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摘要：财政部2006年发布的《企业会计准则第6号——无形资产》对原准则关于企业研究与开发费用统一计入当期损益的会计处理作了较大修改，将企业研发项目的费用支出区分为研究阶段支出与开发阶段支出，分别列入费用项目和资产项目，这一变动值得我们关注。
关键词：新准则；原准则；研发费用；资本化；费用化
随着知识经济时代的到来，先进的技术和工艺正在逐渐改变传统工业生产中的技术和资产结构。人们越来越认识到知识和技术对经济发展的巨大作用，企业研发活动的支出数额和频繁程度也日趋增加。因此，对研发费用进行合理的会计确认和计量也就显得越来越来重要。2006年2月15日财政部发布了《企业会计准则第6号——无形资产》（下称新准则），其对原准则关于企业研究与开发费用统一计入当期损益的会计处理作了较大修改，将企业研发项目的费用支出区分为研究阶段支出与开发阶段支出，分别列入费用项目和资产项目。以下笔者拟通过比较新旧准则中研发费用会计处理的差异，探析新准则会计处理的内在要求及其对企业可能产生的影响。
一、新旧准则关于研发费用会计处理的差异分析
按照我国2001年发布的《企业会计制度》及《企业会计准则——无形资产》（以下统称原准则）的规定，企业自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，只按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用作为无形资产的成本，而对在研究与开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金及借款费用等，则直接计入当期损益。这样处理主要是考虑研发活动与企业未来收益的不确定性，强调了谨慎性原则，具有一定的合理性。但将数额巨大的主体性研发费用直接计入当期损益，使无形资产的成本与其实际价值不符，不仅违背客观性原则，而且因不能全面系统反映企业未来一定时期的产品市场潜力和企业发展后劲，不利于投资者判断企业未来前景并据以做出科学明智的决策，因此同样也违背相关性原则。
新准则充分借鉴了《国际会计准则第38号——无形资产》，将企业内部研发活动划分为两个阶段——研究阶段和开发阶段，对应两个阶段的支出分别为研究阶段支出和开发阶段支出，并对会计处理做出如下规定：研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益；开发阶段的支出，同时满足下列五项条件的，才能确认为无形资产：其一，完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；其二，具有完成该无形资产并使用或出售的意图；其三，无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；其四，有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；其五，归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
笔者认为，研发活动是一种投资活动，因而也具有投资活动的一般特性——风险性。研究阶段能否获得预期成果，其成果能否为企业进一步开发并给其带来未来经济利益具有很大的不确定性，因此将这一阶段的支出计入当期损益符合谨慎性原则的要求。而对用于商业性生产或使用的开发项目，企业通常是在研究成果的基础上，先进行可行性测试，然后依据可行性测试的结果作出是否开发的决策。由于盈利是企业生产活动的主要目的，预期不产生利润的开发项目，管理者一般不会选择开发。可见开发阶段比研究阶段更进一步，其为企业带来未来收益的可能性大大增加。因此，若开发阶段支出满足相关标准，就表明这些支出在未来很可能给企业带来经济利益，它们理应被确认为资产。新准则考虑了研究和开发阶段的不同情况，根据其为企业带来未来收益可能性的大小，依据谨慎性原则和客观性原则，将研究阶段的支出计入当期损益、开发阶段的支出有条件地予以资本化。这一修改不仅符合我国日益频繁的自主创新活动时代背景，也满足会计信息可靠性和相关性要求。
二、新准则对研发费用处理的内在要求探析
新准则关于企业研发费用会计处理的相关变动是顺应国际潮流、注重国际准则协调的理性选择，尤其是在我国政府推进自主创新、实施建设创新型国家的战略背景下。可以认为，研发费用会计处理的调整是会计政策与时俱进的一种务实之举。
1、从国际视野看，会计准则的国际趋同是一种客观趋势。我国加入WTO以后的这几年间，由于种种原因遭受的反倾销危害一直很严重，近年来反倾销风更是日益加剧。2005年我国对外出口的鞋帽、纺织品、复合地板等商品遭受的反倾销调查引起了全社会的关注。反倾销已成为我国经济生活必须面对的问题。那么，我国的对外贸易是否存在倾销问题呢？在国际贸易中，判断一种产品是否为倾销，相当一部分与会计核算有关，而会计核算通常又以国际会计准则为依据。由于各国的会计准则不同，导致资产的计价、费用的摊销及成本计算的结果不同，使得同一种产品的成本在不同国家之间会出现差异，有时这种差异会很大。按我国现行无形资产准则的会计处理规定，企业的产品成本中通常不包括自行开发的无形资产摊销费用，从而使企业的产品成本通常偏低，这在反倾销诉讼案中，给我国对外出口会造成很大的负面影响。因此，新准则将企业内部研发活动划分为研究阶段和开发阶段并分别列入费用项目和资产项目，一方面实现会计标准的国际趋同，以减少国际贸易中的矛盾和冲突，有利于我国企业更好地融入国际市场。同时，也有利于国际投资者更好地理解我国企业所披露的财务信息，更加信任我国的资本市场，从而进一步刺激国际资本投资。
2、从企业发展看，市场竞争的加剧刺激了企业自主研发活动。近年来我国市场发生了很大转变，最明显的就是竞争加剧。一方面，在信息高速流通、追求个性化的时代，面对众多竞争对手，要在竞争中占据有利位置，就需要比别人做得更好，突出自己的特色。通过技术创新实现产品的差异化就是途径之一。为此，许多企业选择了自行研发。另一方面，企业通过自行研发活动拥有自己的专利权，才能在激烈的市场竞争中处于主动地位。根据今年4月份美国MPEG专业技术管理公司与中国电子音响工业协会及中国机电进出口商会签署的“MPEG—2专利联合许可”谅解备忘录，中国电子音响工业协会成员公司2005年7月1日之后生产的DVD，每台要向美国MPEG专业技术管理公司交纳2.5美元的知识产权费。从2002年以来，国产DVD出口不断的面临着国外专利“收费集团”的“盘剥”。现在，国内DVD企业缴纳的专利费已经从起初的每台5美元上涨到了20多美元。许多国内传统的DVD企业为了能免缴部分专利费、降低成本，不得不转向贴牌生产并出口半成品。若拥有自己的DVD专利，国产DVD也就不会陷入如此困境，但时间不会倒流。在激烈的市场竞争中，要赢得主动地位，占据一席之地，企业不得不做出自行研发的选择。随着研发活动日渐频繁，研发费用不断增长的现象也就不难解释了。
研发费用逐年增长是一种全球化趋势，在我国更是如此。据伦敦调研机构Cientifica统计结果显示，2004年全球投入研发费用最多的100家机构的总研发费用超过了2500亿美元，亚太地区的研发费用涨幅远远高于欧美，而我国的研发费用涨幅较美国高出15倍。面对如此庞大的研发费用支出，合理的会计处理显得格外重要，简单的将其全部费用化显然是不合时宜的。
3、从企业投资者角度看，会计信息重在体现企业未来发展潜力。将企业的研发费用恰当划分研究阶段和开发阶段，并将满足资产定义的开发阶段支出予以资本化，符合客观性原则。更重要的是，这种会计处理方法在谨慎性原则的基础上较真实地计量无形资产的价值，反映了企业未来的发展潜力，有助于投资者更好地判断企业未来前景以做出更明智的决策，从而使会计信息更具相关性。
三、新准则会计处理的规定对企业的影响分析
新准则对企业内部研发活动会计确认和计量的改变，对企业将产生以下影响：
1、直接增加了资产价值和当期收益。按照原会计准则，研发费用计入当期损益，不仅减少当期利润，同时也使当期资产减少。而按照新准则的规定，开发阶段支出可以有条件的资本化。很显然，新准则的会计处理方法将增加企业无形资产价值，增加企业当期利润。以用友为例，2005年用友软件收入为10亿元，实现净利润9883万元。根据披露的有关信息，用友当年用于研发活动的费用为1.46亿元。若按照新准则的规定，不将研发费用中符合资本化条件的开发阶段支出费用化，而是计入无形资产价值，则用于2005年资产价值和当期收益都将有一定程度增加。由此也可以看出，研发费用的如此处理可能会成为企业盈余管理的工具。为防止这种现象的发生，新准则对一项开发费用是否能够予以资本化规定了五项条件，这是符合我国国情的明智之举。
2、使国家税收优惠政策落到实处。我国目前对研发费用逐年递增的企业实行加计扣除的税收优惠政策，但若按照原会计准则的规定，将内部研发费用计入当期损益，则在企业营业收入相对比较稳定的情况下，因研发费用增长过快，利润常常会出现负值，企业难以享受税收的优惠。新准则将企业研发费用支出中符合资本化条件的开发阶段支出予以资本化，使当期的期间费用相应减少，利润相应增加。这样，企业能在盈利的情况下得到节税的好处，国家的税收优惠政策也才真正发挥激励作用。
3、有力地促进企业进行自主研发活动。企业进行研发活动对掌握新技术、提高企业竞争能力具有非常重要的意义，这关系到企业乃至国家的长远利益。但研发费用从支出到最终给企业带来收益往往需要很长时间，按原准则的会计处理规定，加大研发活动投入的结果是企业当期利润的下降，这无疑使经营者的经营业绩受到负面影响。出于自身利益的考虑，经营者往往会减少研发活动支出，导致企业短期行为的产生。新准则将开发阶段支出有条件的予以资本化，除了能够更加真实地反映企业资产价值和当期收益之外，还能够激励企业进行研发创新，避免企业短期行为的发生，最终实现我国建设创新型国家的宏伟战略。
参考文献：
1、中华人民共和国财政部，企业会计准则第6号—无形资产，2006.
2、冯巧根.从倾销标准认定和国际会计准则趋同看会计准则的规范[J].商业会计，2004(11).
3、宋献中，冯敏红.研发费用逐利性研究[J].财会月刊，2004(A1).
4、周艳.科技型企业研发费用会计处理之我见[J].财会月刊·综合，2005(6).
（作者单位：中国矿业大学（北京）管理学院）
关键词：新准则；原准则；研发费用；资本化；费用化
随着知识经济时代的到来，先进的技术和工艺正在逐渐改变传统工业生产中的技术和资产结构。人们越来越认识到知识和技术对经济发展的巨大作用，企业研发活动的支出数额和频繁程度也日趋增加。因此，对研发费用进行合理的会计确认和计量也就显得越来越来重要。2006年2月15日财政部发布了《企业会计准则第6号——无形资产》（下称新准则），其对原准则关于企业研究与开发费用统一计入当期损益的会计处理作了较大修改，将企业研发项目的费用支出区分为研究阶段支出与开发阶段支出，分别列入费用项目和资产项目。以下笔者拟通过比较新旧准则中研发费用会计处理的差异，探析新准则会计处理的内在要求及其对企业可能产生的影响。
一、新旧准则关于研发费用会计处理的差异分析
按照我国2001年发布的《企业会计制度》及《企业会计准则——无形资产》（以下统称原准则）的规定，企业自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，只按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用作为无形资产的成本，而对在研究与开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金及借款费用等，则直接计入当期损益。这样处理主要是考虑研发活动与企业未来收益的不确定性，强调了谨慎性原则，具有一定的合理性。但将数额巨大的主体性研发费用直接计入当期损益，使无形资产的成本与其实际价值不符，不仅违背客观性原则，而且因不能全面系统反映企业未来一定时期的产品市场潜力和企业发展后劲，不利于投资者判断企业未来前景并据以做出科学明智的决策，因此同样也违背相关性原则。
新准则充分借鉴了《国际会计准则第38号——无形资产》，将企业内部研发活动划分为两个阶段——研究阶段和开发阶段，对应两个阶段的支出分别为研究阶段支出和开发阶段支出，并对会计处理做出如下规定：研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益；开发阶段的支出，同时满足下列五项条件的，才能确认为无形资产：其一，完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；其二，具有完成该无形资产并使用或出售的意图；其三，无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；其四，有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；其五，归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
笔者认为，研发活动是一种投资活动，因而也具有投资活动的一般特性——风险性。研究阶段能否获得预期成果，其成果能否为企业进一步开发并给其带来未来经济利益具有很大的不确定性，因此将这一阶段的支出计入当期损益符合谨慎性原则的要求。而对用于商业性生产或使用的开发项目，企业通常是在研究成果的基础上，先进行可行性测试，然后依据可行性测试的结果作出是否开发的决策。由于盈利是企业生产活动的主要目的，预期不产生利润的开发项目，管理者一般不会选择开发。可见开发阶段比研究阶段更进一步，其为企业带来未来收益的可能性大大增加。因此，若开发阶段支出满足相关标准，就表明这些支出在未来很可能给企业带来经济利益，它们理应被确认为资产。新准则考虑了研究和开发阶段的不同情况，根据其为企业带来未来收益可能性的大小，依据谨慎性原则和客观性原则，将研究阶段的支出计入当期损益、开发阶段的支出有条件地予以资本化。这一修改不仅符合我国日益频繁的自主创新活动时代背景，也满足会计信息可靠性和相关性要求。
二、新准则对研发费用处理的内在要求探析
新准则关于企业研发费用会计处理的相关变动是顺应国际潮流、注重国际准则协调的理性选择，尤其是在我国政府推进自主创新、实施建设创新型国家的战略背景下。可以认为，研发费用会计处理的调整是会计政策与时俱进的一种务实之举。
1、从国际视野看，会计准则的国际趋同是一种客观趋势。我国加入WTO以后的这几年间，由于种种原因遭受的反倾销危害一直很严重，近年来反倾销风更是日益加剧。2005年我国对外出口的鞋帽、纺织品、复合地板等商品遭受的反倾销调查引起了全社会的关注。反倾销已成为我国经济生活必须面对的问题。那么，我国的对外贸易是否存在倾销问题呢？在国际贸易中，判断一种产品是否为倾销，相当一部分与会计核算有关，而会计核算通常又以国际会计准则为依据。由于各国的会计准则不同，导致资产的计价、费用的摊销及成本计算的结果不同，使得同一种产品的成本在不同国家之间会出现差异，有时这种差异会很大。按我国现行无形资产准则的会计处理规定，企业的产品成本中通常不包括自行开发的无形资产摊销费用，从而使企业的产品成本通常偏低，这在反倾销诉讼案中，给我国对外出口会造成很大的负面影响。因此，新准则将企业内部研发活动划分为研究阶段和开发阶段并分别列入费用项目和资产项目，一方面实现会计标准的国际趋同，以减少国际贸易中的矛盾和冲突，有利于我国企业更好地融入国际市场。同时，也有利于国际投资者更好地理解我国企业所披露的财务信息，更加信任我国的资本市场，从而进一步刺激国际资本投资。
2、从企业发展看，市场竞争的加剧刺激了企业自主研发活动。近年来我国市场发生了很大转变，最明显的就是竞争加剧。一方面，在信息高速流通、追求个性化的时代，面对众多竞争对手，要在竞争中占据有利位置，就需要比别人做得更好，突出自己的特色。通过技术创新实现产品的差异化就是途径之一。为此，许多企业选择了自行研发。另一方面，企业通过自行研发活动拥有自己的专利权，才能在激烈的市场竞争中处于主动地位。根据今年4月份美国MPEG专业技术管理公司与中国电子音响工业协会及中国机电进出口商会签署的“MPEG—2专利联合许可”谅解备忘录，中国电子音响工业协会成员公司2005年7月1日之后生产的DVD，每台要向美国MPEG专业技术管理公司交纳2.5美元的知识产权费。从2002年以来，国产DVD出口不断的面临着国外专利“收费集团”的“盘剥”。现在，国内DVD企业缴纳的专利费已经从起初的每台5美元上涨到了20多美元。许多国内传统的DVD企业为了能免缴部分专利费、降低成本，不得不转向贴牌生产并出口半成品。若拥有自己的DVD专利，国产DVD也就不会陷入如此困境，但时间不会倒流。在激烈的市场竞争中，要赢得主动地位，占据一席之地，企业不得不做出自行研发的选择。随着研发活动日渐频繁，研发费用不断增长的现象也就不难解释了。
研发费用逐年增长是一种全球化趋势，在我国更是如此。据伦敦调研机构Cientifica统计结果显示，2004年全球投入研发费用最多的100家机构的总研发费用超过了2500亿美元，亚太地区的研发费用涨幅远远高于欧美，而我国的研发费用涨幅较美国高出15倍。面对如此庞大的研发费用支出，合理的会计处理显得格外重要，简单的将其全部费用化显然是不合时宜的。
3、从企业投资者角度看，会计信息重在体现企业未来发展潜力。将企业的研发费用恰当划分研究阶段和开发阶段，并将满足资产定义的开发阶段支出予以资本化，符合客观性原则。更重要的是，这种会计处理方法在谨慎性原则的基础上较真实地计量无形资产的价值，反映了企业未来的发展潜力，有助于投资者更好地判断企业未来前景以做出更明智的决策，从而使会计信息更具相关性。
三、新准则会计处理的规定对企业的影响分析
新准则对企业内部研发活动会计确认和计量的改变，对企业将产生以下影响：
1、直接增加了资产价值和当期收益。按照原会计准则，研发费用计入当期损益，不仅减少当期利润，同时也使当期资产减少。而按照新准则的规定，开发阶段支出可以有条件的资本化。很显然，新准则的会计处理方法将增加企业无形资产价值，增加企业当期利润。以用友为例，2005年用友软件收入为10亿元，实现净利润9883万元。根据披露的有关信息，用友当年用于研发活动的费用为1.46亿元。若按照新准则的规定，不将研发费用中符合资本化条件的开发阶段支出费用化，而是计入无形资产价值，则用于2005年资产价值和当期收益都将有一定程度增加。由此也可以看出，研发费用的如此处理可能会成为企业盈余管理的工具。为防止这种现象的发生，新准则对一项开发费用是否能够予以资本化规定了五项条件，这是符合我国国情的明智之举。
2、使国家税收优惠政策落到实处。我国目前对研发费用逐年递增的企业实行加计扣除的税收优惠政策，但若按照原会计准则的规定，将内部研发费用计入当期损益，则在企业营业收入相对比较稳定的情况下，因研发费用增长过快，利润常常会出现负值，企业难以享受税收的优惠。新准则将企业研发费用支出中符合资本化条件的开发阶段支出予以资本化，使当期的期间费用相应减少，利润相应增加。这样，企业能在盈利的情况下得到节税的好处，国家的税收优惠政策也才真正发挥激励作用。
3、有力地促进企业进行自主研发活动。企业进行研发活动对掌握新技术、提高企业竞争能力具有非常重要的意义，这关系到企业乃至国家的长远利益。但研发费用从支出到最终给企业带来收益往往需要很长时间，按原准则的会计处理规定，加大研发活动投入的结果是企业当期利润的下降，这无疑使经营者的经营业绩受到负面影响。出于自身利益的考虑，经营者往往会减少研发活动支出，导致企业短期行为的产生。新准则将开发阶段支出有条件的予以资本化，除了能够更加真实地反映企业资产价值和当期收益之外，还能够激励企业进行研发创新，避免企业短期行为的发生，最终实现我国建设创新型国家的宏伟战略。
参考文献：
1、中华人民共和国财政部，企业会计准则第6号—无形资产，2006.
2、冯巧根.从倾销标准认定和国际会计准则趋同看会计准则的规范[J].商业会计，2004(11).
3、宋献中，冯敏红.研发费用逐利性研究[J].财会月刊，2004(A1).
4、周艳.科技型企业研发费用会计处理之我见[J].财会月刊·综合，2005(6).
（作者单位：中国矿业大学（北京）管理学院）