会计计量的视角探究其变化，阐述了这一观念的变化对企业产生的影响。
关键词 资产负债观 会计确认 会计计量
中图分类号：F230 文献标识码：A
我国应对会计国际化的需要，引入了 “资产负债观”的核心理念，在资产和负债的确认、公允价值计量、所得税会计处理、金融工具确认和计量方法及所有者权益变动表等许多方面都得到充分体现，使会计确认、计量方法发生了一系列重大变化。
一、资产负债观的内涵
资产负债观是指通过对照前后期资产负债表的所有者权益（净资产）来确定企业在一定的会计期间所实现的收益；所有者权益增加为利润，减少为亏损（但在此期间有所有者追加投资和分红引起的净资产变动除外）。资产负债观的理论基础是资本保全概念，只有在原资本已得到维持或成本已经弥补以后，才能确认损益。
二、资产负债观对于會计确认产生的影响
会计确认是指会计人员按照一定的标准，对应输入的会计信息系统的内容、输入时间及对输入输入经济业务的内容应归属的会计要素进行识别、选择，并在此基础上对账户已记录的会计信息是否全部列入会计报表及如何列入会计报表所进行的识别确定，即将某一会计事项作为资产、负债、所有者权益、收入、费用或利润等会计要素正式加以记录和列入报表的过程。
（一）计量属性选择方面的变化。
《企业会计准则—基本准则》第九章为会计计量属性，它规定了企业在对会计要素进行计量时，可采用历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值计量。与历史成本原则相比，会计要素价值的有用性和会计要素的相关性得到提高。利得的确认方面，不仅确认利润表利得，也确认所有者权益利得，这是全面收益观的直接体现
（二）收益及费用确认上的变化。
收益确认的变化主要体现在两大方面，一是利得的范围更加明确，将利得划分为可计入利润表的利得和计入所有者权益的利得；二是收入实现的处理更加规范。
1、利得的范围更加明确。
新准则下，将属于已实现损益性质的“利得”计入利润表（“营业外收入”、“营业外支出”），如记入“营业外收入”的有：“非流动资产处置利得”、“非货币性资产交换利得”、“债务重组利得”、“政府补助”、“盘盈利得”和“捐赠利得”等。计入“营业外支出”的有“豁免债务”、“债务重组损失”、“非流动资产处置损失”、“公益性捐赠支出”、“非常损失”和“盘亏损失”等，利得的范围更加明确化。
2、收入实现的处理更加规范。
在收入的确认方面，过去的一些销售业务不确认销售收入，而现在的准则需确认销售收入。如“具有商业实质的非货币性资产的交换”、“具有融资实质的延期收款销售”、“以存货资产抵偿债务”、“将自产产品用于在建工程”和“将自产产品用于应付职工薪酬”。调整了收入确认的处理，一方面，使《非货币性资产交换》、《债务重组》和《应付职工职薪酬》等准则与《收入》准则衔接；另一方面，原来称为“视同销售业务”的，也统一确认收入了，减少了这一部分的纳税调整。
（三）资产负债确认上的变化。
在资产负债的确认上变化最明显的是递延所得税资产和递延所得税负债。新准则《所得税》下，递延所得税资产和递延所得税负债的确认数则是“暂时性差异”与所得税税率的乘积。而“暂时性差异”是根据会计的账面价值与计税基础的差异计算而得，所以又将这一方法称为“资产负债表债务法”。
三、资产负债观对会计计量产生的影响
会计计量是指在一定的计量尺度下，运用特定的计量单位，选择合理的计量属性，确定应予记录的经济事项金额的会计记录过程。会计计量包括计量尺度、计量单位、计量对象和计量属性。其中，计量属性是指计量客体的特征或外在表现形式。不同的计量属性，会使相同的会计要素表现为不同的货币数量，从而使会计信息反映的财务成果和经营状况建立在不同的计量基础上，即建立在选用不同的会计目标上。
（一）更多的采用公允价值进行计量。
为了提高会计信息的相关性，新准则更多地采用公允价值进行计量。
1、交易性金融资产、可供出售金融资产采用公允价值计量。
交易性金融资产和可供出售金融资产有一个共同点：期末采用公允价值计量；不同点是交易性金融资产将公允价值变动计入当期损益，可供出售金融资产将公允价值变动计入资本公积（以避免利润的剧烈波动）。
2、投资性房地产可以用公允价值计量。
对于已出租的建筑物和土地使用权，新准则中称为投资性房地产，可以采用“成本模式”或“公允价值模式”进行后续计量。在采用公允价值模式计量下，投资性房地产不计提折旧（或不摊销），期末按照公允价值计量，以反映期末资产的价值，并将公允价值变动计入当期损益。
3、将非货币性资产交换换入的资产以公允价值计量。
在非货币性资产交换中，如果该交换具有商业实质并且公允价值能够可靠计量，则换入资产应按公允价值计量，换出资产作为出售处理。
4、将债务重组收到的非现金资产以公允价值计量。
债务重组中，债权人将收到的非现金资产按照公允价值计量；债务人将抵债的非现金资产作为出售处理，计入当期损益。
5、分期收款销售采用公允价值计量。
在商品销售中，如果合同或协议价款的收取采用递延方式，如分期收款销售商品，实质上具有融资性质的（收款期在3年以上），应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，冲减财务费用。
（二）所得税的计量更加完善。 1、资产负债观引入了“资产负债表债务法”。
资产负债表债务法在所得税的会计的核算方面贯彻了资产、负债的界定，体现了资产负债观的涵义。从资产负债角度考虑，资产的账面价值代表的是某项资产在持续持有及最终处置的一定期间内为企业带来未来经济利益的总额，而其计税基础代表的是该期间内按照税法规定就该项资产可以税前扣除的总额。资产的账面价值小于其计税基础的，说明该项资产于未来期间产生的经济利益流入低于按照税法规定允许稅前扣除的金额，产生可抵减未来期间应纳税所得额的因素，减少未来期间以应交所得税的方式流出企业的经济利益，应确认为递延所得税资产。反之，一项资产的账面价值大于其计税基础的，两者之间的差额会增加企业与未来期间应纳所得额，对企业形成经济利益流出的义务，应确认为递延所得税负债。
2、暂时性差异。
所得税会计准则引入计税基础，可以计量会计与税收之间的差异。即：暂时性差异=所有时间性差异+其他暂时性差异（其他直接计入资本公积或企业合并的交易和事项产生的差异）。 在计算暂时性差异的时候，则需要确认资产和负债的计税基础。资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。这种确认的标准完全遵循了资产负债表债务法的理论基础，体现了资产负债观中以资产、负债的概念为基础和核心的特点。
3、递延所得税资产、递延所得税负债的确认。
根据资产负债观的理念，会计准则首先规范和重在规范所得税会计中递延所得税资产或负债的确认和计量。资产负债表债务法下的“递延所得税资产”或“递延所得税负债”，在本质上与其他资产或负债没有区别，反映未来与所得税相关的现金量。发生应纳税暂时性差异，引起企业承担所得税义务增加，导致未来经济利益流出，应确认一项负债即递延所得税负债；发生可抵扣暂时性差异，引起企业未来纳税义务减少，导致未来经济利益流出的减少可视同未来经济利益流入的增加，形成一项所得税利益，应确认一项资产即递延所得税资产。
4、所得税费用的计算过程。
资产负债表债务法的基本核算程序分为五个步骤：（1）确定资产、负债的账面价值；（2）确定资产、负债的计税基础；（3）比较账面价值与计税基础，确定暂时性差异； （4）根据暂时性差异和适用税率确认递延所得税资产或负债； （5）根据递延所得税资产或负债的增减变化及按税法规定本期应交所得税额，确定所得税费用。 资产负债表债务法的核算程序清晰地体现资产负债观的理念，先确认所得税资产或负债，后确认所得税费用。在所得税资产或负债得到可靠、完整反映的基础上，根据有关所得税资产或负债的增减变化确认及导出所得税费用。□
（作者单位：中国石化齐鲁石化分公司财务部）
关键词 资产负债观 会计确认 会计计量
中图分类号：F230 文献标识码：A
我国应对会计国际化的需要，引入了 “资产负债观”的核心理念，在资产和负债的确认、公允价值计量、所得税会计处理、金融工具确认和计量方法及所有者权益变动表等许多方面都得到充分体现，使会计确认、计量方法发生了一系列重大变化。
一、资产负债观的内涵
资产负债观是指通过对照前后期资产负债表的所有者权益（净资产）来确定企业在一定的会计期间所实现的收益；所有者权益增加为利润，减少为亏损（但在此期间有所有者追加投资和分红引起的净资产变动除外）。资产负债观的理论基础是资本保全概念，只有在原资本已得到维持或成本已经弥补以后，才能确认损益。
二、资产负债观对于會计确认产生的影响
会计确认是指会计人员按照一定的标准，对应输入的会计信息系统的内容、输入时间及对输入输入经济业务的内容应归属的会计要素进行识别、选择，并在此基础上对账户已记录的会计信息是否全部列入会计报表及如何列入会计报表所进行的识别确定，即将某一会计事项作为资产、负债、所有者权益、收入、费用或利润等会计要素正式加以记录和列入报表的过程。
（一）计量属性选择方面的变化。
《企业会计准则—基本准则》第九章为会计计量属性，它规定了企业在对会计要素进行计量时，可采用历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值计量。与历史成本原则相比，会计要素价值的有用性和会计要素的相关性得到提高。利得的确认方面，不仅确认利润表利得，也确认所有者权益利得，这是全面收益观的直接体现
（二）收益及费用确认上的变化。
收益确认的变化主要体现在两大方面，一是利得的范围更加明确，将利得划分为可计入利润表的利得和计入所有者权益的利得；二是收入实现的处理更加规范。
1、利得的范围更加明确。
新准则下，将属于已实现损益性质的“利得”计入利润表（“营业外收入”、“营业外支出”），如记入“营业外收入”的有：“非流动资产处置利得”、“非货币性资产交换利得”、“债务重组利得”、“政府补助”、“盘盈利得”和“捐赠利得”等。计入“营业外支出”的有“豁免债务”、“债务重组损失”、“非流动资产处置损失”、“公益性捐赠支出”、“非常损失”和“盘亏损失”等，利得的范围更加明确化。
2、收入实现的处理更加规范。
在收入的确认方面，过去的一些销售业务不确认销售收入，而现在的准则需确认销售收入。如“具有商业实质的非货币性资产的交换”、“具有融资实质的延期收款销售”、“以存货资产抵偿债务”、“将自产产品用于在建工程”和“将自产产品用于应付职工薪酬”。调整了收入确认的处理，一方面，使《非货币性资产交换》、《债务重组》和《应付职工职薪酬》等准则与《收入》准则衔接；另一方面，原来称为“视同销售业务”的，也统一确认收入了，减少了这一部分的纳税调整。
（三）资产负债确认上的变化。
在资产负债的确认上变化最明显的是递延所得税资产和递延所得税负债。新准则《所得税》下，递延所得税资产和递延所得税负债的确认数则是“暂时性差异”与所得税税率的乘积。而“暂时性差异”是根据会计的账面价值与计税基础的差异计算而得，所以又将这一方法称为“资产负债表债务法”。
三、资产负债观对会计计量产生的影响
会计计量是指在一定的计量尺度下，运用特定的计量单位，选择合理的计量属性，确定应予记录的经济事项金额的会计记录过程。会计计量包括计量尺度、计量单位、计量对象和计量属性。其中，计量属性是指计量客体的特征或外在表现形式。不同的计量属性，会使相同的会计要素表现为不同的货币数量，从而使会计信息反映的财务成果和经营状况建立在不同的计量基础上，即建立在选用不同的会计目标上。
（一）更多的采用公允价值进行计量。
为了提高会计信息的相关性，新准则更多地采用公允价值进行计量。
1、交易性金融资产、可供出售金融资产采用公允价值计量。
交易性金融资产和可供出售金融资产有一个共同点：期末采用公允价值计量；不同点是交易性金融资产将公允价值变动计入当期损益，可供出售金融资产将公允价值变动计入资本公积（以避免利润的剧烈波动）。
2、投资性房地产可以用公允价值计量。
对于已出租的建筑物和土地使用权，新准则中称为投资性房地产，可以采用“成本模式”或“公允价值模式”进行后续计量。在采用公允价值模式计量下，投资性房地产不计提折旧（或不摊销），期末按照公允价值计量，以反映期末资产的价值，并将公允价值变动计入当期损益。
3、将非货币性资产交换换入的资产以公允价值计量。
在非货币性资产交换中，如果该交换具有商业实质并且公允价值能够可靠计量，则换入资产应按公允价值计量，换出资产作为出售处理。
4、将债务重组收到的非现金资产以公允价值计量。
债务重组中，债权人将收到的非现金资产按照公允价值计量；债务人将抵债的非现金资产作为出售处理，计入当期损益。
5、分期收款销售采用公允价值计量。
在商品销售中，如果合同或协议价款的收取采用递延方式，如分期收款销售商品，实质上具有融资性质的（收款期在3年以上），应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，冲减财务费用。
（二）所得税的计量更加完善。 1、资产负债观引入了“资产负债表债务法”。
资产负债表债务法在所得税的会计的核算方面贯彻了资产、负债的界定，体现了资产负债观的涵义。从资产负债角度考虑，资产的账面价值代表的是某项资产在持续持有及最终处置的一定期间内为企业带来未来经济利益的总额，而其计税基础代表的是该期间内按照税法规定就该项资产可以税前扣除的总额。资产的账面价值小于其计税基础的，说明该项资产于未来期间产生的经济利益流入低于按照税法规定允许稅前扣除的金额，产生可抵减未来期间应纳税所得额的因素，减少未来期间以应交所得税的方式流出企业的经济利益，应确认为递延所得税资产。反之，一项资产的账面价值大于其计税基础的，两者之间的差额会增加企业与未来期间应纳所得额，对企业形成经济利益流出的义务，应确认为递延所得税负债。
2、暂时性差异。
所得税会计准则引入计税基础，可以计量会计与税收之间的差异。即：暂时性差异=所有时间性差异+其他暂时性差异（其他直接计入资本公积或企业合并的交易和事项产生的差异）。 在计算暂时性差异的时候，则需要确认资产和负债的计税基础。资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。这种确认的标准完全遵循了资产负债表债务法的理论基础，体现了资产负债观中以资产、负债的概念为基础和核心的特点。
3、递延所得税资产、递延所得税负债的确认。
根据资产负债观的理念，会计准则首先规范和重在规范所得税会计中递延所得税资产或负债的确认和计量。资产负债表债务法下的“递延所得税资产”或“递延所得税负债”，在本质上与其他资产或负债没有区别，反映未来与所得税相关的现金量。发生应纳税暂时性差异，引起企业承担所得税义务增加，导致未来经济利益流出，应确认一项负债即递延所得税负债；发生可抵扣暂时性差异，引起企业未来纳税义务减少，导致未来经济利益流出的减少可视同未来经济利益流入的增加，形成一项所得税利益，应确认一项资产即递延所得税资产。
4、所得税费用的计算过程。
资产负债表债务法的基本核算程序分为五个步骤：（1）确定资产、负债的账面价值；（2）确定资产、负债的计税基础；（3）比较账面价值与计税基础，确定暂时性差异； （4）根据暂时性差异和适用税率确认递延所得税资产或负债； （5）根据递延所得税资产或负债的增减变化及按税法规定本期应交所得税额，确定所得税费用。 资产负债表债务法的核算程序清晰地体现资产负债观的理念，先确认所得税资产或负债，后确认所得税费用。在所得税资产或负债得到可靠、完整反映的基础上，根据有关所得税资产或负债的增减变化确认及导出所得税费用。□
（作者单位：中国石化齐鲁石化分公司财务部）