论文部分内容阅读
《公司法》第一百六十九条第一款规定，公司的公积金用于弥补公司的亏损、扩大公司生产经营或者转为增加公司资本。《公司法》所称公积金包括资本公积和盈余公积两部分，盈余公积又分为法定盈余公积和任意盈余公积。
法定盈余公积就是《公司法》所称“法定公积金”，该法对其提取和转增资本都有一定限制，即按税后利润的10％提取，累计额达到注册资本的50％时可不再提取，转增注册资本后减少到只有转增前的注册资本的25％时便不能再转。
《公司法》虽然规定资本公积可以转增资本，但无论是执行《企业会计制度》(以下简称“旧制度”)的企业还是执行《企业会计准则》(以下简称“新准则”)的企业，并不是所有的资本公积都可以转增资本。为了避免对资本公积转增注册资本进行验资时的问题出现，首先，需要弄清以下两个问题：一是要弄清哪些资本公积可以转增资本，哪些资本公积不可以转增资本；二是要弄清变更登记中资产评估增值转增资本的合法性。其次，需要弄清一个相关问题，即注册资本与注册资金的区别。
一、旧制度下资本公积的核算及转增资本时应注意的问题
旧制度下的“资本公积”明细科目有：资本溢价(或股本溢价)、接受现金捐赠、接受非现金资产捐赠准备、股权投资准备、拨款转入、关联交易差价、其他资本公积等。其他资本公积金主要包括以下两项：①债务重组收益以及无法支付的应付账款；②从接受非现金资产捐赠准备、股权投资准备等转入的金额。
仍然执行旧制度的公司，资本溢价(或股本溢价)、接受现金捐赠、拨款转入、外币资本折算差额、其他资本公积可以直接用于转增资本。
接受非现金资产捐赠准备、股权投资准备所形成的资本公积不得直接用于转增资本，但非现金资产被出售或清算、股权投资被投资企业处置后会因为已实现而转入“其他资本公积”科目，转入“其他资本公积”后可以转增资本。注册会计师在验资时要注意的是：转入“其他资本公积”科目不仅仅就是转一下账、做一笔分录那么简单，需要符合出售、清算或处置的法定条件。有的会计师事务所将不能转增资本的准备项目指导企业作一笔转账分录后就出具了验资报告，这是一种不诚信的表现。
关联交易差价在旧制度下不能转增资本，只有待上市公司清算时再进行处理，但上市公司已于2007年1月1日执行新会计准则，转换后“关联交易差价”应调整至“其他资本公积——原制度资本公积转入”科目，转入后可以转增资本。
二、新准则下资本公积的核算与转增资本时应注意的问题
新准则下“资本公积”的核算有很大的不同，表现在明细科目的设置上新准则比旧制度要简单，且在核算内容上也比旧制度要精炼。
1 新准则下“资本公积”的核算
新准则下的资本公积明细科目只有两个：资本溢价(或股本溢价)和其他资本公积。
资本溢价的来源包括：①投资者出资额超出其在注册资本或股本中所占份额的部分；②同一控制下控股合并形成的长期股权投资，合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额大于支付的合并对价的账面价值的差额；③以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务的，在行权日按实际行权的权益工具数量计算确定的金额；④企业将重组债务转为资本的，债权人放弃债权而享有本企业股份的面值总额与股份的公允价值总额的差额。
其他资本公积的来源包括：①长期股权投资采用权益法核算的，在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，②可供出售金融资产在资产负债表日的公允价值大于其账面价值的差额；③自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，在转换日的公允价值大于其账面价值的差额；④以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务的，在等待期内的每个资产负债表日，按权益工具授予日的公允价值确定的金额；⑤原制度资本公积转入。
“原制度资本公积转入”专为原来采用旧制度的企业改为采用新准则时设置的过渡科目，除了原资本公积中的资本溢价或股本溢价执行新准则后仍应作为资本溢价或股本溢价进行核算和原资本公积中的股权投资准备执行新准则后应当转入新准则下按照权益法核算的长期股权投资产生的其他资本公积外，其他诸如关联交易差价、债务重组收益、接受非现金资产捐赠准备等一律计入本二级明细科目(详见2007年4月30日《企业会计准则实施问题专家工作组意见》)。
2 新准则下“资本公积”转增资本问题
新准则下能够用于转增资本的只是一级明细科目“资本溢价”项下的资本公积和二级明细科目“原制度资本公积转入”项下的资本公积。一级明细科目“其他资本公积”项下的资本公积具有预提性，因未实现而不能转增资本，由于“原制度资本公积转人”是打包处理，对于要转增资本的企业来说，这可能算是一趟顺风车。
3 旧制度下各明细科目内的资本公积在新准则中的对应处理
资本溢价(或股本溢价)的性质仍然没有改变；现金捐赠、非现金资产捐赠、债务重组收益以及无法支付的应付账款这些非经常性损益改在“营业外收入”科目中核算；股权投资准备、资产评估增值准备改在“其他资本公积”科目核算；拨款转入属于与资产相关的政府补助，改计入“递延收益”；由于外币资本折算不再按合同汇率而改按即期汇率，因此外币资本折算差额不复存在；新准则认为关联方交易是不公允的，已经在报表附注中进行了披露，不需要再单独核算关联交易差价。
无论是旧制度下的“接受非现金资产捐赠准备”、“股权投资准备”还是新准则下的“其他资本公积”，不能转增注册资本的原因都是没有实际的现金流入，具有预提性质。
三、资产评估增值与注册资本变更登记
资产评估是与企业经营业务无关的非常事项，专为变更登记出具的评估报告和验资报告，工商部门不予认可。理由有三点：
一是财政部在《关于股份有限公司进行资产评估增值处理的复函》(财会二字[1995]25号)中明确：“资产重估增值只有在法定重估和企业产权变动的情况下，才能调整被重估资产账面价值”。办理变更登记时的资产评估既不属于法定重估，也不属于企业产权变动，因此评估后增值不应当调整账面价值。如果账都不能调整，要转增资本是不现实的。
二是如果将变更登记时的资产评估增值也当作一项正常业务处理，势必违反相关具体准则的初始计量、后续计量原则。比如评估增值的是一项固定资产，新旧固定资产具体准则都规定要按历史成本进行初始计量，按净值进行后续计量，但没有规定固定资产可以按重置成本、现值、公允价值属性进行后续计量，而资产评估很可能就是重置成本、现值、公允价值属性中的一种。 三是即使可以根据评估结果调整账面价值，非法定重估和企业产权变动情形下的资产评估增值也应当计人旧制度下的“资本公积——资产评估增值准备”或新准则下的“资本公积——其他资本公积”科目，在未实现之前都不能转增资本。这里所称“实现”是指评估标的被出售、清算或其他处置(如对外投资)。
四、分清注册资本与注册资金的区别
笔者作为一位工商干部，在查办案件的过程中很遗憾地发现部分会计师事务所在出具验资证明时，对“注册资本”与“注册资金”不加区分。两者虽然只有一字之差，但却有很大的不同，注册会计师也应当对此有一定的了解。
1 适用范围不同。注册资本是公司和外商投资企业的登记注册事项，而注册资金是非公司法人企业的登记注册事项。
2 概念不同。注册资金是国家授予企业法人经营管理的财产或者企业法人自有财产的数额体现。公司的注册资本为在公司登记机关登记的全体股东、发起人认缴(认购)或实缴(实收)的出资额(股本总额)。其中，有限责任公司和发起设立的股份有限公司是认缴总额(认购总额)，采用的是折衷资本制；一人有限责任公司和募集设立的股份有限公司为实缴总额(实收总额)，采用的是实收资本制。外商投资企业的注册资本是指设立外商投资企业在登记主管机关登记注册的资本总额，是投资者认缴的出资额，采用的也是折衷资本制。
3 体现的内涵和责任层次不同。注册资金所反映的是企业的经营管理权，它不具有担保作用，企业要以其实有资金而非注册资金对外承担责任，实有资金和注册资金会经常地不一致；而注册资本反映的是公司的法人财产权，公司成立后或创立大会召开后出资即不能抽回，对外具有担保作用，股东必须以其认缴或认购的出资额为限对外承担责任，公司再以其全部财产对公司的债务承担责任，出资有瑕疵或未到位的应当补足。
4 监管要求不同。注册资金随实有资金的增减而增减，即当企业实有资金比注册资金增加或减少20％以上时，工商部门应督促企业进行变更登记，未及时办理变更登记可以给予行政处罚。而注册资本非经法定程序不得随意增减，因此工商部门要防止虚报注册资本、虚假出资和抽逃出资。
5 刑事处罚不同。注册资金未及时办理变更登记不会导致太严重的后果，顶多是行政处罚而已，而虚报注册资本、虚假出资和抽逃出资达到一定标准就可能构成刑事犯罪，这也是注册会计师的风险所在。
法定盈余公积就是《公司法》所称“法定公积金”，该法对其提取和转增资本都有一定限制，即按税后利润的10％提取，累计额达到注册资本的50％时可不再提取，转增注册资本后减少到只有转增前的注册资本的25％时便不能再转。
《公司法》虽然规定资本公积可以转增资本，但无论是执行《企业会计制度》(以下简称“旧制度”)的企业还是执行《企业会计准则》(以下简称“新准则”)的企业，并不是所有的资本公积都可以转增资本。为了避免对资本公积转增注册资本进行验资时的问题出现，首先，需要弄清以下两个问题：一是要弄清哪些资本公积可以转增资本，哪些资本公积不可以转增资本；二是要弄清变更登记中资产评估增值转增资本的合法性。其次，需要弄清一个相关问题，即注册资本与注册资金的区别。
一、旧制度下资本公积的核算及转增资本时应注意的问题
旧制度下的“资本公积”明细科目有：资本溢价(或股本溢价)、接受现金捐赠、接受非现金资产捐赠准备、股权投资准备、拨款转入、关联交易差价、其他资本公积等。其他资本公积金主要包括以下两项：①债务重组收益以及无法支付的应付账款；②从接受非现金资产捐赠准备、股权投资准备等转入的金额。
仍然执行旧制度的公司，资本溢价(或股本溢价)、接受现金捐赠、拨款转入、外币资本折算差额、其他资本公积可以直接用于转增资本。
接受非现金资产捐赠准备、股权投资准备所形成的资本公积不得直接用于转增资本，但非现金资产被出售或清算、股权投资被投资企业处置后会因为已实现而转入“其他资本公积”科目，转入“其他资本公积”后可以转增资本。注册会计师在验资时要注意的是：转入“其他资本公积”科目不仅仅就是转一下账、做一笔分录那么简单，需要符合出售、清算或处置的法定条件。有的会计师事务所将不能转增资本的准备项目指导企业作一笔转账分录后就出具了验资报告，这是一种不诚信的表现。
关联交易差价在旧制度下不能转增资本，只有待上市公司清算时再进行处理，但上市公司已于2007年1月1日执行新会计准则，转换后“关联交易差价”应调整至“其他资本公积——原制度资本公积转入”科目，转入后可以转增资本。
二、新准则下资本公积的核算与转增资本时应注意的问题
新准则下“资本公积”的核算有很大的不同，表现在明细科目的设置上新准则比旧制度要简单，且在核算内容上也比旧制度要精炼。
1 新准则下“资本公积”的核算
新准则下的资本公积明细科目只有两个：资本溢价(或股本溢价)和其他资本公积。
资本溢价的来源包括：①投资者出资额超出其在注册资本或股本中所占份额的部分；②同一控制下控股合并形成的长期股权投资，合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额大于支付的合并对价的账面价值的差额；③以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务的，在行权日按实际行权的权益工具数量计算确定的金额；④企业将重组债务转为资本的，债权人放弃债权而享有本企业股份的面值总额与股份的公允价值总额的差额。
其他资本公积的来源包括：①长期股权投资采用权益法核算的，在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，②可供出售金融资产在资产负债表日的公允价值大于其账面价值的差额；③自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，在转换日的公允价值大于其账面价值的差额；④以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务的，在等待期内的每个资产负债表日，按权益工具授予日的公允价值确定的金额；⑤原制度资本公积转入。
“原制度资本公积转入”专为原来采用旧制度的企业改为采用新准则时设置的过渡科目，除了原资本公积中的资本溢价或股本溢价执行新准则后仍应作为资本溢价或股本溢价进行核算和原资本公积中的股权投资准备执行新准则后应当转入新准则下按照权益法核算的长期股权投资产生的其他资本公积外，其他诸如关联交易差价、债务重组收益、接受非现金资产捐赠准备等一律计入本二级明细科目(详见2007年4月30日《企业会计准则实施问题专家工作组意见》)。
2 新准则下“资本公积”转增资本问题
新准则下能够用于转增资本的只是一级明细科目“资本溢价”项下的资本公积和二级明细科目“原制度资本公积转入”项下的资本公积。一级明细科目“其他资本公积”项下的资本公积具有预提性，因未实现而不能转增资本，由于“原制度资本公积转人”是打包处理，对于要转增资本的企业来说，这可能算是一趟顺风车。
3 旧制度下各明细科目内的资本公积在新准则中的对应处理
资本溢价(或股本溢价)的性质仍然没有改变；现金捐赠、非现金资产捐赠、债务重组收益以及无法支付的应付账款这些非经常性损益改在“营业外收入”科目中核算；股权投资准备、资产评估增值准备改在“其他资本公积”科目核算；拨款转入属于与资产相关的政府补助，改计入“递延收益”；由于外币资本折算不再按合同汇率而改按即期汇率，因此外币资本折算差额不复存在；新准则认为关联方交易是不公允的，已经在报表附注中进行了披露，不需要再单独核算关联交易差价。
无论是旧制度下的“接受非现金资产捐赠准备”、“股权投资准备”还是新准则下的“其他资本公积”，不能转增注册资本的原因都是没有实际的现金流入，具有预提性质。
三、资产评估增值与注册资本变更登记
资产评估是与企业经营业务无关的非常事项，专为变更登记出具的评估报告和验资报告，工商部门不予认可。理由有三点：
一是财政部在《关于股份有限公司进行资产评估增值处理的复函》(财会二字[1995]25号)中明确：“资产重估增值只有在法定重估和企业产权变动的情况下，才能调整被重估资产账面价值”。办理变更登记时的资产评估既不属于法定重估，也不属于企业产权变动，因此评估后增值不应当调整账面价值。如果账都不能调整，要转增资本是不现实的。
二是如果将变更登记时的资产评估增值也当作一项正常业务处理，势必违反相关具体准则的初始计量、后续计量原则。比如评估增值的是一项固定资产，新旧固定资产具体准则都规定要按历史成本进行初始计量，按净值进行后续计量，但没有规定固定资产可以按重置成本、现值、公允价值属性进行后续计量，而资产评估很可能就是重置成本、现值、公允价值属性中的一种。 三是即使可以根据评估结果调整账面价值，非法定重估和企业产权变动情形下的资产评估增值也应当计人旧制度下的“资本公积——资产评估增值准备”或新准则下的“资本公积——其他资本公积”科目，在未实现之前都不能转增资本。这里所称“实现”是指评估标的被出售、清算或其他处置(如对外投资)。
四、分清注册资本与注册资金的区别
笔者作为一位工商干部，在查办案件的过程中很遗憾地发现部分会计师事务所在出具验资证明时，对“注册资本”与“注册资金”不加区分。两者虽然只有一字之差，但却有很大的不同，注册会计师也应当对此有一定的了解。
1 适用范围不同。注册资本是公司和外商投资企业的登记注册事项，而注册资金是非公司法人企业的登记注册事项。
2 概念不同。注册资金是国家授予企业法人经营管理的财产或者企业法人自有财产的数额体现。公司的注册资本为在公司登记机关登记的全体股东、发起人认缴(认购)或实缴(实收)的出资额(股本总额)。其中，有限责任公司和发起设立的股份有限公司是认缴总额(认购总额)，采用的是折衷资本制；一人有限责任公司和募集设立的股份有限公司为实缴总额(实收总额)，采用的是实收资本制。外商投资企业的注册资本是指设立外商投资企业在登记主管机关登记注册的资本总额，是投资者认缴的出资额，采用的也是折衷资本制。
3 体现的内涵和责任层次不同。注册资金所反映的是企业的经营管理权，它不具有担保作用，企业要以其实有资金而非注册资金对外承担责任，实有资金和注册资金会经常地不一致；而注册资本反映的是公司的法人财产权，公司成立后或创立大会召开后出资即不能抽回，对外具有担保作用，股东必须以其认缴或认购的出资额为限对外承担责任，公司再以其全部财产对公司的债务承担责任，出资有瑕疵或未到位的应当补足。
4 监管要求不同。注册资金随实有资金的增减而增减，即当企业实有资金比注册资金增加或减少20％以上时，工商部门应督促企业进行变更登记，未及时办理变更登记可以给予行政处罚。而注册资本非经法定程序不得随意增减，因此工商部门要防止虚报注册资本、虚假出资和抽逃出资。
5 刑事处罚不同。注册资金未及时办理变更登记不会导致太严重的后果，顶多是行政处罚而已，而虚报注册资本、虚假出资和抽逃出资达到一定标准就可能构成刑事犯罪，这也是注册会计师的风险所在。