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【摘要】所得税会计是会计与税收规定差异在所得税会计核算中的具体表现，新会计准则对所得税会计处理作出规范，规定所得税会计应采用资产负债表债务法计算所得税费用。本文试图从新旧准则的资产负债表债务法与利润率债务法的差别，来理解资产负债表债务法的内涵。
【关键词】所得税 资产负债表债务法 暂时性差异
所得税的核算是会计核算中的重点和难点，新所得税会计准则采用资产负债表债务法核算所得税。所得税会计的目的，是通过比较资产、负债等项目按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法定的计税基础之间的差异，将该差异的所得税影响确认为递延所得税资产或递延所得税负债，并在此基础上确定所得税费用。
一、新准则理论依据的变化
旧准则规定。企业可以选择采用应付税款法、递延法和利润表债务法，核算所得税。新准则规定，企业所得税会计应采用资产负债表债务法计算所得税费用。新准则是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额(即暂时性差异)分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税资产或递延所得税负债。并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。资产负债表债务法较为完全地体现在所得税会计核算方面贯彻了资产、负债的界定。该方法摆脱了旧准则所得税核算中收入费用观所带来的不符合资产负债定义的递延税款借项或贷项的调整项目。
二、利润表债务法与资产负债表债务法的差别
(一)两者对差异掌握不同
利润表债务法采用时间性差异，时间性差异是指因税法与会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异。资产负债表债务法采用暂时性差异，暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其按照税法规定的计税基础之间的差额。时间性差异是从利润表的角度进行定义的，而暂时性差异是从资产负债表的角度进行定义的，根据暂时性差异对未来期间应税金额影响的不同，暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。而且，这些差异在日后都将全部或部分转回。从暂时性差异的内涵来看，它比时间性差异的范围更为广泛。
(二)两者对收益的理解不同
利润表债务法是从收入费用观的角度出发，侧重利润表，认为利润表是受托责任报表，因此，用收人费用观定义收益，强调收入与费用配比原则，反映了企业财务目标是追求企业利润最大化。资产负债表债务法是以资产负债观的角度出发，侧重资产负债表，用资产负债观定义收益。强调时点的财务状况和对未来现金流量做出恰当的评价和预测，这也反映企业财务目标是追求企业价值最大化。
(三)两者对科目设置不同
利润表债务法对由时间性差异计算出来的所得税款采用“递延税款”科目反映，“递延税款”是对当期所得税费用的调整，即其核算基础是会计利润与应纳税所得额之间的时间性差异。资产负债表法则采用“递延所得税资产”和“递延所得税负债”科目，这两个科目是对期末资产或负债的调整，其核算基础是资产或负债的账面价值与计税基础之间的暂时性差异，两科目余额不能相互抵销。这种方法分清了资产和负债的内涵，可以清晰地反映企业的财务状况。
(四)两者递延所得税核算方式不同
利润表债务法是以收入费用观为着眼点，逐一确认收入和费用项目在会计和税法上的时间性差异，并将这种时间性差异对未来所得税的影响看作是对本期所得税费用的的调整。该方法是先计算应交所得税和所得税费用，然后由应交所得税减去所得税费用后确认递延所得税(递延税款)，也就是倒轧出递延税款，递延税款不是真正的资产或负债。资产负债表法是以资产负债观为着眼点，逐一确认资产和负债的账面价值与计税基础之间的暂时性差异。这个暂时性差异反映的是累计的差异，而不是当期发生的差异。该方法是先计算期末递延所得税资产或负债，其次计算本期应确认递延所得税资产或负债，然后计算应交所得税。最后算出所得税费用。该方法遵循所得税资产和负债、递延所得税资产或负债的定义，保证了资产负债表中的所得税或负债的合理性，但利润表中所得税费用也是通过倒轧计算出来。
三、资产负债表债务法的会计处理方法
(一)资产项目暂时性差异
例1：A企业于2009年初购买某项可供出售金融资产，成本为500万元，2009年12月31日，其公允价值为600万元，该企业适用的所得税率为25％。除该事项外，该企业不存在其他会计与税收之间的差异，且递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额。
【分析】年末时，该项权益性投资的公允价值为600万元，按新会计准则的规定，应将可供出售金融公允价值变动损益计人权益，则该项金融资产的期末账面价值为600万元。其调整分录为：
借：可供出售金融资产
1000000(6000000-5000000)
贷：资本公积一其他资本公积
1000000(6000000-5000000)
确认应纳税暂时性差异的所得税影响时
借：资本公积一其他资本公积
250000(1000000×25％)
贷：递延所得税负债
250000(1000000×25％)
(二)负债项目暂时性差异
例2：B企业2009年预计负债账面金额为300万元(预提产品保修费用)，并在当年利润表中确认了300万元的销售费用。假定按税法规定，与产品售后服务有关的费用在实际发生时才允许税前扣除。该企业适用的所得税率为25％。
[分析]该项预计负债的计税基础为0(负债账面价值300万元一未来期间计算应纳税所得额时准予抵扣的金额300万元)。因此，预计负债账面价值300万元与计税基础0的差额，形成暂时性差异300万元；该项差异在未来期间转回时会减少企业的应纳税所得额，为可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产。
确认分录为：
借：递延所得税资产
750 000(3000000×25％)
贷：所得税费用
750 000(3000000×25％)
(三)特殊项目暂时性差异
例3：C公司拥有D公司80％的表决权股份，能够控制D公司的生产经营决策。2009年10月C公司以1000万元的价格将一批自产产品销售给D公司，该批产口在c公司的生产成本为600万元。至2009年12月31日，D公司尚未对外销售该批商品，假定涉及未发生减值。C、D公司适用的所得税税率均为25％，且在未来期间预计不会发生变化。税法规定，企业的存货以历史成本作为计税基础。
[分析]C公司在编制台并财务报表时，对与D公司发生的内部交易应进行以下抵消处理：
借：营业收入
10000000
贷：营业成本
6000000
存货4000000
经过上述抵消处理后，该项内部交易中涉及的存货在合并资产负债表中体现的价值为600万元，即未发生减值的情况下，为出售方的成本，其计税基础为1000万元。两者之间产生了400万元可抵扣暂时性差异，与该暂时性差异相关的递延所得税在D公司并未确认，为此在合并报表中应进行以下处理：
借：递延所得税资产
1000 000(4000000×25％)
贷：所得税费用
1000000(4000000×25％)
随着经济一体化已成为世界经济发展的重要趋势，国际财务报告准则的国际趋同化业已成为一种必然趋势。而所得税会计处理的变革是其中不可忽视的重要组成部分，特别是资产负债表观应用使得我国所得税会计体系更加科学，也使微观经济主体行为在新的框架内得以重塑。
【关键词】所得税 资产负债表债务法 暂时性差异
所得税的核算是会计核算中的重点和难点，新所得税会计准则采用资产负债表债务法核算所得税。所得税会计的目的，是通过比较资产、负债等项目按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法定的计税基础之间的差异，将该差异的所得税影响确认为递延所得税资产或递延所得税负债，并在此基础上确定所得税费用。
一、新准则理论依据的变化
旧准则规定。企业可以选择采用应付税款法、递延法和利润表债务法，核算所得税。新准则规定，企业所得税会计应采用资产负债表债务法计算所得税费用。新准则是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额(即暂时性差异)分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税资产或递延所得税负债。并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。资产负债表债务法较为完全地体现在所得税会计核算方面贯彻了资产、负债的界定。该方法摆脱了旧准则所得税核算中收入费用观所带来的不符合资产负债定义的递延税款借项或贷项的调整项目。
二、利润表债务法与资产负债表债务法的差别
(一)两者对差异掌握不同
利润表债务法采用时间性差异，时间性差异是指因税法与会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异。资产负债表债务法采用暂时性差异，暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其按照税法规定的计税基础之间的差额。时间性差异是从利润表的角度进行定义的，而暂时性差异是从资产负债表的角度进行定义的，根据暂时性差异对未来期间应税金额影响的不同，暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。而且，这些差异在日后都将全部或部分转回。从暂时性差异的内涵来看，它比时间性差异的范围更为广泛。
(二)两者对收益的理解不同
利润表债务法是从收入费用观的角度出发，侧重利润表，认为利润表是受托责任报表，因此，用收人费用观定义收益，强调收入与费用配比原则，反映了企业财务目标是追求企业利润最大化。资产负债表债务法是以资产负债观的角度出发，侧重资产负债表，用资产负债观定义收益。强调时点的财务状况和对未来现金流量做出恰当的评价和预测，这也反映企业财务目标是追求企业价值最大化。
(三)两者对科目设置不同
利润表债务法对由时间性差异计算出来的所得税款采用“递延税款”科目反映，“递延税款”是对当期所得税费用的调整，即其核算基础是会计利润与应纳税所得额之间的时间性差异。资产负债表法则采用“递延所得税资产”和“递延所得税负债”科目，这两个科目是对期末资产或负债的调整，其核算基础是资产或负债的账面价值与计税基础之间的暂时性差异，两科目余额不能相互抵销。这种方法分清了资产和负债的内涵，可以清晰地反映企业的财务状况。
(四)两者递延所得税核算方式不同
利润表债务法是以收入费用观为着眼点，逐一确认收入和费用项目在会计和税法上的时间性差异，并将这种时间性差异对未来所得税的影响看作是对本期所得税费用的的调整。该方法是先计算应交所得税和所得税费用，然后由应交所得税减去所得税费用后确认递延所得税(递延税款)，也就是倒轧出递延税款，递延税款不是真正的资产或负债。资产负债表法是以资产负债观为着眼点，逐一确认资产和负债的账面价值与计税基础之间的暂时性差异。这个暂时性差异反映的是累计的差异，而不是当期发生的差异。该方法是先计算期末递延所得税资产或负债，其次计算本期应确认递延所得税资产或负债，然后计算应交所得税。最后算出所得税费用。该方法遵循所得税资产和负债、递延所得税资产或负债的定义，保证了资产负债表中的所得税或负债的合理性，但利润表中所得税费用也是通过倒轧计算出来。
三、资产负债表债务法的会计处理方法
(一)资产项目暂时性差异
例1：A企业于2009年初购买某项可供出售金融资产，成本为500万元，2009年12月31日，其公允价值为600万元，该企业适用的所得税率为25％。除该事项外，该企业不存在其他会计与税收之间的差异，且递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额。
【分析】年末时，该项权益性投资的公允价值为600万元，按新会计准则的规定，应将可供出售金融公允价值变动损益计人权益，则该项金融资产的期末账面价值为600万元。其调整分录为：
借：可供出售金融资产
1000000(6000000-5000000)
贷：资本公积一其他资本公积
1000000(6000000-5000000)
确认应纳税暂时性差异的所得税影响时
借：资本公积一其他资本公积
250000(1000000×25％)
贷：递延所得税负债
250000(1000000×25％)
(二)负债项目暂时性差异
例2：B企业2009年预计负债账面金额为300万元(预提产品保修费用)，并在当年利润表中确认了300万元的销售费用。假定按税法规定，与产品售后服务有关的费用在实际发生时才允许税前扣除。该企业适用的所得税率为25％。
[分析]该项预计负债的计税基础为0(负债账面价值300万元一未来期间计算应纳税所得额时准予抵扣的金额300万元)。因此，预计负债账面价值300万元与计税基础0的差额，形成暂时性差异300万元；该项差异在未来期间转回时会减少企业的应纳税所得额，为可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产。
确认分录为：
借：递延所得税资产
750 000(3000000×25％)
贷：所得税费用
750 000(3000000×25％)
(三)特殊项目暂时性差异
例3：C公司拥有D公司80％的表决权股份，能够控制D公司的生产经营决策。2009年10月C公司以1000万元的价格将一批自产产品销售给D公司，该批产口在c公司的生产成本为600万元。至2009年12月31日，D公司尚未对外销售该批商品，假定涉及未发生减值。C、D公司适用的所得税税率均为25％，且在未来期间预计不会发生变化。税法规定，企业的存货以历史成本作为计税基础。
[分析]C公司在编制台并财务报表时，对与D公司发生的内部交易应进行以下抵消处理：
借：营业收入
10000000
贷：营业成本
6000000
存货4000000
经过上述抵消处理后，该项内部交易中涉及的存货在合并资产负债表中体现的价值为600万元，即未发生减值的情况下，为出售方的成本，其计税基础为1000万元。两者之间产生了400万元可抵扣暂时性差异，与该暂时性差异相关的递延所得税在D公司并未确认，为此在合并报表中应进行以下处理：
借：递延所得税资产
1000 000(4000000×25％)
贷：所得税费用
1000000(4000000×25％)
随着经济一体化已成为世界经济发展的重要趋势，国际财务报告准则的国际趋同化业已成为一种必然趋势。而所得税会计处理的变革是其中不可忽视的重要组成部分，特别是资产负债表观应用使得我国所得税会计体系更加科学，也使微观经济主体行为在新的框架内得以重塑。