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【摘要】 不征税收入和免税收入作为企业所得税法下收入的组成部分,是企业汇算清缴的一项重要内容,严格区分二者的界限,既可以充分保证纳税人享受税收优惠,也能让国家税收少受损失。文章将从会计与税法的角度探讨二者的差异。
【关键词】 不征税收入; 免税收入; 财税处理
税收优惠一般包括收入优惠、扣除优惠、所得优惠、税率优惠和税款优惠。免税收入作为典型的税收优惠。本文主要探讨免税收入与不征税收入在税务处理与会计处理上的差异。
一、收入的确定原则
汇算清缴所有报表的填写,国税总局都在相关文件中作了详实的说明,企业在进行申报时应把握以下原则:收入是否作为不征税收入和免税收入都必须有明确的法律依据,不可想当然地不作为应税收入或不申报纳税。
免税收入和不征税收入的区别在于:免税收入是一个税收优惠概念,是国家为了实现某些经济和社会目标,在特定时期或者对特定项目取得的经济利益给予的税收优惠范畴,列入不征税收入的项目一般不属于营利性活动带来的经济利益,是专门从事特定目的的收入,这些收入从企业所得税原理上来说属不列为征税范围的收入范畴。
二、不征税收入的财税处理
(一)税法规定
《企业所得税法》第七条规定:收入总额中的下列收入为不征税收入:(一)财政拨款;(二)依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金;(三)国务院规定的其他不征税收入。
《企业所得税法实施条例》第二十六条规定:企业所得税法第七条第(三)项所称国务院规定的其他不征税收入,是指企业取得的,由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。
《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2009]87号)作了进一步明确:对企业在2008年1月1日至2010年12月31日期间从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金,凡同时符合以下条件的,可以作为不征税收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除:
1.企业能够提供资金拨付文件,且文件中规定该资金的专项用途;
2.财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;
3.企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
也就是说,企业取得的财政性资金必须同时满足上述三个条件才可以享受不征税收入的待遇,否则,应并入应纳税所得额缴纳企业所得税。
国税函[2008]159号,纳税申报表中的“不征税收入”仅在《事业单位、社会团体、民办非企业单位收入项目明细表》中出现。而企业不征税收入的填报:建议填报附表三《纳税调整明细表》第19行“18、其他”第四列“调减金额”。
(二)会计处理
《企业会计准则第16号——政府补助》分为与资产相关的政策补助和与收益相关的政府补助。主要形式包括:财政拨款、财政贴息、税收返还、无偿划拨非货币性资产等。存在相关递延受益的,冲减相关递延收益账面余额,超出部分计入当期损益(营业外收入);若不存在相关递延收益的,计入当期损益(营业外收入)。即政府补助计入当期损益,而不是计入权益,因此采用新准则以后,政府补助将会给企业带来利润而不是权益。
例1,2009年初,南方供电企业遭受特大冰雪灾害,某供电公司因冰雪灾害造成电网资产受损严重,当前资金不足,为加快恢复建设,按相关规定向有关部门提出2 000万元的救灾资金,2009年3月1日,省政府批准了该公司的申请,并拨付财政资金2 000万元到该公司账户,3月20日购入电网不需安装设备4 800万元,使用年限10年,直线法计提折旧,与税法规定一致。为便于计算,假设残值为0。假设收到的资金在5年(60个月)内全部支出,该企业所得税率为25%,不考虑所得税以外的其他税金,单位为万元。
解析:
税法规定:
按照财税[2009]87号文件规定,该企业取得的救灾资金满足三个条件时应作为不征税收入,同时不征税收入用于支出所形成的费用,不得在计算应纳税所得额时扣除。用于支出所形成的资产,其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。
会计规定:
企业在实际收到该财政性资金时应计入“递延收益”科目,税法上不计入收入总额,会计与税法的处理一致,不产生暂时性差异。在相关支出实际发生,或形成的资产计算折旧、摊销时,再从“递延收益”科目转入当期损益“营业外收入”科目,但以后每年度会计上确认损益,税法上不计入收入总额,所以应调减应纳税所得额,同时相应的支出或折旧、摊销额也不得在税前扣除,应相应调增应纳税所得额。
会计处理:
1.以上案例中财政拨款属于与资产相关的政府补助。
2009年3月1日收到财政拨款,并确认可抵扣的暂时性差异
借:银行存款20 000 000
贷:递延收益 20 000 000
2009年3月20日购入设备
借:固定资产48 000 000
贷:银行存款48 000 000
2009年4月起每月计提折旧,并分摊递延收益,转销可抵扣的暂时性差异
借:管理费用400 000(48 000 000/12×10)
贷:累计折旧400 000
借:递延收益 333 333.33(20 000 000/60)
贷:营业外收入 333 333.33
纳税调整:2009年计提折旧9个月,共360万元,2009年确认营业外收入300万元。2009年应纳税调增=360-300=60(万元)。
三、免税税收入的财税处理
税法规定:免税收入,本身已构成应税收入但予以免除,属于税收优惠项目。具体包括以下四项:
1.国债利息收入,指企业持有国务院财政部门发行的国债取得的利息收入。
2.符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益,指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。
3.在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。
4.符合条件的非营利组织的收入,不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入。
会计规定:
1.按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》国债一般作为持有至到期投资,期末会计上按照确认的利息收入,税法上国债利息免税,不计入当期应纳税所得额,所以需要纳税调整,但不产生暂时性差异。
2.《企业会计准则解释第3号》第一条规定:采用成本法核算的长期股权投资,除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外,投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益,不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。即准则解释第3号不再区分是否为清算性股利,而是一律将其作为投资收益性质的股利,计入当期损益。
例2,甲公司2009年以5 000万元取得到期还本付息的国债投资,作为持有至到期投资核算,该投资实际利率与票面利率相差较小,甲公司采用票面利率计算确定利息收入,当年确认国债利息收入250万元,计入持有至到期投资账面价值,该国债投资在持有期间未发生减值。
2009年底持有至到期投资账面价值为5 250万元;
计税基础为5 250万元;
国债利息收入形成的暂时性差异为0;
国债收入免税,需纳税调减250万元。
例3,例1中甲、乙公司都属于居民企业,2009年1月1日甲公司以3 500万元的价格购入乙公司10%的股份。甲公司在取得该部分投资后,未参与被投资单位的生产经营决策。取得投资后,乙公司实现的净利润及利润分配情况如下:
2008年,实现净利润为3 000万元,当年度分派利润2 500万元,假设乙公司2008年度分派的利润都属于对其2007年及以前实现净利润的分配;2009年,实现净利润为4 000万元,当年度分派利润5 000万元。
甲公司每年应确认的投资收益账务处理如下:
(1)2008年:
当年度被投资单位分派的2 500万元利润属于对其在2007年及以前期间已实现利润的分配,甲公司按持股比例取得250万元,属于清算性股利,《企业会计准则第2号——长期股权投资》应冲减投资成本,《企业会计准则解释第3号》应确认投资收益。账务处理为:
借:应收股利2 500 000(25 000 000×10%)
贷:投资收益 2 500 000
税务处理:甲乙属于居民企业,假设甲公司连续持乙公司股票超过了12个月,对于250万元的投资收益属于免税收入,汇算清缴时需纳税调减250万元。
(2)2009年,《企业会计准则解释第3号》会计处理相对简单,直接确认投资收益5 000×10%=500(万元)
借:应收股利5 000 000
贷:投资收益 5 000 000
而不像《企业会计准则第2号——长期股权投资》,需要进行如下繁琐的计算:
当年度实际分得现金股利=5 000×10%=500(万元)
属于清算性股利,应冲减投资成本的金额=(2 500 5 000
-3 000)×10%-250=200(万元)
应确认投资收益=500-200=300(万元)
税务处理:甲、乙属于居民企业,假设甲公司连续持乙公司股票未超过12个月,对于分得的500万元的现金股利为应税收入,则财税处理一致,不需要纳税调整。
延伸解析:
《企业会计准则第2号——长期股权投资》第七条规定虽然是在成本法下提出了清算股利的处理方法,但对于权益法下清算股利的处理照样适用。
而《企业会计准则解释第3号》第一条规定是成本法下清算股利应确认投资收益,但对于权益法下清算股利的处理则不适用。
例4,A、B公司都属于居民企业,2007年6月1日A公司以100万元的价格购入B公司30%的股份。A公司在取得该部分投资后,参与被投资单位的生产经营决策。2007年,B公司实现净利润为20万元,2008年初宣布分派利润50万元。即B公司当年度对被投资单位分派的50万元利润,不仅全部动用了2007年的20万元利润,还动用了2006年以前的留存收益。假设企业所得税率为25%。
实际分得现金股利=50×30%=15(万元)
应确认投资收益=20×30%=6(万元)
清算性股利应冲减投资成本的金额=15-6=9(万元)
A公司账务处理:
2007年末按照权益法确认投资收益:
借:长期股权投资——损益调整60 000
贷:投资收益60 000
所得税会计处理:
长期股权投资账面价值为100 6=106(万元),计税基础为100万元,账面价值大于计税基础,产生应纳税的暂时性差异6万元,应确认递延所得税负债为1.5万元。
借:所得税费用15 000
贷:递延所得税负债15 000
纳税调整:税法上对投资收益以实际发放为标准,2007年没有宣布发放股利,所以应确认投资收益为0,而会计上确认投资收益为6万元,汇算清缴时需做纳税调减6万元。
2008年初宣布发放股利时:
借:应收股利150 000
贷:长期股权投资——损益调整60 000
长期股权投资——成本90 000
所得税会计处理:
长期股权投资账面价值为100 6-6-9=91(万元),计税基础为100万元,账面价值小于计税基础,产生可抵扣的暂时性差异9万元。应冲回2007年确认的应纳税的暂时性差异6万元,再确认递延所得税资产=9×25%=2.25(万元)。
借:递延所得税负债15 000
贷:所得税费用15 000
借:递延所得税资产22 500
贷:所得税费用22 500
虽然,不征税收入与免税收入有诸多差异,但有一点是相同的,即计算应纳税所得额时,都可以从收入总额中减除。用公式表达:应纳税所得额=年度收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-允许弥补的以前年度亏损。●
【参考文献】
[1] 企业所得税法(中华人民共和国主席令第63号).
[2] 企业所得税法实施条例(中华人民共和国国务院令第512号).
[3] 财政部.企业会计准则[S].经济科学出版社,2006.
[4] 财政部.国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知(财税〔2009〕87号).
[5] 企业会计准则解释第3号(财会[2009]8号).
【关键词】 不征税收入; 免税收入; 财税处理
税收优惠一般包括收入优惠、扣除优惠、所得优惠、税率优惠和税款优惠。免税收入作为典型的税收优惠。本文主要探讨免税收入与不征税收入在税务处理与会计处理上的差异。
一、收入的确定原则
汇算清缴所有报表的填写,国税总局都在相关文件中作了详实的说明,企业在进行申报时应把握以下原则:收入是否作为不征税收入和免税收入都必须有明确的法律依据,不可想当然地不作为应税收入或不申报纳税。
免税收入和不征税收入的区别在于:免税收入是一个税收优惠概念,是国家为了实现某些经济和社会目标,在特定时期或者对特定项目取得的经济利益给予的税收优惠范畴,列入不征税收入的项目一般不属于营利性活动带来的经济利益,是专门从事特定目的的收入,这些收入从企业所得税原理上来说属不列为征税范围的收入范畴。
二、不征税收入的财税处理
(一)税法规定
《企业所得税法》第七条规定:收入总额中的下列收入为不征税收入:(一)财政拨款;(二)依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金;(三)国务院规定的其他不征税收入。
《企业所得税法实施条例》第二十六条规定:企业所得税法第七条第(三)项所称国务院规定的其他不征税收入,是指企业取得的,由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。
《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2009]87号)作了进一步明确:对企业在2008年1月1日至2010年12月31日期间从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金,凡同时符合以下条件的,可以作为不征税收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除:
1.企业能够提供资金拨付文件,且文件中规定该资金的专项用途;
2.财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;
3.企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
也就是说,企业取得的财政性资金必须同时满足上述三个条件才可以享受不征税收入的待遇,否则,应并入应纳税所得额缴纳企业所得税。
国税函[2008]159号,纳税申报表中的“不征税收入”仅在《事业单位、社会团体、民办非企业单位收入项目明细表》中出现。而企业不征税收入的填报:建议填报附表三《纳税调整明细表》第19行“18、其他”第四列“调减金额”。
(二)会计处理
《企业会计准则第16号——政府补助》分为与资产相关的政策补助和与收益相关的政府补助。主要形式包括:财政拨款、财政贴息、税收返还、无偿划拨非货币性资产等。存在相关递延受益的,冲减相关递延收益账面余额,超出部分计入当期损益(营业外收入);若不存在相关递延收益的,计入当期损益(营业外收入)。即政府补助计入当期损益,而不是计入权益,因此采用新准则以后,政府补助将会给企业带来利润而不是权益。
例1,2009年初,南方供电企业遭受特大冰雪灾害,某供电公司因冰雪灾害造成电网资产受损严重,当前资金不足,为加快恢复建设,按相关规定向有关部门提出2 000万元的救灾资金,2009年3月1日,省政府批准了该公司的申请,并拨付财政资金2 000万元到该公司账户,3月20日购入电网不需安装设备4 800万元,使用年限10年,直线法计提折旧,与税法规定一致。为便于计算,假设残值为0。假设收到的资金在5年(60个月)内全部支出,该企业所得税率为25%,不考虑所得税以外的其他税金,单位为万元。
解析:
税法规定:
按照财税[2009]87号文件规定,该企业取得的救灾资金满足三个条件时应作为不征税收入,同时不征税收入用于支出所形成的费用,不得在计算应纳税所得额时扣除。用于支出所形成的资产,其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。
会计规定:
企业在实际收到该财政性资金时应计入“递延收益”科目,税法上不计入收入总额,会计与税法的处理一致,不产生暂时性差异。在相关支出实际发生,或形成的资产计算折旧、摊销时,再从“递延收益”科目转入当期损益“营业外收入”科目,但以后每年度会计上确认损益,税法上不计入收入总额,所以应调减应纳税所得额,同时相应的支出或折旧、摊销额也不得在税前扣除,应相应调增应纳税所得额。
会计处理:
1.以上案例中财政拨款属于与资产相关的政府补助。
2009年3月1日收到财政拨款,并确认可抵扣的暂时性差异
借:银行存款20 000 000
贷:递延收益 20 000 000
2009年3月20日购入设备
借:固定资产48 000 000
贷:银行存款48 000 000
2009年4月起每月计提折旧,并分摊递延收益,转销可抵扣的暂时性差异
借:管理费用400 000(48 000 000/12×10)
贷:累计折旧400 000
借:递延收益 333 333.33(20 000 000/60)
贷:营业外收入 333 333.33
纳税调整:2009年计提折旧9个月,共360万元,2009年确认营业外收入300万元。2009年应纳税调增=360-300=60(万元)。
三、免税税收入的财税处理
税法规定:免税收入,本身已构成应税收入但予以免除,属于税收优惠项目。具体包括以下四项:
1.国债利息收入,指企业持有国务院财政部门发行的国债取得的利息收入。
2.符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益,指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。
3.在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。
4.符合条件的非营利组织的收入,不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入。
会计规定:
1.按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》国债一般作为持有至到期投资,期末会计上按照确认的利息收入,税法上国债利息免税,不计入当期应纳税所得额,所以需要纳税调整,但不产生暂时性差异。
2.《企业会计准则解释第3号》第一条规定:采用成本法核算的长期股权投资,除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外,投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益,不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。即准则解释第3号不再区分是否为清算性股利,而是一律将其作为投资收益性质的股利,计入当期损益。
例2,甲公司2009年以5 000万元取得到期还本付息的国债投资,作为持有至到期投资核算,该投资实际利率与票面利率相差较小,甲公司采用票面利率计算确定利息收入,当年确认国债利息收入250万元,计入持有至到期投资账面价值,该国债投资在持有期间未发生减值。
2009年底持有至到期投资账面价值为5 250万元;
计税基础为5 250万元;
国债利息收入形成的暂时性差异为0;
国债收入免税,需纳税调减250万元。
例3,例1中甲、乙公司都属于居民企业,2009年1月1日甲公司以3 500万元的价格购入乙公司10%的股份。甲公司在取得该部分投资后,未参与被投资单位的生产经营决策。取得投资后,乙公司实现的净利润及利润分配情况如下:
2008年,实现净利润为3 000万元,当年度分派利润2 500万元,假设乙公司2008年度分派的利润都属于对其2007年及以前实现净利润的分配;2009年,实现净利润为4 000万元,当年度分派利润5 000万元。
甲公司每年应确认的投资收益账务处理如下:
(1)2008年:
当年度被投资单位分派的2 500万元利润属于对其在2007年及以前期间已实现利润的分配,甲公司按持股比例取得250万元,属于清算性股利,《企业会计准则第2号——长期股权投资》应冲减投资成本,《企业会计准则解释第3号》应确认投资收益。账务处理为:
借:应收股利2 500 000(25 000 000×10%)
贷:投资收益 2 500 000
税务处理:甲乙属于居民企业,假设甲公司连续持乙公司股票超过了12个月,对于250万元的投资收益属于免税收入,汇算清缴时需纳税调减250万元。
(2)2009年,《企业会计准则解释第3号》会计处理相对简单,直接确认投资收益5 000×10%=500(万元)
借:应收股利5 000 000
贷:投资收益 5 000 000
而不像《企业会计准则第2号——长期股权投资》,需要进行如下繁琐的计算:
当年度实际分得现金股利=5 000×10%=500(万元)
属于清算性股利,应冲减投资成本的金额=(2 500 5 000
-3 000)×10%-250=200(万元)
应确认投资收益=500-200=300(万元)
税务处理:甲、乙属于居民企业,假设甲公司连续持乙公司股票未超过12个月,对于分得的500万元的现金股利为应税收入,则财税处理一致,不需要纳税调整。
延伸解析:
《企业会计准则第2号——长期股权投资》第七条规定虽然是在成本法下提出了清算股利的处理方法,但对于权益法下清算股利的处理照样适用。
而《企业会计准则解释第3号》第一条规定是成本法下清算股利应确认投资收益,但对于权益法下清算股利的处理则不适用。
例4,A、B公司都属于居民企业,2007年6月1日A公司以100万元的价格购入B公司30%的股份。A公司在取得该部分投资后,参与被投资单位的生产经营决策。2007年,B公司实现净利润为20万元,2008年初宣布分派利润50万元。即B公司当年度对被投资单位分派的50万元利润,不仅全部动用了2007年的20万元利润,还动用了2006年以前的留存收益。假设企业所得税率为25%。
实际分得现金股利=50×30%=15(万元)
应确认投资收益=20×30%=6(万元)
清算性股利应冲减投资成本的金额=15-6=9(万元)
A公司账务处理:
2007年末按照权益法确认投资收益:
借:长期股权投资——损益调整60 000
贷:投资收益60 000
所得税会计处理:
长期股权投资账面价值为100 6=106(万元),计税基础为100万元,账面价值大于计税基础,产生应纳税的暂时性差异6万元,应确认递延所得税负债为1.5万元。
借:所得税费用15 000
贷:递延所得税负债15 000
纳税调整:税法上对投资收益以实际发放为标准,2007年没有宣布发放股利,所以应确认投资收益为0,而会计上确认投资收益为6万元,汇算清缴时需做纳税调减6万元。
2008年初宣布发放股利时:
借:应收股利150 000
贷:长期股权投资——损益调整60 000
长期股权投资——成本90 000
所得税会计处理:
长期股权投资账面价值为100 6-6-9=91(万元),计税基础为100万元,账面价值小于计税基础,产生可抵扣的暂时性差异9万元。应冲回2007年确认的应纳税的暂时性差异6万元,再确认递延所得税资产=9×25%=2.25(万元)。
借:递延所得税负债15 000
贷:所得税费用15 000
借:递延所得税资产22 500
贷:所得税费用22 500
虽然,不征税收入与免税收入有诸多差异,但有一点是相同的,即计算应纳税所得额时,都可以从收入总额中减除。用公式表达:应纳税所得额=年度收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-允许弥补的以前年度亏损。●
【参考文献】
[1] 企业所得税法(中华人民共和国主席令第63号).
[2] 企业所得税法实施条例(中华人民共和国国务院令第512号).
[3] 财政部.企业会计准则[S].经济科学出版社,2006.
[4] 财政部.国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知(财税〔2009〕87号).
[5] 企业会计准则解释第3号(财会[2009]8号).