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【摘要】 文章在关注陕西省上市公司环境会计信息披露必要性和分析了目前陕西省上市公司披露环境会计信息现状的基础上，即分析了陕西省上市公司具体的披露内容和具体的披露方式，针对内容和方式现状中存在的问题，提出了相应的对策。
【关键词】 低碳经济； 陕西省； 环境会计； 信息披露
一、低碳经济下陕西实施环境会计的必要性
目前低碳经济成为热点问题，通过内外因的综合作用，我们逐步进入了低碳经济时代。陕西省自从2006年，率先被列为国家应对气候变化方案试点省份后，各级领导以及各行各业都一直为节能减排和发展低碳经济付出自己的努力。西安市市长陈宝根也明确表示，要大力发展三低（低能耗、低污染、低排放）为基础的低碳经济，这是和谐发展、科学发展和绿色发展的战略选择。无论是2009年提出的“关中—天水”经济区发展规划，还是召开的各种论坛，其中环境问题和低碳经济一直成为陕西省重点关注的问题。陕西是一个能源大省，主要有煤炭、石油、天然气以及有色金属等能源。其中大多数的能源都受到了储量的限制，一旦环境被破坏就很难修复。在大力提倡低碳经济的今天，构建以可持续发展为目标的陕西环境会计体系，符合西部的经济现实和世界发展主流。而解决好陕西环境会计信息披露的问题，有助于促进西安国际化大都市和关中—天水经济区的形成；也有助于在提高陕西企业竞争力的同时，增强陕西企业的社会责任感。
从表1中可以看出，近些年来，陕西省对低碳经济的重视程度逐步提高，而政府的各项工作也加快了企业实施低碳经济和环境会计的步伐。陕西省的能源是十分丰富的，但是一些优势较大的行业都是国家公认的高碳产业，比如由煤炭消费而导致的碳排放量比重一直保持在70%以上，尤其在2000年以前，其均值在90%以上。大多数的企业对碳的利用率极其低下，其在追求利润最大化的同时，不可避免地会过度开发自然资源，造成自然资源的浪费，为了自身利益的获得对环境造成了巨大的污染，使得陕西省面临的环境问题越发严重。在这种低碳经济背景下，企业通过实施环境会计，能够把在经济发展过程中由于环境资源利用不合理最终导致的各种事项，用数字进行科学的描述，有利于增强企业的可持续发展能力，同时实现整个社会的经济效益和环境效益的协调发展。也就是说，环境会计是加强环境治理的一个非常重要的方面，低碳经济的发展必然会促进陕西省环境会计的有效实施。
二、低碳经济下陕西省环境会计信息披露内容的现状
通过前人的研究可以发现，上市公司环境会计披露的内容可以分为两大类：一类是定性信息即非财务信息，如节能减排情况、环保奖励和环境认证等。另一类是定量信息即财务信息，如排污费、资源费或资源税、绿化费等。通过2010年国泰安数据库，可以得到截止至2008年12月31日和2009年12月31日，陕西省上市的公司分别为29家和30家。在这些上市公司中，披露环境信息的企业不是很多。在低碳经济下的整体披露状况如表2所示。
从表2可以看到，陕西省整体披露的情况不是很好。披露的公司总数从2008年11家，到2009年14家，但是整体的披露的公司数不容乐观。从披露的财务信息与非财务信息来看，披露非财务信息即定性的信息的较多，而具体披露财务信息即定量信息的较少。通过对陕西省上市公司连续两年数据依次查阅统计，可以得到具体的披露情况。具体见表3，鉴于篇幅原因，文中只列示了在低碳经济下陕西省披露条目3条以上8家上市公司的具体情况。
三、低碳经济下陕西省环境会计信息披露方式的现状
低碳经济的背景促使了越来越多的企业披露环境会计信息。关于上市公司选择何种方式披露环境会计信息，我国暂时也没有统一的标准。从前人的研究中，披露方式整体可以分为：财务报告及附注、董事会报告、重要事项、招股说明书、单独的环境报告、社会责任报告、企业内部会议记录及企业管理层的讨论和分析等8种方式。截止到2009年12月31日陕西的上市公司中有14家公司披露了环境会计信息，具体的披露方式选择如表4所示。
从表4可以看出，陕西省的上市公司披露环境会计信息方式的选择主要集中于财务报告及附注、董事会报告和招股说明书。宝钛股份、西飞国际和开元控股均资源公布了社会责任报告，且在其中披露了环境会计信息的相关内容。在单独环境会计报告中披露的寥寥无几。纵然陕西省上市公司在低碳经济的促进下2009年较2008年披露方式选择的较多，但是具体在披露内容上有价值的内容不多，大多都只提到了与环保相关的定性的描述，没有定量的信息。因此，从总体来说，陕西省环境会计信息披露的方式较为单一。
四、低碳经济下的陕西环境会计实施动因不足分析
（一）陕西省尚未制定相关的环境会计规章制度
我国尚未制定相关的环境会计准则。与发达国家相比，在制度设计和制定方面还存在着较大的差距。陕西省在关于环境会计的规章制度制定方面更是一片空白。这就使得陕西省企业在具体的环境会计实务中，无法规范环境会计要素的确认、计量以及披露，导致环境会计信息的需求与供给存在较突出的矛盾。比如在证监会有关信息披露的要求中，只是单方面要求企业在招股说明书中提供企业可能产生的对环境的不利影响，以及要求在法律意见书中披露发行人是否由于环保等原因产生债权债务等事项，但是没有要求企业具体披露环境会计的相关问题。这些情况不仅使环境会计在实际应用中难以规范地开展，而且也增加了环境审计的难度，使得企业环境审计缺乏有效监督。
（二）陕西省环境会计理论体系不完善
环境会计是由会计学、环境学、经济学和生物学等多学科交叉而成的一门边缘学科。我国20世纪90年代才引进环境会计理论，起步比较晚，环境会计的理论研究尚不成熟。一方面，政府对于会计理论研究的引导和支持力度不够，另一方面，高校和相关科研部门对环境会计理论的研究缺乏高度重视和努力创新。特别是在环境会计要素的确认、计量方面尚未形成共识，理论认识还不够一致，使得环境会计要素的确认、计量没有系统化，无法突破实务操作的障碍。
（三）目前陕西省企业会计人员的素质参差不齐
在陕西省寻求经济可持续发展的战略环境下，会计人员任重道远，担负着促进经济发展，推动社会进步，创建和谐社会的重任。环境会计中涉及到许多新的概念与业务的核算，对会计人员的职业判断能力和处理复杂业务的能力提出了更高的要求，环境会计涉及到许多新的概念与业务，对会计工作者的职业判断能力和处理复杂业务的能力要求不断提高。同时，环境会计有关信息的披露可能对企业产生不利影响，相比于传统的会计业务需求，会计人员要具有更强的社会责任感和更高的职业道德水平。但从目前情况来看，企业会计人员的业务素质参差不齐，还远远达不到要求。因此，企业会计工作者尚须付出更多努力来提高素质，从而担负起应有的使命。
（四）陕西省企业缺乏强有力的外部法律监督机制
我国在环境保护立法方面做了大量的工作，已经颁布了6部环境保护法律，13部与环境相关的资源保护法律以及395项环境标准。为全国环境保护的实施提供了强有力的理论基础。陕西省在积极实行国家颁布的环境保护法的同时，也制定了13个地方性法规。这些法规基本形成了环境保护的法律监督体系，但由于环保立法执法方面存在的欠缺，使得环境保护法规所规定的各项基本法律制度并没有得到很好地贯彻执行。这影响了企业外部监管力度，进而影响了企业对于环境会计信息的披露。在进行重大经济发展规划和生产力布局时，企业并没有坚持“环境经济与社会协调持续发展”的环境法基本原则，从而不进行环境影响评价，进而做出明显违反环境法律规范的经济发展决策。大多数企业在没有相关法律、法规强制性的要求下，不会为减轻生态环境破坏而自觉地增加支出。即使增加了相关的支出，大多数企业在某种程度上仍不愿意主动向社会披露这方面的信息，怕损害企业的环保形象。所以，环保立法的深度与广度以及执法的力度都需要进一步明确和加强。
五、低碳经济下陕西省实施环境会计的对策分析
（一）加快环境会计相关法规的出台
虽然陕西省地方性环保法规很多，但是真正意义上的环境会计法规目前还是空白。这说明了陕西省在环境会计的规范和外部监管方面有待加强。我国必要时当然可以考虑征收环境税（即生态税（Ecological Taxation）、绿色税，是20世纪末国际税收学界才兴起的概念，至今没有一个被广泛接受的统一定义。它是把环境污染和生态破坏的社会成本，内化到生产成本和市场价格中去，再通过市场机制来分配环境资源的一种经济手段。部分发达国家征收的环境税主要有二氧化硫税、水污染税、噪声税、固体废物税和垃圾税等5种），从而达到加强环境会计监管的目的。
（二）界定环境会计要素的确认和计量
目前我国没有对环境会计的要素进行统一确认和计量，当然陕西省也没有对此进行地方性的界定。因此，可以考虑从本省能源丰富的现实出发，考虑从地方角度来界定环境会计的要素和计量问题。
（三）加强环保意识
随着低碳经济观念的深入人心，但是节能减排的任务较为繁重，需要企业进一步能加强环保意识。在充分认识陕西省资源丰富的基础上，也应意识到资源终究会被消耗尽的特点，在增强环保意识的同时，也可以增强企业的竞争力。
（四）培养环境会计方面人才
陕西省会计人才的总量很大，但是真正懂环境会计的寥寥无几，这样就需要进一步加强对会计人员的培训，使其真正懂得环境会计的核算，为环境会计的实施奠定坚实的基础。
（五）促进披露方式的多元化
陕西省上市公司披露环境信息方式的可选择余地较大，可以有8种方式来进行选择。而不能仅仅局限于财务报告及附注和董事会报告的披露，应该更多的采用单独的环境信息报告进行披露，这样可以公布较为全面、有用和重要的环境信息内容。如日本颁布了《环境报告书指南2003版》和实施了《PRTR》（环境污染物质的移动、排放登记制度），对于企业都有很好的借鉴作用。
【参考文献】
［1］ 蔡荣芳，尹玲燕.试论环境会计信息披露［J］.经济师，2004（l）.
［2］ 翟春凤，赵磊.我国企业环境会计信息存在的问题及对策［J］.中国市场，2007（31）：73-74.
［3］ 21世纪网：污染源普查公报发布 三部委研究征收环境税［EB/OL］.http：//www.21cbh.com/HTML/
2010-2-9/165495.html.
［4］ Watts，Zirnmerman，positive Accou-
nting Theory［M］.prentice-Hall international，2003：41.
【关键词】 低碳经济； 陕西省； 环境会计； 信息披露
一、低碳经济下陕西实施环境会计的必要性
目前低碳经济成为热点问题，通过内外因的综合作用，我们逐步进入了低碳经济时代。陕西省自从2006年，率先被列为国家应对气候变化方案试点省份后，各级领导以及各行各业都一直为节能减排和发展低碳经济付出自己的努力。西安市市长陈宝根也明确表示，要大力发展三低（低能耗、低污染、低排放）为基础的低碳经济，这是和谐发展、科学发展和绿色发展的战略选择。无论是2009年提出的“关中—天水”经济区发展规划，还是召开的各种论坛，其中环境问题和低碳经济一直成为陕西省重点关注的问题。陕西是一个能源大省，主要有煤炭、石油、天然气以及有色金属等能源。其中大多数的能源都受到了储量的限制，一旦环境被破坏就很难修复。在大力提倡低碳经济的今天，构建以可持续发展为目标的陕西环境会计体系，符合西部的经济现实和世界发展主流。而解决好陕西环境会计信息披露的问题，有助于促进西安国际化大都市和关中—天水经济区的形成；也有助于在提高陕西企业竞争力的同时，增强陕西企业的社会责任感。
从表1中可以看出，近些年来，陕西省对低碳经济的重视程度逐步提高，而政府的各项工作也加快了企业实施低碳经济和环境会计的步伐。陕西省的能源是十分丰富的，但是一些优势较大的行业都是国家公认的高碳产业，比如由煤炭消费而导致的碳排放量比重一直保持在70%以上，尤其在2000年以前，其均值在90%以上。大多数的企业对碳的利用率极其低下，其在追求利润最大化的同时，不可避免地会过度开发自然资源，造成自然资源的浪费，为了自身利益的获得对环境造成了巨大的污染，使得陕西省面临的环境问题越发严重。在这种低碳经济背景下，企业通过实施环境会计，能够把在经济发展过程中由于环境资源利用不合理最终导致的各种事项，用数字进行科学的描述，有利于增强企业的可持续发展能力，同时实现整个社会的经济效益和环境效益的协调发展。也就是说，环境会计是加强环境治理的一个非常重要的方面，低碳经济的发展必然会促进陕西省环境会计的有效实施。
二、低碳经济下陕西省环境会计信息披露内容的现状
通过前人的研究可以发现，上市公司环境会计披露的内容可以分为两大类：一类是定性信息即非财务信息，如节能减排情况、环保奖励和环境认证等。另一类是定量信息即财务信息，如排污费、资源费或资源税、绿化费等。通过2010年国泰安数据库，可以得到截止至2008年12月31日和2009年12月31日，陕西省上市的公司分别为29家和30家。在这些上市公司中，披露环境信息的企业不是很多。在低碳经济下的整体披露状况如表2所示。
从表2可以看到，陕西省整体披露的情况不是很好。披露的公司总数从2008年11家，到2009年14家，但是整体的披露的公司数不容乐观。从披露的财务信息与非财务信息来看，披露非财务信息即定性的信息的较多，而具体披露财务信息即定量信息的较少。通过对陕西省上市公司连续两年数据依次查阅统计，可以得到具体的披露情况。具体见表3，鉴于篇幅原因，文中只列示了在低碳经济下陕西省披露条目3条以上8家上市公司的具体情况。
三、低碳经济下陕西省环境会计信息披露方式的现状
低碳经济的背景促使了越来越多的企业披露环境会计信息。关于上市公司选择何种方式披露环境会计信息，我国暂时也没有统一的标准。从前人的研究中，披露方式整体可以分为：财务报告及附注、董事会报告、重要事项、招股说明书、单独的环境报告、社会责任报告、企业内部会议记录及企业管理层的讨论和分析等8种方式。截止到2009年12月31日陕西的上市公司中有14家公司披露了环境会计信息，具体的披露方式选择如表4所示。
从表4可以看出，陕西省的上市公司披露环境会计信息方式的选择主要集中于财务报告及附注、董事会报告和招股说明书。宝钛股份、西飞国际和开元控股均资源公布了社会责任报告，且在其中披露了环境会计信息的相关内容。在单独环境会计报告中披露的寥寥无几。纵然陕西省上市公司在低碳经济的促进下2009年较2008年披露方式选择的较多，但是具体在披露内容上有价值的内容不多，大多都只提到了与环保相关的定性的描述，没有定量的信息。因此，从总体来说，陕西省环境会计信息披露的方式较为单一。
四、低碳经济下的陕西环境会计实施动因不足分析
（一）陕西省尚未制定相关的环境会计规章制度
我国尚未制定相关的环境会计准则。与发达国家相比，在制度设计和制定方面还存在着较大的差距。陕西省在关于环境会计的规章制度制定方面更是一片空白。这就使得陕西省企业在具体的环境会计实务中，无法规范环境会计要素的确认、计量以及披露，导致环境会计信息的需求与供给存在较突出的矛盾。比如在证监会有关信息披露的要求中，只是单方面要求企业在招股说明书中提供企业可能产生的对环境的不利影响，以及要求在法律意见书中披露发行人是否由于环保等原因产生债权债务等事项，但是没有要求企业具体披露环境会计的相关问题。这些情况不仅使环境会计在实际应用中难以规范地开展，而且也增加了环境审计的难度，使得企业环境审计缺乏有效监督。
（二）陕西省环境会计理论体系不完善
环境会计是由会计学、环境学、经济学和生物学等多学科交叉而成的一门边缘学科。我国20世纪90年代才引进环境会计理论，起步比较晚，环境会计的理论研究尚不成熟。一方面，政府对于会计理论研究的引导和支持力度不够，另一方面，高校和相关科研部门对环境会计理论的研究缺乏高度重视和努力创新。特别是在环境会计要素的确认、计量方面尚未形成共识，理论认识还不够一致，使得环境会计要素的确认、计量没有系统化，无法突破实务操作的障碍。
（三）目前陕西省企业会计人员的素质参差不齐
在陕西省寻求经济可持续发展的战略环境下，会计人员任重道远，担负着促进经济发展，推动社会进步，创建和谐社会的重任。环境会计中涉及到许多新的概念与业务的核算，对会计人员的职业判断能力和处理复杂业务的能力提出了更高的要求，环境会计涉及到许多新的概念与业务，对会计工作者的职业判断能力和处理复杂业务的能力要求不断提高。同时，环境会计有关信息的披露可能对企业产生不利影响，相比于传统的会计业务需求，会计人员要具有更强的社会责任感和更高的职业道德水平。但从目前情况来看，企业会计人员的业务素质参差不齐，还远远达不到要求。因此，企业会计工作者尚须付出更多努力来提高素质，从而担负起应有的使命。
（四）陕西省企业缺乏强有力的外部法律监督机制
我国在环境保护立法方面做了大量的工作，已经颁布了6部环境保护法律，13部与环境相关的资源保护法律以及395项环境标准。为全国环境保护的实施提供了强有力的理论基础。陕西省在积极实行国家颁布的环境保护法的同时，也制定了13个地方性法规。这些法规基本形成了环境保护的法律监督体系，但由于环保立法执法方面存在的欠缺，使得环境保护法规所规定的各项基本法律制度并没有得到很好地贯彻执行。这影响了企业外部监管力度，进而影响了企业对于环境会计信息的披露。在进行重大经济发展规划和生产力布局时，企业并没有坚持“环境经济与社会协调持续发展”的环境法基本原则，从而不进行环境影响评价，进而做出明显违反环境法律规范的经济发展决策。大多数企业在没有相关法律、法规强制性的要求下，不会为减轻生态环境破坏而自觉地增加支出。即使增加了相关的支出，大多数企业在某种程度上仍不愿意主动向社会披露这方面的信息，怕损害企业的环保形象。所以，环保立法的深度与广度以及执法的力度都需要进一步明确和加强。
五、低碳经济下陕西省实施环境会计的对策分析
（一）加快环境会计相关法规的出台
虽然陕西省地方性环保法规很多，但是真正意义上的环境会计法规目前还是空白。这说明了陕西省在环境会计的规范和外部监管方面有待加强。我国必要时当然可以考虑征收环境税（即生态税（Ecological Taxation）、绿色税，是20世纪末国际税收学界才兴起的概念，至今没有一个被广泛接受的统一定义。它是把环境污染和生态破坏的社会成本，内化到生产成本和市场价格中去，再通过市场机制来分配环境资源的一种经济手段。部分发达国家征收的环境税主要有二氧化硫税、水污染税、噪声税、固体废物税和垃圾税等5种），从而达到加强环境会计监管的目的。
（二）界定环境会计要素的确认和计量
目前我国没有对环境会计的要素进行统一确认和计量，当然陕西省也没有对此进行地方性的界定。因此，可以考虑从本省能源丰富的现实出发，考虑从地方角度来界定环境会计的要素和计量问题。
（三）加强环保意识
随着低碳经济观念的深入人心，但是节能减排的任务较为繁重，需要企业进一步能加强环保意识。在充分认识陕西省资源丰富的基础上，也应意识到资源终究会被消耗尽的特点，在增强环保意识的同时，也可以增强企业的竞争力。
（四）培养环境会计方面人才
陕西省会计人才的总量很大，但是真正懂环境会计的寥寥无几，这样就需要进一步加强对会计人员的培训，使其真正懂得环境会计的核算，为环境会计的实施奠定坚实的基础。
（五）促进披露方式的多元化
陕西省上市公司披露环境信息方式的可选择余地较大，可以有8种方式来进行选择。而不能仅仅局限于财务报告及附注和董事会报告的披露，应该更多的采用单独的环境信息报告进行披露，这样可以公布较为全面、有用和重要的环境信息内容。如日本颁布了《环境报告书指南2003版》和实施了《PRTR》（环境污染物质的移动、排放登记制度），对于企业都有很好的借鉴作用。
【参考文献】
［1］ 蔡荣芳，尹玲燕.试论环境会计信息披露［J］.经济师，2004（l）.
［2］ 翟春凤，赵磊.我国企业环境会计信息存在的问题及对策［J］.中国市场，2007（31）：73-74.
［3］ 21世纪网：污染源普查公报发布 三部委研究征收环境税［EB/OL］.http：//www.21cbh.com/HTML/
2010-2-9/165495.html.
［4］ Watts，Zirnmerman，positive Accou-
nting Theory［M］.prentice-Hall international，2003：41.