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【摘要】人力资源资本的实质是人的能力,不是指人本身。人是人力资源的载体,离开人谈人力资源是没有意义的。当某一人力资源被企业所拥有或控制时,就形成了企业的人力资产和人力资本。虽然人力资源进入企业后要满足企业内部管理的需要,似乎应属于管理会计的范畴,但人力资源主要涉及确认、计量和计算等问题,故笔者认为应将其归人财务会计，就得对其价值进行评估、确认与计量和披露等。
【关键词】人力资源资本 价值评估 确认与计量 信息披露
人力资源是具有生命和高级思维能力的特殊资源，由于其特有的创造性，成为企业未来经济利益的主要源泉。人力资源资本化的前提实际上是使其市场化，或者说是劳动力的商品化。人力资源的价值是在劳动中体现的，一旦劳动者将自己劳动的使用权让渡给企业，虽然企业不能全部拥有其所有权，但在雇员受职任职期间，其劳动必须在企业的指挥与监督下进行，必须服从于企业管理，自己无权支配。如同会计中确认的许多资产仅代表了部分权利一样，由于企业对人力资源拥有部分权利，所以将其确认为资产。
一、人力资源资本价值的确定
人力资源是一种有价资源，企业使用人力资源是必须付费的。也就是说企业不能无偿使用资源，使用任何资源都是有付出的、有代价的。对于使用资源所支付的费用，就是使用资源的价格。确定使用资源的价格，有两种方式，一种是对资源直接定价，另一种是对资源间接定价。直接定价是在使用资源之前，就商议确定资源的使用价格，如利息是使用资金的费用，是一种直接定价；工资是使用劳动力的费用，也是一种直接定价。而间接定价是在使用资源之前，不能用契约确定资源的具体价格，而是确定一种收益的权力，即所谓的剩余收益权。例如投资100万元，占企业总投资的15％，那么企业利润的15％的收益权就是对投资100万元的资源的间接定价。
众所周知使用物质资源的直接定价方式主要有两种：一是还本的租用价格，如资金的利息；二是不还本的租用价格，如租用设备、土地或劳动。前者主要适用于货币资源的情况；后者适用于实物资源的租用。使用物质资源的间接定价方式一般是根据资源的价值和承担风险的程度确定不同的收益权。收益权力是具有不同的层次和等级的，如优先股的收益权、普通股的收益权。不同的收益权力承担的风险也有一定差异。
这样，物质资源的资本化过程就基本明确了。物质资源的资本化过程，是一个间接定价的过程，是一个得到收益权的过程，是物质资源付出与收益权相互交易的过程。其前提是对风险和收益的判断，其后续是承担风险和获得收益。如果物质资源的资本化过程与人力资源的资本化过程在学理上和逻辑上是一致的，那么人力资源的资本化过程也是一个间接定价的过程，也是一个得到收益权的过程，也是资源付出与收益权相互交易的过程。
由此我们可以整理出三种情况的人力资源的间接定价：一是群体人力资源全部的间接定价（如工人自治企业）；二是群体人力资源增长部分的间接定价（如利润分成制）；三是群体人力资源的一部分由直接定价转化为间接定价（如工资换股权）。进一步，对劳动者每一个体的人力资源怎样进行间接定价呢？可以根据群体人力资源的三种间接定价方式类推出三种情况：一是个体人力资源全部的间接定价；二是个体人力资源增长部分的间接定价；三是个体人力资源的一部分由直接定价转化为间接定价。
如果一个劳动者与企业谈判，声称不要工资，只要一部分股份（假定是20万元股份）。这就是个体人力资源全部的间接定价。这当然只是一种理论上分析。股份的具体形式可以是没有股本的虚拟股份，或者是有股本的真实股份（但要求一定的工作年限后才能完全属于个人）。
如果一个劳动者不仅要求工资，而且再要求给予一定的股份，这就是个体人力资源增长部分的间接定价。其具体形式有期权激励、利润分成（群体人力资源参与分成后再把股份量化到个人）、岗位股（不减少工资的岗位股）、企业为职工贷款实现职工持股等等。如果一个劳动者的工资适当减少，然后才能给予一定股份，这就是个体人力资源的一部分由直接定价转化为间接定价。其具体形式有减薪与贷款结合的实现职工持股、职工用未来工资的一部分还贷的贷款实现职工持股、岗位股（减少工资的岗位股）、用工资购买分配权、用工资购买股份等等。
二、人力资源资本评估的方法
对经过培训并具有相关能力的劳动力的评估方法可归结为三大类:成本途径、市场途径和收益途径。
1、成本途径。使用成本途径评估人力资本的市场公允价值主要是评估该类无形资产的复原成本或重置成本。复原成本相当于开发一项与目标无形资产完全一致的复制品的成本 ,而重置成本则被定义为重新开发一项与目标无形资产功能相当的资产的成本。评估无形资产的复原成本可按现行价格重新计算实际的历史开发成本。该方法可以估算出复原某项资产的必要成本。估算重置成本可采用直接预计重新建造一项类似资产必要现行成本的方法。在评估一个有相关能力的劳动力价值重置时的成本包括招聘、雇用和培训一个替代劳动力的费用。
招聘和雇用费用一般包括:①招聘替代员工所支付的公司职工薪水和福利;②面试替代员工所支付的公司职工薪水和福利;③招聘和雇用替代员工所发生的与该等员工相关的管理费用;④猎头公司的招聘费用;⑤直接的招聘和雇用支出。
培训费用一般包括:①培训替代员工所支付的公司职工薪水和福利;②培训替代员工所发生的与该等员工相关的管理费用,如办公用品支出等;③在替代员工接受培训直至上岗期间的薪水和福利;④直接的培训费用,如为替代员工支付的参加外部培训的费用。在重置成本法中,以上预计的费用通常按照员工全部报酬的一定比例来表示。如果公司员工是按级别（这里的级别代表公司内部不同的责任层次）来划分的,可按照员工级别分别预计招聘、雇用和培训费用。划分员工不同类别的另外一个标准是被公司雇用的年限。不同级别员工的全部历史补贴分别乘以招聘、雇用和培训的预计成本比例就可以得出有相关能力的劳动力的价值。
２、收益途径与市场途径。应用收益途径的前提是公司在未来期间内可以通过人力资本获取特定的报酬收益,但由于预计公司每个员工创造的经济利润很困难,因此收益途径一般较少应用。在市场途径中,需要将包含类似无形资产的交易作为参照物评估目标无形资产的价值。但市场途径一般很少用于评估有相关能力的劳动力,这是因为特定的涉及出售、出租或其他转让公司劳动力的交易并不经常发生。
３、评估的特殊考虑。在评估有相关能力的劳动力时,需要结合考虑几个问题:①运用重置成本时,分析人员应考虑如果公司重新制定其基本的员工政策,目前的员工是否有一部分将不会再次被雇用。若公司存在冗员,剩余的员工通常不作为有相关能力的劳动力计算。②如果管理当局正考虑关停某条生产线,且该条生产线上的员工将随之被裁减,则该产品的专业员工理应被排除在评估范围之外。③在某些情况下,企业为了遵守法规的要求和政府的指示,可能被迫保留过多的员工,分析人员在评估有相关能力的劳动力时应考虑是否要对这部分剩余劳动力进行调
整。
三、人力资源资本的会计确认与计量
人力资源既是作为一项资本，那么就应该确认为一项什么样的资产，同时应该确认为一项什么样的权益和负债呢？人力资本的确认需要引入“人力资产”、“人力资本”的概念。“人力资产”可以将其定义为“企业拥有或控制，能为企业带来未来经济效益，并能以货币计量的劳动力资源”。人力资产和传统会计的资产共同构成企业的总资产，在总资产下设置“人力资产”新账户进行核算。“人力资本”则可以定义为“投资者根据国家的法律、法规，采取一定的方式投入企业的人力资源和其他智力成果”，属于实收资本的一部分。与“人力资产”账户相对应，在所有者权益下的“实收资本”账户中开设“人力资本”二级账户进行核算。因此，人力资本入股应该确认为一项人力资产和一项人力资本。
对人力资本进行确认后，就应该研究投资入股的人力资本的计量问题。人力资本入股的计量必须充分考虑人力资本的特征。人力资本具有以下几方面的特性。
第一是与人本身的不可分割性。人力资本的一个显著特征是它属于人的一部分，必须通过人本身主观能动性的发挥来实现人力资本的超额利润。与客观存在的财务资本相比，人力资本是一种很活跃的资本与生产要素，是劳动者与管理者通过发挥人的主观能动性，有目的、有计划地创造与开发出来的。
第二是时效性。人力资本的价值在于其主体蕴涵的知识、技能的时效性，也就是说，人力资本的超额效用受到时间的严格限制。一般情况下，智力成果与技术特长只能在某个阶段发挥到最佳效用，产品本身生命周期的更替和社会科学技术的普遍进步以及竞争者的加入，都会减少其效用的发挥。到一定阶段，某些人力资本获取超额利润的能力将会丧失。
第三是再生性。人力资本在使用过程中，可以通过劳动经验的积累，或通过自身的建设更新知识，不断创新，达到再生的目的，克服人力资本的时效性对其的约束和限制。管理人才和高科技人才具备的理性和主观能动性，会使他们依照企业竞争中的新要求不断弥补和更新原有的技术和特长，以适应新产品的需要，这时管理人才和高科技人才拥有的知识及技能得到了提高，那么人力资本在某个特定时点的价值可能出现上升的趋势。
由于资产最本质的特征是能给企业带来经济效益，所以我们可以通过资产评估来估算人力资产的未来预期收益，并对预期收益折现的方式收益现值法计量人力资产。
人力资本的价值是反映在对企业的贡献中，是企业自身创造的价值中的一部分，也可以是未来预计对企业创造的价值中的一部分。这就形成了以劳动者自己创造出的价值为计量基础和以劳动者未来预计能创造的价值为计量基础的计量方法。前者反映企业即期创利能力，作为劳动者权益确定利润分配有直接关系。如以劳动报酬为基础的人力资源价值计量模式等。而以劳动者未来能创造的价值为计量基础，也能体现企业人力资源作为资产的价值，为投资者更确切地把握企业人力资源价值对企业总价值的影响及其影响程度。
在计量人力资源价值的同时，既要求测定群体价值，也要求测定个体价值，二者是互为补充的。群体价值计量是职工群体在企业协作中产生的经济贡献，个人价值的计量是职工个体在企业预期服务期间的经济贡献。在会计报告中公告企业人力资源群体价值的信息，对企业整个价值及发展有重大影响，而测算高级管理人员、高级技术人员的个体价值，可提供企业内部管理决策所需要的信息，对企业进行包括劳动者产权在内的以产权为基础的利润分配提供依据。
四、人力资源资本信息的披露
人力资源信息的披露应包括两部分：
1、人力资产信息的披露。将人力资产列示于资产负债表资产方之首，是因为人是社会经济发展中最重要、最活跃、最有创造力的因素。为了反映企业用于职工的历史成本以利于进行用人决策，应列示“人力资产投资”；为了反映人力资产在使用过程中为企业提供服务潜力的预测总价值，应列示“人力资产价值”。
2、人力资源权益信息的披露。人力资源权益应包括人力资本、法定人力资源权益和实现的价值增值部分。在资产负债表的人力资源权益项下以“人力资本”反映企业拥有的劳动力投资；以“应付工资”、“应付福利费”、“职工教育基金”、“劳动保险基金”、“失业保险基金”、“公益金”等，反映法定的人力资源权益；以“人力资源权益分红”、“人力资源权益分成”、“人力资源权益公积”等反映人力资源权益实现的价值增值部分。
【参考文献】
[1] 刘仲文：人力资源会计，首都经济贸易大学出版社
[2] 张文贤：人力资源会计制度设计，立信会计出版社
[3] 魏朝志：人力资源会计体系及其改良. 经济体制改革, 2003. 2
[4] 吴泷：人力资源权益的职能结构及配置模式研究. 财会月刊, 2004. 10
【关键词】人力资源资本 价值评估 确认与计量 信息披露
人力资源是具有生命和高级思维能力的特殊资源，由于其特有的创造性，成为企业未来经济利益的主要源泉。人力资源资本化的前提实际上是使其市场化，或者说是劳动力的商品化。人力资源的价值是在劳动中体现的，一旦劳动者将自己劳动的使用权让渡给企业，虽然企业不能全部拥有其所有权，但在雇员受职任职期间，其劳动必须在企业的指挥与监督下进行，必须服从于企业管理，自己无权支配。如同会计中确认的许多资产仅代表了部分权利一样，由于企业对人力资源拥有部分权利，所以将其确认为资产。
一、人力资源资本价值的确定
人力资源是一种有价资源，企业使用人力资源是必须付费的。也就是说企业不能无偿使用资源，使用任何资源都是有付出的、有代价的。对于使用资源所支付的费用，就是使用资源的价格。确定使用资源的价格，有两种方式，一种是对资源直接定价，另一种是对资源间接定价。直接定价是在使用资源之前，就商议确定资源的使用价格，如利息是使用资金的费用，是一种直接定价；工资是使用劳动力的费用，也是一种直接定价。而间接定价是在使用资源之前，不能用契约确定资源的具体价格，而是确定一种收益的权力，即所谓的剩余收益权。例如投资100万元，占企业总投资的15％，那么企业利润的15％的收益权就是对投资100万元的资源的间接定价。
众所周知使用物质资源的直接定价方式主要有两种：一是还本的租用价格，如资金的利息；二是不还本的租用价格，如租用设备、土地或劳动。前者主要适用于货币资源的情况；后者适用于实物资源的租用。使用物质资源的间接定价方式一般是根据资源的价值和承担风险的程度确定不同的收益权。收益权力是具有不同的层次和等级的，如优先股的收益权、普通股的收益权。不同的收益权力承担的风险也有一定差异。
这样，物质资源的资本化过程就基本明确了。物质资源的资本化过程，是一个间接定价的过程，是一个得到收益权的过程，是物质资源付出与收益权相互交易的过程。其前提是对风险和收益的判断，其后续是承担风险和获得收益。如果物质资源的资本化过程与人力资源的资本化过程在学理上和逻辑上是一致的，那么人力资源的资本化过程也是一个间接定价的过程，也是一个得到收益权的过程，也是资源付出与收益权相互交易的过程。
由此我们可以整理出三种情况的人力资源的间接定价：一是群体人力资源全部的间接定价（如工人自治企业）；二是群体人力资源增长部分的间接定价（如利润分成制）；三是群体人力资源的一部分由直接定价转化为间接定价（如工资换股权）。进一步，对劳动者每一个体的人力资源怎样进行间接定价呢？可以根据群体人力资源的三种间接定价方式类推出三种情况：一是个体人力资源全部的间接定价；二是个体人力资源增长部分的间接定价；三是个体人力资源的一部分由直接定价转化为间接定价。
如果一个劳动者与企业谈判，声称不要工资，只要一部分股份（假定是20万元股份）。这就是个体人力资源全部的间接定价。这当然只是一种理论上分析。股份的具体形式可以是没有股本的虚拟股份，或者是有股本的真实股份（但要求一定的工作年限后才能完全属于个人）。
如果一个劳动者不仅要求工资，而且再要求给予一定的股份，这就是个体人力资源增长部分的间接定价。其具体形式有期权激励、利润分成（群体人力资源参与分成后再把股份量化到个人）、岗位股（不减少工资的岗位股）、企业为职工贷款实现职工持股等等。如果一个劳动者的工资适当减少，然后才能给予一定股份，这就是个体人力资源的一部分由直接定价转化为间接定价。其具体形式有减薪与贷款结合的实现职工持股、职工用未来工资的一部分还贷的贷款实现职工持股、岗位股（减少工资的岗位股）、用工资购买分配权、用工资购买股份等等。
二、人力资源资本评估的方法
对经过培训并具有相关能力的劳动力的评估方法可归结为三大类:成本途径、市场途径和收益途径。
1、成本途径。使用成本途径评估人力资本的市场公允价值主要是评估该类无形资产的复原成本或重置成本。复原成本相当于开发一项与目标无形资产完全一致的复制品的成本 ,而重置成本则被定义为重新开发一项与目标无形资产功能相当的资产的成本。评估无形资产的复原成本可按现行价格重新计算实际的历史开发成本。该方法可以估算出复原某项资产的必要成本。估算重置成本可采用直接预计重新建造一项类似资产必要现行成本的方法。在评估一个有相关能力的劳动力价值重置时的成本包括招聘、雇用和培训一个替代劳动力的费用。
招聘和雇用费用一般包括:①招聘替代员工所支付的公司职工薪水和福利;②面试替代员工所支付的公司职工薪水和福利;③招聘和雇用替代员工所发生的与该等员工相关的管理费用;④猎头公司的招聘费用;⑤直接的招聘和雇用支出。
培训费用一般包括:①培训替代员工所支付的公司职工薪水和福利;②培训替代员工所发生的与该等员工相关的管理费用,如办公用品支出等;③在替代员工接受培训直至上岗期间的薪水和福利;④直接的培训费用,如为替代员工支付的参加外部培训的费用。在重置成本法中,以上预计的费用通常按照员工全部报酬的一定比例来表示。如果公司员工是按级别（这里的级别代表公司内部不同的责任层次）来划分的,可按照员工级别分别预计招聘、雇用和培训费用。划分员工不同类别的另外一个标准是被公司雇用的年限。不同级别员工的全部历史补贴分别乘以招聘、雇用和培训的预计成本比例就可以得出有相关能力的劳动力的价值。
２、收益途径与市场途径。应用收益途径的前提是公司在未来期间内可以通过人力资本获取特定的报酬收益,但由于预计公司每个员工创造的经济利润很困难,因此收益途径一般较少应用。在市场途径中,需要将包含类似无形资产的交易作为参照物评估目标无形资产的价值。但市场途径一般很少用于评估有相关能力的劳动力,这是因为特定的涉及出售、出租或其他转让公司劳动力的交易并不经常发生。
３、评估的特殊考虑。在评估有相关能力的劳动力时,需要结合考虑几个问题:①运用重置成本时,分析人员应考虑如果公司重新制定其基本的员工政策,目前的员工是否有一部分将不会再次被雇用。若公司存在冗员,剩余的员工通常不作为有相关能力的劳动力计算。②如果管理当局正考虑关停某条生产线,且该条生产线上的员工将随之被裁减,则该产品的专业员工理应被排除在评估范围之外。③在某些情况下,企业为了遵守法规的要求和政府的指示,可能被迫保留过多的员工,分析人员在评估有相关能力的劳动力时应考虑是否要对这部分剩余劳动力进行调
整。
三、人力资源资本的会计确认与计量
人力资源既是作为一项资本，那么就应该确认为一项什么样的资产，同时应该确认为一项什么样的权益和负债呢？人力资本的确认需要引入“人力资产”、“人力资本”的概念。“人力资产”可以将其定义为“企业拥有或控制，能为企业带来未来经济效益，并能以货币计量的劳动力资源”。人力资产和传统会计的资产共同构成企业的总资产，在总资产下设置“人力资产”新账户进行核算。“人力资本”则可以定义为“投资者根据国家的法律、法规，采取一定的方式投入企业的人力资源和其他智力成果”，属于实收资本的一部分。与“人力资产”账户相对应，在所有者权益下的“实收资本”账户中开设“人力资本”二级账户进行核算。因此，人力资本入股应该确认为一项人力资产和一项人力资本。
对人力资本进行确认后，就应该研究投资入股的人力资本的计量问题。人力资本入股的计量必须充分考虑人力资本的特征。人力资本具有以下几方面的特性。
第一是与人本身的不可分割性。人力资本的一个显著特征是它属于人的一部分，必须通过人本身主观能动性的发挥来实现人力资本的超额利润。与客观存在的财务资本相比，人力资本是一种很活跃的资本与生产要素，是劳动者与管理者通过发挥人的主观能动性，有目的、有计划地创造与开发出来的。
第二是时效性。人力资本的价值在于其主体蕴涵的知识、技能的时效性，也就是说，人力资本的超额效用受到时间的严格限制。一般情况下，智力成果与技术特长只能在某个阶段发挥到最佳效用，产品本身生命周期的更替和社会科学技术的普遍进步以及竞争者的加入，都会减少其效用的发挥。到一定阶段，某些人力资本获取超额利润的能力将会丧失。
第三是再生性。人力资本在使用过程中，可以通过劳动经验的积累，或通过自身的建设更新知识，不断创新，达到再生的目的，克服人力资本的时效性对其的约束和限制。管理人才和高科技人才具备的理性和主观能动性，会使他们依照企业竞争中的新要求不断弥补和更新原有的技术和特长，以适应新产品的需要，这时管理人才和高科技人才拥有的知识及技能得到了提高，那么人力资本在某个特定时点的价值可能出现上升的趋势。
由于资产最本质的特征是能给企业带来经济效益，所以我们可以通过资产评估来估算人力资产的未来预期收益，并对预期收益折现的方式收益现值法计量人力资产。
人力资本的价值是反映在对企业的贡献中，是企业自身创造的价值中的一部分，也可以是未来预计对企业创造的价值中的一部分。这就形成了以劳动者自己创造出的价值为计量基础和以劳动者未来预计能创造的价值为计量基础的计量方法。前者反映企业即期创利能力，作为劳动者权益确定利润分配有直接关系。如以劳动报酬为基础的人力资源价值计量模式等。而以劳动者未来能创造的价值为计量基础，也能体现企业人力资源作为资产的价值，为投资者更确切地把握企业人力资源价值对企业总价值的影响及其影响程度。
在计量人力资源价值的同时，既要求测定群体价值，也要求测定个体价值，二者是互为补充的。群体价值计量是职工群体在企业协作中产生的经济贡献，个人价值的计量是职工个体在企业预期服务期间的经济贡献。在会计报告中公告企业人力资源群体价值的信息，对企业整个价值及发展有重大影响，而测算高级管理人员、高级技术人员的个体价值，可提供企业内部管理决策所需要的信息，对企业进行包括劳动者产权在内的以产权为基础的利润分配提供依据。
四、人力资源资本信息的披露
人力资源信息的披露应包括两部分：
1、人力资产信息的披露。将人力资产列示于资产负债表资产方之首，是因为人是社会经济发展中最重要、最活跃、最有创造力的因素。为了反映企业用于职工的历史成本以利于进行用人决策，应列示“人力资产投资”；为了反映人力资产在使用过程中为企业提供服务潜力的预测总价值，应列示“人力资产价值”。
2、人力资源权益信息的披露。人力资源权益应包括人力资本、法定人力资源权益和实现的价值增值部分。在资产负债表的人力资源权益项下以“人力资本”反映企业拥有的劳动力投资；以“应付工资”、“应付福利费”、“职工教育基金”、“劳动保险基金”、“失业保险基金”、“公益金”等，反映法定的人力资源权益；以“人力资源权益分红”、“人力资源权益分成”、“人力资源权益公积”等反映人力资源权益实现的价值增值部分。
【参考文献】
[1] 刘仲文：人力资源会计，首都经济贸易大学出版社
[2] 张文贤：人力资源会计制度设计，立信会计出版社
[3] 魏朝志：人力资源会计体系及其改良. 经济体制改革, 2003. 2
[4] 吴泷：人力资源权益的职能结构及配置模式研究. 财会月刊, 2004. 10