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摘 要 税务登记是税务机关对纳税人的生产经营活动进行法定登记的一种管理制度，是税收征收管理工作的第一步，其基础性作用不容小觑。在我国经济发展的新形势下，税务登记制度迎来了改革的新契机。本文从税务登记改革的背景入手，分析现行税务登记改革的必要性，观察税务登记的改革动向，提出完善税务登记改革的建议。
关键词 税务登记；税收征管体制；改革创新
一、税务登记改革的背景
（一） 上海自贸区的建立
2013年9月29日，中国（上海）自由贸易试验区正式挂牌，这是我国改革开放以来的又一历史性时刻。自贸试验区的建设与上世纪我国改革开放所采用的“政策优惠型”的模式不同，不是形成“政策洼地”，而是打造“制度创新池”，先行先试的核心内容是制度创新。（1）“政策优惠型”的深圳经济特区依靠巨大的税收政策红利来吸引外资，例如在特区内的企业适用15%税率，而当时我国企业所得税基础税率为33%，满足条件的企业还可在一定年限内享受免征所得税、减半征收所得税、减按10%的税率征收企业所得税等税收优惠政策。（2）而上海自贸区作为一个“制度创新池”，不可能再依靠这类大幅税收优惠政策来谋求发展，而是要探索财税领域改革的新方向，更何况党的十八大精神对深化财税体制改革中已经提出“按照统一税制、公平税负、促进公平竞争的原则，加强对税收优惠特别是区域税收优惠政策的规范管理”的要求。（3）
既然不依靠税收优惠政策，那么上海自贸区内的财税改革又应该沿着什么方向前进呢？有学者提出了三个“有利于”的标准：有利于为财税体制改革积累经验；有利于政府职能转变和市场机制完善；有利于自贸区自身建设和管理。（4）笔者认为这个标准甚是可行，涉及税收征管体制创新包括税务登记改革在内的一系列创新改革措施都可以将上海自贸区作为试验田，如符合以上三个“有利于”的标准，就可考虑在自贸区内率先推行，为进一步形成可复制、可推广的经验打下基础，与上海自贸区的设立目标相符。
（二）工商登记制度的改革
工商登记制度改革的主要内容有：（1）取消最低注册资本登记条件，不再有最低注册资本的限制，并且不再要求货币占首次出资的比例，工商营业执照上不再记录实收资本这一项；（2）将企业年检制度改为年度报告制度，任何单位和个人均可查询企业年报；（3）放宽市场主体住所登记条件；（4）加强企业诚信体系建设；（5）将注册资本实缴制改为认缴制。
新的工商登记制度很好地体现了政府简政放权的改革思路，一改过去“重审核”的前置管理模式，将监管重心后移，大大简化企业设立的条件与程序，由此相应的配套措施与制度也应该随之跟上。在现行制度框架下，严重依赖于工商登记的税务登记也应当顺时改革，简化登记程序，为纳税人提供方便，同工商登记制度改革一起优化市场投资环境，为市场主体营造便利的投资氛围。
二、税务登记改革的必要性
（一）税务登记制度现存的不足
1、税务登记的目的与地位不明确
现行的《税收征管法》并没有对税务登记的目的与法律地位作出明确规定。税务登记在整个税务管理工作中到底扮演一个怎样的角色，纳税人履行纳税义务以及税务机关进行税收征收管理工作是否都要以税务登记为前提条件？ 按照现行的税收法律、法规，纳税人纳税义务发生的时间和条件在各税收实体法中都有规定， 应该没有争议。但是在实践中可能会产生另一个问题：到底是以实际发生纳税义务还是以办理税务登记作为纳税义务发生的时间和条件？有学者认为，没有在《税收征管法》中明确税务登记的目的与地位是现行税务登记制度存在问题的根源，不利于强化税收征管工作。（5）
2、税务登记的对象有待扩大
根据现行的《税收征管法》，仅将从事生产、经营的纳税人列为办理税务登记的对象，直接受《税收征管法》的规定约束，而另一类从事生产、经营以外的纳税人办理税务登记事宜则由国家税务总局发布的《税务登记管理办法》另行规定。原则上这两类纳税人都应当进行税务登记，但在现行税收法律体系中，却用法律效力位阶不同的法律文件对其分别作出规定，实践中那些从事生产、经营以外的纳税人不办理税务登记，逃税、漏税的现象频发，当税务机关发现这类纳税人有逃税行为发生时，又会依据《税收征管法》对其进行处罚，略显不妥，亦会给欠缺法律知识的纳税人带来混乱。
3、税务登记的办理时间不妥当
现行《税收征管法》第十五条规定，“自领取营业执照之日起三十日内，持有关证件，向税务机关申报办理税务登记。税务机关应当于收到申报的当日办理登记并发给税务登记证件。”此为2013年6月《税收征管法》修正后的规定，虽然相较于修正前，从领取营业执照到税务登记办结的最长时间缩短到30日（6），但是仍存在一个月的空窗期，税款推迟入库的情况仍得不到解决。
笔者认为，“三证合一”（7）制度的出现则能够很好地解决这一问题，这项制度从2014年起在全国多地推广试点，不仅简化手续、缩短时限，还节约行政管理成本、提高办事效率，“三证合一”制度必然会成为日后税务登记制度改革中重要的一部分。
4、工商营业执照成为办理税务登记的前提
根据我国税收法律、法规规定，纳税人在领取营业执照之后三十日内，向税务机关申报办理税务登记。可见，办理税务登记受制于工商登记，然而工商登记制度与税务登记制度是两套相互独立的制度，并不存在制约关系，工商登记只是为税务机关进行税收征管提供信息来源，并不是纳税人办理税务登记的前提条件，现有的工商登记前置程序略显不妥。在实践中也不乏不领取营业执照而从事生产、经营的纳税人，没有营业执照不能成为不办理税务登记的正当借口。
5、税务登记与工商登记衔接发生脱节
《税收征管法》第十五条中有规定，工商行政管理机关应将办理登记注册、核发营业执照的情况， 定期向税务机关通报。这说明，工商行政机关有义务向税务机关及时通报有关工商登记信息。而在实践中，工商行政管理机关与税务机关在管理范围的划分上不匹配，这不仅给行政机关之间进行信息沟通及情况通报等带来诸多不便，也使得税务机关通过工商登记监控税源存在一定的困难。目前，尚无明确的法律条文对工商行政机关未履行这一义务应承担何种法律责任作出相关规定。因此，正如有的学者所言，税务机关与工商行政管理机关的信息沟通、共享工作在很大程度变成了“人情工作”，极易出现“人离政息”的现象，从而不利于税务机关强化税源管理和税务登记工作。（8） 工商登记与税务登记之间总是存在户数落差，有人认为这两种登记制度的工作衔接不紧也是造成这一问题的原因之一。（9）办理工商营业执照可以使纳税人加入到种种经济活动中去，给纳税人带去利益，因此一般纳税人都会积极地去办理工商登记。而税务登记是将纳税人的纳税义务置于税务机关的监管之下，并且税务登记仅在某些涉税活动中需要，因此纳税人并不会积极主动去办理。若要消除“户数落差”现象的存在，做好工商登记工作与税务登记工作的有效衔接也是税务登记制度改革中所面临的一个重要问题。
（二）工商登记改革对税收征管的影响
1、税务登记率有待提高
从事生产、经营的纳税人自领取工商营业执照后，应在规定期限内主动到税务机关办理税务登记。税务登记率是直接反映税务机关对纳税人监控管理程度的重要指标，指实际办理税务登记户数与应办理税务登记户数的比例。此次工商登记制度改革大大降低了设立公司的门槛，使之前不符合准入条件的、资质较差的民事主体也获得了工商主体的资格，必定会带来税务登记户数的激增，但同时也会导致大量未登记户数脱离税务机关管控的现象发生，如此一来，纳税人之间易形成不公平竞争，给税收日常征管带来不少弊端和矛盾。
2、税源质量降低
虽然工商登记制度改革带来税务登记户数的井喷式增长，从表面来看税收总额增多，但从实际来看户均税收贡献率并不高，税源质量实则在下降。例如拿深圳市自施行工商登记制度改革一年来的数据看，新增纳税人缴纳税款为11.94亿元，同比增长28.2%，大于同期全部税款的增长率（7.16%），但大幅低于同期税务登记增长率（83.9%）。（10）同样在天津，对123户注册资本100万元以下的企业进行跟踪调查结果显示，除缴纳注册资本印花税以外，零税额户高达78.9%，纳税额超过1万元的企业仅9户。（11）然而面对数量激增的新纳税户，税务机关为税源管控工作付出的人力、物力、财力等成本大大上升，税源管理的压力和风险增加。
3、税源监管难度加大
此次工商登记制度改革简化了市场主体住所（经营场所）登记手续，申请人提交场所合法使用证明即可予以登记，具体由地方政府按照实际需要作出规定。改革后，经营地址不再作为商事登记事项，纳税人只需提供通讯地址即可，并且，允许经营场所和住所地址不一致，致使“一址多照”、“一照多址”的情况出现，给属地征管方式带来困难，对税务部门开展实地核查带来诸多不便。税务部门难以快速准确地把握纳税人的实际经营情，进而影响纳税评估、税务稽查的效率。（12）另一方面，还会带来税务登记信息的失真，根据纳税人提供的通讯地址，税务机关无法与纳税人取得联系，很可能导致非正常户的认定增加（13），破坏税收征管秩序。
三、税务登记制度的改革动向
（一）上海自贸区中的税务登记制度创新
上海自贸区内出台了“办税一网通”10 项措施，具体包括：网上自动赋码、网上自主办税、网上发票应用、网上区域通办、网上资格认定、网上非贸管理、网上按季申报、网上审批备案、网上信用评价以及网上服务体验。（14）
这十项新措施无一不体现了政府简政放权的改革核心精神，推动由管理型政府到服务型政府的职能转变。其中，“网上自动赋码”由原先纳税人发起税务登记申请转变为税务机关根据工商、质监提供的企业信息，由系统自动赋予税务登记号码。税务登记从“依申请”转变为“依职权”，看似政府管的职权行为有所增加，但实际却是政府管的内容更少、还权于纳税人，按照原来“依申请”模式，税务机关要先审核纳税人的信息资料后才核发税务登记证，而现在的“依职权”模式是全国首创的税务登记“免审核”模式，税务机关根据工商、质监提供的信息直接赋予税务登记证，不仅减轻了纳税人往返税务机关申请税务开业登记的负担，也有效提高税务登记办理的效率，这一措施是对传统税务登记方式的历史性突破。
笔者认为，从这些措施来看，上海自贸区内税收征管体制的改革凸显了三个目标：为纳税人营造一个更为便捷高效的纳税环境；由“纳税监管型”到“纳税服务型”的税收征管理念转变；将监管重心由事前转移至事中事后。这三个目标的展开有利于建设与国际规则接轨的创新税收制度，有利于为税务登记改革形成可复制、可推广的经验。
（二）《税收征管法》关于税务登记制度的修改建议
1、《税收征管法修正案》征求意见稿中的修改亮点
2015年1月5日，国务院法制办公布了《税收征管法修正案》（征求意见稿），公开向社会征求意见（15）。其中，关于税务登记制度部分，征求意见稿修改了现行法中的一些普遍受关注的问题，作出了较大的改动，具体包括如下几方面：
（1）税务登记的对象范围扩大
在现行《税收征管法》仅将从事、生产经营的纳税人列为税务登记的对象，而在此次修改意见稿中多增加了一款规定：“自然人纳税人或者其扣缴义务人应当自首次纳税义务发生之日起，法律、行政法规规定的纳税申报期限届满前，向税务机关申报，税务机关登录其纳税人识别号。”首次明确规定将自然人纳入办理税务登记的对象范围内，直接受《税收征管法》的约束，对税务登记的对象作了统一规定。
（2）纳税人识别号制度的确立
纳税人识别号制度是一项在多数国家通行并发展较为成熟的税务管理制度，对所有纳税人，包括自然人和法人，设立一个独一无二的税务号码，达到法定年龄的公民必须到政府机关领取纳税身份号码并终身不变，个人的收入、支出信息均在此税务号码下，此税务号码可对纳税人的各种经济行为或者社会行为进行约束，同时，税务机关也可以根据这个号码从工商部门、银行等各个相关机构中取得所需数据和资料，作为征税依据。（16）我国现行的是税务登记代码制度，《税收征管法实施细则》第十条规定：“国家税务局、地方税务局对同一纳税人的税务登记应当采用同一代码，信息共享。税务登记的具体办法由国家税务总局制定。”这两套制度既有相同之处，也有区别之处。例如两个号码都是纳税人的终身代码，在全国范围内是唯一的、始终不变的，都是为了便于税务管理工作。但是我国的税务登记代码制度仅仅是为加强税务管理的目的而设计的，而在西方国家，纳税人识别号制度通常还作为一个更大的身份管理制度的一部分。（17） 在新的修改意见稿中，明确规定建立纳税人识别号制度（18），纳税人识别号是税务部门按照国家标准为企业、公民等纳税人编制的唯一且终身不变的确认其身份的数字代码标识。税务部门通过纳税人识别号进行税务管理，实现社会全覆盖。纳税人签订合同、协议，缴纳社会保险费，不动产登记以及办理其他涉税事项时，应当使用纳税人识别号。这项制度的建立，不仅为我国未来个人所得税、房产税等税种改革提供了铺垫，也将使我国的税务登记制度符合国际通行的做法。
（3）领取营业执照不再是办理税务登记的唯一前提
在修改意见稿中改变了现行《税收征管法》将领取营业执照作为纳税人办理税务登记的前置程序的做法，而是规定为：“自领取营业执照之日起三十日内，或者首次发生纳税义务三十日内，由法定代表人或者其授权人员持有关证件，向税务机关申报办理税务登记。”这样规定更合乎法理，因为工商登记并不是税务登记的前提条件，一些不领取营业执照但却产生纳税义务的纳税人也应当办理税务登记，要求纳税人办理税务登记并不关乎其是否领取营业执照，而关乎其是否产生了纳税义务。
（4）规范对电子商户的税务登记管理
电子商务是一种新兴发展起来的经济形式，电子商户占市场主体的比例不断攀升，而在过去制定的税收法律法规中还未有对这类形式的商户作出过具体规定，以致于使得网络平台成为了电子商户的“隐形外衣”，屏蔽了税务机关的征管，造成大量国家税收收入的流失。而在本次的修改意见稿中对这种情况作出了回应，新增一条单独规定：“从事网络交易的纳税人应当在其网站首页或者从事经营活动的主页面醒目位置公开税务登记的登载信息或者电子链接标识。”这项规定彻底掀开了电子商户的“隐形外衣”，使电子商户的税务登记透明化，有效打击了电子商户逃税、漏税的行为发生，加强了税务机关对这类电子商户的税源管理。
（5）建立涉税信息共享制度
税务机关通过纳税人办理税务登记来掌握纳税人的涉税信息，但是在税收征管中，征纳双方涉税信息不对称是一个基本特征，因为从源头上，涉税信息产生于纳税人和第三方，尤其是与纳税人交易的相对方、银行、政府相关部门等第三方，掌握着大量的涉税信息。（19）在新的修改意见稿中，不仅在总则中明确提出要“建立、健全涉税信息提供机制”（20），并且还专门设立了一个章节名为“信息披露”，丰富了涉税信息共享制度的内容，这对于我国涉税信息管理制度的建立有重要意义。
2、《税收征管法修正案》有关税务登记制度尚需改进的问题
（1）明确税务登记的目的和法律地位
在《税收征管法》中明确规定税务登记不是税务机关征税的前提条件，仅仅是税务机关为了方便税收征管而要求纳税人办理的一种登记管理行为，只是税收征管的一种手段，而绝不是进行税收征管的前提。（21）
（2）赋予电子税务登记证件以同样的法律效力
未来的税收征管模式必定会依靠计算机网络形成的电子信息平台，信息化管税是现代税收征管制度的发展趋势，上海自贸区内已经实施了网上自主办税、网上自动赋码等措施，电子税务登记模式推广至全国指日可待，因此，有必要在法律层面认可电子税务登记证书与纸质档案具有同等法律效力，为网上税务登记的推行在法律上消除障碍。
总体来看，新公布的《税收征管法》修改意见稿可谓是对现行税务登记制度作了大手笔的改造，对于实务界及学术界提出的种种问题都基本作出了回应，可见，税务登记制度改革正朝着积极的方向前进。
四、完善税务登记改革的建议
（一） 优化法律制度
1、学习、借鉴国外立法经验
发达国家在税收征管领域的具体制度建设已经发展相当完备，值得我国在相关改革方面参考借鉴，例如在上文中提到《税收征管法》修改意见稿中提出的“纳税人识别号制度、“涉税信息共享制度”，在发达国家中已经运行成熟，可以为我国提供立法经验。另外，从宏观上看，发达国家税收征管立法中突出保护纳税人和改进纳税服务的理念最值得我国学习，有学者将这两者看作是“一体两面”，前者从纳税人角度出发，后者从税务机关立场出发，两者结合，实质上反映的是“税收国家”、“人本”、服务型政府等理念，更将这些理念喻为税收征管法应有的“精神气质”。（22）确实，立法理念为具体制度建设提供指引，而发达国家的这些理念正符合我国当前简政放权、建立服务型政府的改革目标。
2、处理好改革与法治的关系
改革和法治有时候是一对矛盾体，处理好两者的关系尤为重要。习近平总书记强调：“在整个改革过程中，都要高度重视运用法治思维和法治方式，发挥法治的引领和推动作用，加强对相关立法工作的协调，确保在法治轨道上推进改革。”（23）就如在上海自贸区内率先推行的一系列税务登记创新措施，也必须经得起合法性的拷问，做到于法有据，这是相关制度创新能否复制、推广的前提，因为“可复制、可推广”的实际上是自贸试验区先行先试相关的法律模式、法律制度。（24）可见，改革必须要在法治的框架下进行，而改革的成果最终要靠法治来保障和实现。
（二） 改善行政执法方式
1、转变税收征管理念
我国税收征管模式长期处于以强制管理为中心的传统征管理念控制下， 纳税人的遵从在很大程度上依赖于税务机关的执法强度和惩处的严厉性，这种模式不仅忽视了纳税人与税务机关之间本应具有的平等法律地位，也增加了税务机关的行政管理成本。因此，转变税收征管理念，以为纳税人服务为中心，税务机关以服务职能为主的角色出现才是建立现代税收征管体制的根本。从上海自贸区的创新税收服务措施看，我国的税收征管理念正在推进“从强制到服务”的转型，但将新理念落实到每一个具体环节并最终成为税收征管体制的根基，这尚需一定时间来完善。
2、加强信息化管税力度
随着现代科技的发展，依托计算机网络进行信息化征管是现代化税收征管方式发展的必然方向，早在20世纪60年代起，美国就已开始大规模使用计算机进行税收征管，联邦、州及地方政府税务部门已全面实现计算机管理，联邦国内收入局在全国各地建立了十大税务管理计算中心，形成了全国计算机网络。（25）我国也应当加强信息化管税力度，整合现有信息系统，逐步建立统一规范的网络应用系统平台以及覆盖所有控管税种和工作环节的税收管理系统。政府各职能部门之间也应当建立统一的政务管理平台，实现部门之间数据信息的交换共享，由此加强政府部门之间的工作衔接，降低行政管理成本，提高行政管理效能。
关键词 税务登记；税收征管体制；改革创新
一、税务登记改革的背景
（一） 上海自贸区的建立
2013年9月29日，中国（上海）自由贸易试验区正式挂牌，这是我国改革开放以来的又一历史性时刻。自贸试验区的建设与上世纪我国改革开放所采用的“政策优惠型”的模式不同，不是形成“政策洼地”，而是打造“制度创新池”，先行先试的核心内容是制度创新。（1）“政策优惠型”的深圳经济特区依靠巨大的税收政策红利来吸引外资，例如在特区内的企业适用15%税率，而当时我国企业所得税基础税率为33%，满足条件的企业还可在一定年限内享受免征所得税、减半征收所得税、减按10%的税率征收企业所得税等税收优惠政策。（2）而上海自贸区作为一个“制度创新池”，不可能再依靠这类大幅税收优惠政策来谋求发展，而是要探索财税领域改革的新方向，更何况党的十八大精神对深化财税体制改革中已经提出“按照统一税制、公平税负、促进公平竞争的原则，加强对税收优惠特别是区域税收优惠政策的规范管理”的要求。（3）
既然不依靠税收优惠政策，那么上海自贸区内的财税改革又应该沿着什么方向前进呢？有学者提出了三个“有利于”的标准：有利于为财税体制改革积累经验；有利于政府职能转变和市场机制完善；有利于自贸区自身建设和管理。（4）笔者认为这个标准甚是可行，涉及税收征管体制创新包括税务登记改革在内的一系列创新改革措施都可以将上海自贸区作为试验田，如符合以上三个“有利于”的标准，就可考虑在自贸区内率先推行，为进一步形成可复制、可推广的经验打下基础，与上海自贸区的设立目标相符。
（二）工商登记制度的改革
工商登记制度改革的主要内容有：（1）取消最低注册资本登记条件，不再有最低注册资本的限制，并且不再要求货币占首次出资的比例，工商营业执照上不再记录实收资本这一项；（2）将企业年检制度改为年度报告制度，任何单位和个人均可查询企业年报；（3）放宽市场主体住所登记条件；（4）加强企业诚信体系建设；（5）将注册资本实缴制改为认缴制。
新的工商登记制度很好地体现了政府简政放权的改革思路，一改过去“重审核”的前置管理模式，将监管重心后移，大大简化企业设立的条件与程序，由此相应的配套措施与制度也应该随之跟上。在现行制度框架下，严重依赖于工商登记的税务登记也应当顺时改革，简化登记程序，为纳税人提供方便，同工商登记制度改革一起优化市场投资环境，为市场主体营造便利的投资氛围。
二、税务登记改革的必要性
（一）税务登记制度现存的不足
1、税务登记的目的与地位不明确
现行的《税收征管法》并没有对税务登记的目的与法律地位作出明确规定。税务登记在整个税务管理工作中到底扮演一个怎样的角色，纳税人履行纳税义务以及税务机关进行税收征收管理工作是否都要以税务登记为前提条件？ 按照现行的税收法律、法规，纳税人纳税义务发生的时间和条件在各税收实体法中都有规定， 应该没有争议。但是在实践中可能会产生另一个问题：到底是以实际发生纳税义务还是以办理税务登记作为纳税义务发生的时间和条件？有学者认为，没有在《税收征管法》中明确税务登记的目的与地位是现行税务登记制度存在问题的根源，不利于强化税收征管工作。（5）
2、税务登记的对象有待扩大
根据现行的《税收征管法》，仅将从事生产、经营的纳税人列为办理税务登记的对象，直接受《税收征管法》的规定约束，而另一类从事生产、经营以外的纳税人办理税务登记事宜则由国家税务总局发布的《税务登记管理办法》另行规定。原则上这两类纳税人都应当进行税务登记，但在现行税收法律体系中，却用法律效力位阶不同的法律文件对其分别作出规定，实践中那些从事生产、经营以外的纳税人不办理税务登记，逃税、漏税的现象频发，当税务机关发现这类纳税人有逃税行为发生时，又会依据《税收征管法》对其进行处罚，略显不妥，亦会给欠缺法律知识的纳税人带来混乱。
3、税务登记的办理时间不妥当
现行《税收征管法》第十五条规定，“自领取营业执照之日起三十日内，持有关证件，向税务机关申报办理税务登记。税务机关应当于收到申报的当日办理登记并发给税务登记证件。”此为2013年6月《税收征管法》修正后的规定，虽然相较于修正前，从领取营业执照到税务登记办结的最长时间缩短到30日（6），但是仍存在一个月的空窗期，税款推迟入库的情况仍得不到解决。
笔者认为，“三证合一”（7）制度的出现则能够很好地解决这一问题，这项制度从2014年起在全国多地推广试点，不仅简化手续、缩短时限，还节约行政管理成本、提高办事效率，“三证合一”制度必然会成为日后税务登记制度改革中重要的一部分。
4、工商营业执照成为办理税务登记的前提
根据我国税收法律、法规规定，纳税人在领取营业执照之后三十日内，向税务机关申报办理税务登记。可见，办理税务登记受制于工商登记，然而工商登记制度与税务登记制度是两套相互独立的制度，并不存在制约关系，工商登记只是为税务机关进行税收征管提供信息来源，并不是纳税人办理税务登记的前提条件，现有的工商登记前置程序略显不妥。在实践中也不乏不领取营业执照而从事生产、经营的纳税人，没有营业执照不能成为不办理税务登记的正当借口。
5、税务登记与工商登记衔接发生脱节
《税收征管法》第十五条中有规定，工商行政管理机关应将办理登记注册、核发营业执照的情况， 定期向税务机关通报。这说明，工商行政机关有义务向税务机关及时通报有关工商登记信息。而在实践中，工商行政管理机关与税务机关在管理范围的划分上不匹配，这不仅给行政机关之间进行信息沟通及情况通报等带来诸多不便，也使得税务机关通过工商登记监控税源存在一定的困难。目前，尚无明确的法律条文对工商行政机关未履行这一义务应承担何种法律责任作出相关规定。因此，正如有的学者所言，税务机关与工商行政管理机关的信息沟通、共享工作在很大程度变成了“人情工作”，极易出现“人离政息”的现象，从而不利于税务机关强化税源管理和税务登记工作。（8） 工商登记与税务登记之间总是存在户数落差，有人认为这两种登记制度的工作衔接不紧也是造成这一问题的原因之一。（9）办理工商营业执照可以使纳税人加入到种种经济活动中去，给纳税人带去利益，因此一般纳税人都会积极地去办理工商登记。而税务登记是将纳税人的纳税义务置于税务机关的监管之下，并且税务登记仅在某些涉税活动中需要，因此纳税人并不会积极主动去办理。若要消除“户数落差”现象的存在，做好工商登记工作与税务登记工作的有效衔接也是税务登记制度改革中所面临的一个重要问题。
（二）工商登记改革对税收征管的影响
1、税务登记率有待提高
从事生产、经营的纳税人自领取工商营业执照后，应在规定期限内主动到税务机关办理税务登记。税务登记率是直接反映税务机关对纳税人监控管理程度的重要指标，指实际办理税务登记户数与应办理税务登记户数的比例。此次工商登记制度改革大大降低了设立公司的门槛，使之前不符合准入条件的、资质较差的民事主体也获得了工商主体的资格，必定会带来税务登记户数的激增，但同时也会导致大量未登记户数脱离税务机关管控的现象发生，如此一来，纳税人之间易形成不公平竞争，给税收日常征管带来不少弊端和矛盾。
2、税源质量降低
虽然工商登记制度改革带来税务登记户数的井喷式增长，从表面来看税收总额增多，但从实际来看户均税收贡献率并不高，税源质量实则在下降。例如拿深圳市自施行工商登记制度改革一年来的数据看，新增纳税人缴纳税款为11.94亿元，同比增长28.2%，大于同期全部税款的增长率（7.16%），但大幅低于同期税务登记增长率（83.9%）。（10）同样在天津，对123户注册资本100万元以下的企业进行跟踪调查结果显示，除缴纳注册资本印花税以外，零税额户高达78.9%，纳税额超过1万元的企业仅9户。（11）然而面对数量激增的新纳税户，税务机关为税源管控工作付出的人力、物力、财力等成本大大上升，税源管理的压力和风险增加。
3、税源监管难度加大
此次工商登记制度改革简化了市场主体住所（经营场所）登记手续，申请人提交场所合法使用证明即可予以登记，具体由地方政府按照实际需要作出规定。改革后，经营地址不再作为商事登记事项，纳税人只需提供通讯地址即可，并且，允许经营场所和住所地址不一致，致使“一址多照”、“一照多址”的情况出现，给属地征管方式带来困难，对税务部门开展实地核查带来诸多不便。税务部门难以快速准确地把握纳税人的实际经营情，进而影响纳税评估、税务稽查的效率。（12）另一方面，还会带来税务登记信息的失真，根据纳税人提供的通讯地址，税务机关无法与纳税人取得联系，很可能导致非正常户的认定增加（13），破坏税收征管秩序。
三、税务登记制度的改革动向
（一）上海自贸区中的税务登记制度创新
上海自贸区内出台了“办税一网通”10 项措施，具体包括：网上自动赋码、网上自主办税、网上发票应用、网上区域通办、网上资格认定、网上非贸管理、网上按季申报、网上审批备案、网上信用评价以及网上服务体验。（14）
这十项新措施无一不体现了政府简政放权的改革核心精神，推动由管理型政府到服务型政府的职能转变。其中，“网上自动赋码”由原先纳税人发起税务登记申请转变为税务机关根据工商、质监提供的企业信息，由系统自动赋予税务登记号码。税务登记从“依申请”转变为“依职权”，看似政府管的职权行为有所增加，但实际却是政府管的内容更少、还权于纳税人，按照原来“依申请”模式，税务机关要先审核纳税人的信息资料后才核发税务登记证，而现在的“依职权”模式是全国首创的税务登记“免审核”模式，税务机关根据工商、质监提供的信息直接赋予税务登记证，不仅减轻了纳税人往返税务机关申请税务开业登记的负担，也有效提高税务登记办理的效率，这一措施是对传统税务登记方式的历史性突破。
笔者认为，从这些措施来看，上海自贸区内税收征管体制的改革凸显了三个目标：为纳税人营造一个更为便捷高效的纳税环境；由“纳税监管型”到“纳税服务型”的税收征管理念转变；将监管重心由事前转移至事中事后。这三个目标的展开有利于建设与国际规则接轨的创新税收制度，有利于为税务登记改革形成可复制、可推广的经验。
（二）《税收征管法》关于税务登记制度的修改建议
1、《税收征管法修正案》征求意见稿中的修改亮点
2015年1月5日，国务院法制办公布了《税收征管法修正案》（征求意见稿），公开向社会征求意见（15）。其中，关于税务登记制度部分，征求意见稿修改了现行法中的一些普遍受关注的问题，作出了较大的改动，具体包括如下几方面：
（1）税务登记的对象范围扩大
在现行《税收征管法》仅将从事、生产经营的纳税人列为税务登记的对象，而在此次修改意见稿中多增加了一款规定：“自然人纳税人或者其扣缴义务人应当自首次纳税义务发生之日起，法律、行政法规规定的纳税申报期限届满前，向税务机关申报，税务机关登录其纳税人识别号。”首次明确规定将自然人纳入办理税务登记的对象范围内，直接受《税收征管法》的约束，对税务登记的对象作了统一规定。
（2）纳税人识别号制度的确立
纳税人识别号制度是一项在多数国家通行并发展较为成熟的税务管理制度，对所有纳税人，包括自然人和法人，设立一个独一无二的税务号码，达到法定年龄的公民必须到政府机关领取纳税身份号码并终身不变，个人的收入、支出信息均在此税务号码下，此税务号码可对纳税人的各种经济行为或者社会行为进行约束，同时，税务机关也可以根据这个号码从工商部门、银行等各个相关机构中取得所需数据和资料，作为征税依据。（16）我国现行的是税务登记代码制度，《税收征管法实施细则》第十条规定：“国家税务局、地方税务局对同一纳税人的税务登记应当采用同一代码，信息共享。税务登记的具体办法由国家税务总局制定。”这两套制度既有相同之处，也有区别之处。例如两个号码都是纳税人的终身代码，在全国范围内是唯一的、始终不变的，都是为了便于税务管理工作。但是我国的税务登记代码制度仅仅是为加强税务管理的目的而设计的，而在西方国家，纳税人识别号制度通常还作为一个更大的身份管理制度的一部分。（17） 在新的修改意见稿中，明确规定建立纳税人识别号制度（18），纳税人识别号是税务部门按照国家标准为企业、公民等纳税人编制的唯一且终身不变的确认其身份的数字代码标识。税务部门通过纳税人识别号进行税务管理，实现社会全覆盖。纳税人签订合同、协议，缴纳社会保险费，不动产登记以及办理其他涉税事项时，应当使用纳税人识别号。这项制度的建立，不仅为我国未来个人所得税、房产税等税种改革提供了铺垫，也将使我国的税务登记制度符合国际通行的做法。
（3）领取营业执照不再是办理税务登记的唯一前提
在修改意见稿中改变了现行《税收征管法》将领取营业执照作为纳税人办理税务登记的前置程序的做法，而是规定为：“自领取营业执照之日起三十日内，或者首次发生纳税义务三十日内，由法定代表人或者其授权人员持有关证件，向税务机关申报办理税务登记。”这样规定更合乎法理，因为工商登记并不是税务登记的前提条件，一些不领取营业执照但却产生纳税义务的纳税人也应当办理税务登记，要求纳税人办理税务登记并不关乎其是否领取营业执照，而关乎其是否产生了纳税义务。
（4）规范对电子商户的税务登记管理
电子商务是一种新兴发展起来的经济形式，电子商户占市场主体的比例不断攀升，而在过去制定的税收法律法规中还未有对这类形式的商户作出过具体规定，以致于使得网络平台成为了电子商户的“隐形外衣”，屏蔽了税务机关的征管，造成大量国家税收收入的流失。而在本次的修改意见稿中对这种情况作出了回应，新增一条单独规定：“从事网络交易的纳税人应当在其网站首页或者从事经营活动的主页面醒目位置公开税务登记的登载信息或者电子链接标识。”这项规定彻底掀开了电子商户的“隐形外衣”，使电子商户的税务登记透明化，有效打击了电子商户逃税、漏税的行为发生，加强了税务机关对这类电子商户的税源管理。
（5）建立涉税信息共享制度
税务机关通过纳税人办理税务登记来掌握纳税人的涉税信息，但是在税收征管中，征纳双方涉税信息不对称是一个基本特征，因为从源头上，涉税信息产生于纳税人和第三方，尤其是与纳税人交易的相对方、银行、政府相关部门等第三方，掌握着大量的涉税信息。（19）在新的修改意见稿中，不仅在总则中明确提出要“建立、健全涉税信息提供机制”（20），并且还专门设立了一个章节名为“信息披露”，丰富了涉税信息共享制度的内容，这对于我国涉税信息管理制度的建立有重要意义。
2、《税收征管法修正案》有关税务登记制度尚需改进的问题
（1）明确税务登记的目的和法律地位
在《税收征管法》中明确规定税务登记不是税务机关征税的前提条件，仅仅是税务机关为了方便税收征管而要求纳税人办理的一种登记管理行为，只是税收征管的一种手段，而绝不是进行税收征管的前提。（21）
（2）赋予电子税务登记证件以同样的法律效力
未来的税收征管模式必定会依靠计算机网络形成的电子信息平台，信息化管税是现代税收征管制度的发展趋势，上海自贸区内已经实施了网上自主办税、网上自动赋码等措施，电子税务登记模式推广至全国指日可待，因此，有必要在法律层面认可电子税务登记证书与纸质档案具有同等法律效力，为网上税务登记的推行在法律上消除障碍。
总体来看，新公布的《税收征管法》修改意见稿可谓是对现行税务登记制度作了大手笔的改造，对于实务界及学术界提出的种种问题都基本作出了回应，可见，税务登记制度改革正朝着积极的方向前进。
四、完善税务登记改革的建议
（一） 优化法律制度
1、学习、借鉴国外立法经验
发达国家在税收征管领域的具体制度建设已经发展相当完备，值得我国在相关改革方面参考借鉴，例如在上文中提到《税收征管法》修改意见稿中提出的“纳税人识别号制度、“涉税信息共享制度”，在发达国家中已经运行成熟，可以为我国提供立法经验。另外，从宏观上看，发达国家税收征管立法中突出保护纳税人和改进纳税服务的理念最值得我国学习，有学者将这两者看作是“一体两面”，前者从纳税人角度出发，后者从税务机关立场出发，两者结合，实质上反映的是“税收国家”、“人本”、服务型政府等理念，更将这些理念喻为税收征管法应有的“精神气质”。（22）确实，立法理念为具体制度建设提供指引，而发达国家的这些理念正符合我国当前简政放权、建立服务型政府的改革目标。
2、处理好改革与法治的关系
改革和法治有时候是一对矛盾体，处理好两者的关系尤为重要。习近平总书记强调：“在整个改革过程中，都要高度重视运用法治思维和法治方式，发挥法治的引领和推动作用，加强对相关立法工作的协调，确保在法治轨道上推进改革。”（23）就如在上海自贸区内率先推行的一系列税务登记创新措施，也必须经得起合法性的拷问，做到于法有据，这是相关制度创新能否复制、推广的前提，因为“可复制、可推广”的实际上是自贸试验区先行先试相关的法律模式、法律制度。（24）可见，改革必须要在法治的框架下进行，而改革的成果最终要靠法治来保障和实现。
（二） 改善行政执法方式
1、转变税收征管理念
我国税收征管模式长期处于以强制管理为中心的传统征管理念控制下， 纳税人的遵从在很大程度上依赖于税务机关的执法强度和惩处的严厉性，这种模式不仅忽视了纳税人与税务机关之间本应具有的平等法律地位，也增加了税务机关的行政管理成本。因此，转变税收征管理念，以为纳税人服务为中心，税务机关以服务职能为主的角色出现才是建立现代税收征管体制的根本。从上海自贸区的创新税收服务措施看，我国的税收征管理念正在推进“从强制到服务”的转型，但将新理念落实到每一个具体环节并最终成为税收征管体制的根基，这尚需一定时间来完善。
2、加强信息化管税力度
随着现代科技的发展，依托计算机网络进行信息化征管是现代化税收征管方式发展的必然方向，早在20世纪60年代起，美国就已开始大规模使用计算机进行税收征管，联邦、州及地方政府税务部门已全面实现计算机管理，联邦国内收入局在全国各地建立了十大税务管理计算中心，形成了全国计算机网络。（25）我国也应当加强信息化管税力度，整合现有信息系统，逐步建立统一规范的网络应用系统平台以及覆盖所有控管税种和工作环节的税收管理系统。政府各职能部门之间也应当建立统一的政务管理平台，实现部门之间数据信息的交换共享，由此加强政府部门之间的工作衔接，降低行政管理成本，提高行政管理效能。