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摘要：我国审计失败案例时有发生，本文对蓝田股份、科龙电器、绿大地、紫鑫药业和万福生科这5个审计失败案例进行分析，从审计失败的原因出发，进而分析降低审计失败的对策，对促进我国资本市场健康发展具有积极意义。
关键词：審计失败；原因；对策
一、引言
近年来我国上市公司频繁出现财务造假情况，自2001年曝出的银广夏财务丑闻之后，又相继出现了如郑百文、蓝田股份、科龙电器、紫鑫药业等审计失败案例。很大程度上，审计失败不仅使投资者基于不实的财务信息造成决策失误，而且使广大民众对会计师事务所和注册会计师失去信任。
审计失败主要是指被审计单位的财务报表存在重大错报或者漏报情况，但注册会计师并没有按照审计准则的要求，充分披露被审计单位的舞弊信息，而发表与事实不相符的审计意见，出具不真实的审计报告[1]。它不同于审计风险，审计风险是指审计人员对实质上误报的财务资料可能提供不适当意见的风险（国际审计准则），它是一种客观存在的可能性，取决于重大错报风险和检查风险。二者的主要区别在于注册会计师审计过程中有无遵循审计准则，如果注册会计师没有按照审计准则的要求导致出具不恰当的审计报告，就造成审计失败，将要接受证监会的惩罚。
本文将对2002年以来我国资本市场的主要审计失败案例：蓝田股份、科龙电器、绿大地、紫鑫药业和万福生科进行分析研究，通过他们失败的原因进而提出我国注册会计师防范审计失败的对策，以减少审计失败的发生，促进我国资本市场的发展。
二、审计失败的原因
通过对我国上市公司审计失败的5个案例，即蓝田股份、科龙电器、绿大地、紫鑫药业和万福生科的研究，主要从审计单位主体、审计单位客体和外在环境三个方面进行审计失败的原因分析。
（一）审计单位主体的原因
审计单位主体主要是指会计师事务所和注册会计师，他们对审计失败都负有责任。
1、对被审计单位缺乏了解，没有搜集充分的审计证据。
被研究的5个被审计单位财务造假手段相似，造假手法也简单，但由于注册会计师对被审计单位的业务并不在行，再加上被审计单位对相关信息的隐瞒，如果不搜集准确的证据，就很容易出现审计失败。例如万福生科[2]属于高科技企业，其所处的稻米加工行业早在2009年发生变化，但其在招股说明书中对此风险进行披露，中磊会计师事务所对其并不了解，难以识别其中存在的风险。中准会计师事务所没有对紫鑫药业的主要股东以及其经营管理人员的关系进行详细调查，搜集相关的必要证据，因此就没有发现与企业进行相关往来的企业。
2、没有过硬的专业技能和严谨的职业道德。
审计人员没有采取合理的审计程序，不能遵循严谨的审计职业道德。2010年10月26日，刘姝威发表的《应立即停止时蓝田股份发放货款》[3]这一文章引起银行业的关注，使得蓝田股份的融资系统瘫痪，对于蓝田股份的造假并非由注册会计师审计出来，而是由业外人士揭发出来，这足以说明注册会计师缺乏相应的专业技能。另外，德勤[4]在对科龙电器的审计过程中，在没有对产成品进行有效测试和充分盘点的情况下，就按照期末存货的盘点数量与每期单位成本确定存货期末余额，这种对存货和主营业务成本的审计方法和程序都不合理，这也可以看出审计人员工作态度不严谨。
3、过分信赖被审计单位的内部控制。
注册会计师审计时恪守的一个重要原则是独立性，而且独立性被称为审计的灵魂，审计人员必须坚持客观公正，实事求是，不被外界的干扰所诱惑。华伦会计师事务所在对蓝田股份进行审计时，注册会计师过分依赖蓝田的内部控制制度，过度信任企业内部审计的结果。
（二）审计客体的原因
1、虚增各项资产
被审计单位的财务造假是审计失败的主要原因。据绿大地公开发布的资料和证监会的信息披露，发现其主要虚增存货、固定资产以及无形资产，以提高企业的资产总额。蓝田股份的2000年财务报表显示，固定资产账面价值达21亿多，占总资产的2/3，自从1996年上市到2002年期间，其资产增长速度飞快，资产规模的扩大超过企业业务的扩张速度。
2、虚增企业利润
对企业利润的操控在审计失败中经常出现，万福生科[5]承认在上市前，从2008年至2011 年财务数据存在虚假记载，虚增7.4亿元营业收入，虚增营业利润1.8亿元左右，虚增净利润1.6亿元。在科龙电器起起伏伏的跌宕历程中也出现其虚增利润的事实，1999年其母公司经营业绩下滑巨大，主要靠投资收益盈利，子公司却出现55.9%的经营毛利率，二者相差很大，而且到2000年科龙电器出现资不抵债的情况，亏损达6.4亿，但在2001年下半年又出现盈利大增情况，继而它又通过降低应收账款坏账准备计提比率、冲回存货跌价准备等手段摘到ST的帽子，这种现象就是其虚增利润，粉饰报表的体现。
3、虚减或虚增成本费用
被审计单位通过虚减成本费用，给外界人士造成企业绩效好的假象。蓝田股份在中央电视台进行广告宣传，但在2000年的年报中对此巨额费用却胜少提及。科龙电器[6] 在年报中将市场竞争更加激烈导致产品边际利润受压、原材料价格急剧攀升作为亏损的两个理由，但是其毛利率不断增长，说明其在虚增收入与虚减成本的情况下经营业绩仍然不好的真正原因是费用过高，这也就造成企业减少纳税，降低支出，夸大利润。
4、关联方交易
上市公司凭借许多自买自卖的关联方交易，隐瞒事实，欺骗众多投资者和各方的监管，这也考验着审计人员。紫鑫药业通过注册所谓的客户——延边系企业和通化系企业，控制壳公司的经营权，以看似合理的交易证和及其隐匿的交易手段进行关联方的内部交易。绿大地在上市之前的照顾发明书中显示，2004年及其随后的三年时间里，其几个主要的下游供货商在绿大地2007年12月21日上市之后都逐渐注销，2009年绿大地出现大额销售退回，并在2010年的信息披露中确认了2008年的主营业务退回额2348万元，这不禁让人怀疑绿大地上市之前的供货商就是其关联交易方。 （三）外在环境原因
1、财务舞弊风险较小。
我国证监会的监管处罚制度是防止上市公司进行虚假财务报告的一种手段，但是上市公司发生审计失败时，对于审计单位和被审计单位的处罚程度较轻，造成他们宁愿冒风险也要做出财务舞弊或审计失误的行动，而且我国会计师事务所的审计工作是一种是事后调查，大多以行政为主，不能真正做到全程监督，这也使审计失败常有发生。
2、审计市场竞争激烈。
从目前我国会计师事务所的现状来看，事务所数量较多，但大规模的事务所并不多，事务所中会计师的职业水平高低不同，为了在审计行业中竞争，大多事务所会以较低的收费低质量的完成审计工作，因此审计人员就会减少一些非重要的审计程序，有些财务报表中的错误及舞弊现象就难以发现，从而出具与事实相反的设计报告。
三、审计失败的对策
针对上市公司的五个审计失败案例的原因分析，为了降低审计失败的几率，提高审计质量，下面提出一些相关的建议。
1、事务所谨慎选择被审计单位，深入了解其经济业务。
会计师事务所选择审计客户时一定要谨慎，应该深入了解被审计单位的业务，对其业务风险进行全面评估，如果风险过大就要拒绝委托，选择诚信度比較高，经营业绩比较稳定的企业，不能以所谓的“关系”作为是否接受审计委托的依据。要以警惕之心，慎重选择被审计单位，预防审计失败的概率。
2、注册会计师以审计准则为依据提高职业水准，
注册会计师在审计过程中要严格遵循独立审计准则，保持良好的职业道德，以公平、公正、诚信来严格要求自己，正确使用应收账款函证、分析性复核等重要审计程序，不隐瞒被审计单位的财务舞弊行为。不断学习新知识、新技能，加强实践，练好基础工作，应对发展的审计业务，并加强事务所审计人员的责任，保持纯粹的独立性。
3、企业提高内部控制质量。
企业的内部控制制度是否行之有效，对企业来说至关重要。本文的5个案例中均存在财务造假现象，这说明企业的内控系统并未起到作用，使企业不断做出与《公司法》、《企业会计准则》相违背的行为。有效健全的内部控制体系使企业经营活动有序的进行，确保企业资产的安全，保证企业财务信息的可靠性。企业应该建立一套适合的内部控制系统，在日常经营活动中严格执行，不让内控系统流于形式，不断提高内部控制质量。
4、企业以诚信对待相关利益者。
诚信不仅是做人的基本原则，它也是企业长久经营的正确之道。企业对于投资者、供应商、政府、审计单位等利益相关者应该实事求是地披露相关资产、资金流和利润，按照《企业会计准则》的要求合法经营企业，诚信经营，不隐瞒企业的亏损、财务造假、内部交易等信息，必须清楚有违国家规定的行为最终会受到惩罚。
5、提高审计失败的成本。
虽然我国的《公司法》、《证券法》等有关法律都提到了董事会对财务造假的承担连带赔偿责任，但公司总会在违法成本与收益之间进行博弈，一旦收益较大，企业宁愿当下违法，因此对于财务舞弊的主要责任人应该严厉惩罚，使其能做到“不做假账”，进一步加大企业改革，形成规范的企业治理结构。另外中注协和证监会要加强对会计师事务所的监督，对发现的会计师审计问题要及时严肃的处理，对情节比较严重的事务所和会计师实行禁入处理。
另外还应该在审计失败的处罚时效上更加及时[7]，当发现企业财务舞弊和审计失败时，因立即对相关单位和人员进行处罚，不能因为已超过处罚时效而免于处罚。
四、结论
本文通过对蓝田股份、科龙电器、绿大地、紫鑫药业和万福生科这5个审计失败的案例进行分析，对其失败原因从会计师事务所、被审计单位和外部环境三个方面进行简要分析，在此基础上提出相应的降低审计失败对策，为我国注册会计师事务所和企业提供了理论借鉴。（作者单位：青海民族大学）
参考文献：
[1]张瑞凤.浅析注册会计师审计失败的原因及其治理[J].前沿，2012年第21期.
[2]宋文华.上市公司审计失败原因及对策的思考——基于万福生科的审计案例分析[J].科技视界.
[3]刘妹威.应立即停止对蓝田股份发放货款[J].金融内参，2001年10月.
[4]赵亚琴.从“科龙电器”案例探究我国注册会计师审计责任[M].2010.3.20.
[5]李文.中磊会计师事务所囧境：万福生科陷“造假门”2单IPO审计项目上市后变脸[J].证券日报，2013年3月8日第B01版.
[6]涂咏梅.基于科龙电器案例的审计策略探究[J].财政监督，2010年4月.
[7]丁红燕.审计失败及其后果——基于证监会2006——2010年处罚公告的分析[J].中国海洋大学报，2013年第1期.
[8]张雪峰.从紫鑫药业审计失败案看“未披露关联方交易”审计[J].审计.
[9]刘振东.以蓝田股份等案为例论上市公司[M].2011年5月.
[10]于晓丹，袁蓓.从“云南绿大地”看财务舞弊[J].四川职业技术学院学报，2013年8月.
[11]王静，杨慧雯.论审计失败的成因及规避[J]经济与法，2013年12月下，总第303期.
关键词：審计失败；原因；对策
一、引言
近年来我国上市公司频繁出现财务造假情况，自2001年曝出的银广夏财务丑闻之后，又相继出现了如郑百文、蓝田股份、科龙电器、紫鑫药业等审计失败案例。很大程度上，审计失败不仅使投资者基于不实的财务信息造成决策失误，而且使广大民众对会计师事务所和注册会计师失去信任。
审计失败主要是指被审计单位的财务报表存在重大错报或者漏报情况，但注册会计师并没有按照审计准则的要求，充分披露被审计单位的舞弊信息，而发表与事实不相符的审计意见，出具不真实的审计报告[1]。它不同于审计风险，审计风险是指审计人员对实质上误报的财务资料可能提供不适当意见的风险（国际审计准则），它是一种客观存在的可能性，取决于重大错报风险和检查风险。二者的主要区别在于注册会计师审计过程中有无遵循审计准则，如果注册会计师没有按照审计准则的要求导致出具不恰当的审计报告，就造成审计失败，将要接受证监会的惩罚。
本文将对2002年以来我国资本市场的主要审计失败案例：蓝田股份、科龙电器、绿大地、紫鑫药业和万福生科进行分析研究，通过他们失败的原因进而提出我国注册会计师防范审计失败的对策，以减少审计失败的发生，促进我国资本市场的发展。
二、审计失败的原因
通过对我国上市公司审计失败的5个案例，即蓝田股份、科龙电器、绿大地、紫鑫药业和万福生科的研究，主要从审计单位主体、审计单位客体和外在环境三个方面进行审计失败的原因分析。
（一）审计单位主体的原因
审计单位主体主要是指会计师事务所和注册会计师，他们对审计失败都负有责任。
1、对被审计单位缺乏了解，没有搜集充分的审计证据。
被研究的5个被审计单位财务造假手段相似，造假手法也简单，但由于注册会计师对被审计单位的业务并不在行，再加上被审计单位对相关信息的隐瞒，如果不搜集准确的证据，就很容易出现审计失败。例如万福生科[2]属于高科技企业，其所处的稻米加工行业早在2009年发生变化，但其在招股说明书中对此风险进行披露，中磊会计师事务所对其并不了解，难以识别其中存在的风险。中准会计师事务所没有对紫鑫药业的主要股东以及其经营管理人员的关系进行详细调查，搜集相关的必要证据，因此就没有发现与企业进行相关往来的企业。
2、没有过硬的专业技能和严谨的职业道德。
审计人员没有采取合理的审计程序，不能遵循严谨的审计职业道德。2010年10月26日，刘姝威发表的《应立即停止时蓝田股份发放货款》[3]这一文章引起银行业的关注，使得蓝田股份的融资系统瘫痪，对于蓝田股份的造假并非由注册会计师审计出来，而是由业外人士揭发出来，这足以说明注册会计师缺乏相应的专业技能。另外，德勤[4]在对科龙电器的审计过程中，在没有对产成品进行有效测试和充分盘点的情况下，就按照期末存货的盘点数量与每期单位成本确定存货期末余额，这种对存货和主营业务成本的审计方法和程序都不合理，这也可以看出审计人员工作态度不严谨。
3、过分信赖被审计单位的内部控制。
注册会计师审计时恪守的一个重要原则是独立性，而且独立性被称为审计的灵魂，审计人员必须坚持客观公正，实事求是，不被外界的干扰所诱惑。华伦会计师事务所在对蓝田股份进行审计时，注册会计师过分依赖蓝田的内部控制制度，过度信任企业内部审计的结果。
（二）审计客体的原因
1、虚增各项资产
被审计单位的财务造假是审计失败的主要原因。据绿大地公开发布的资料和证监会的信息披露，发现其主要虚增存货、固定资产以及无形资产，以提高企业的资产总额。蓝田股份的2000年财务报表显示，固定资产账面价值达21亿多，占总资产的2/3，自从1996年上市到2002年期间，其资产增长速度飞快，资产规模的扩大超过企业业务的扩张速度。
2、虚增企业利润
对企业利润的操控在审计失败中经常出现，万福生科[5]承认在上市前，从2008年至2011 年财务数据存在虚假记载，虚增7.4亿元营业收入，虚增营业利润1.8亿元左右，虚增净利润1.6亿元。在科龙电器起起伏伏的跌宕历程中也出现其虚增利润的事实，1999年其母公司经营业绩下滑巨大，主要靠投资收益盈利，子公司却出现55.9%的经营毛利率，二者相差很大，而且到2000年科龙电器出现资不抵债的情况，亏损达6.4亿，但在2001年下半年又出现盈利大增情况，继而它又通过降低应收账款坏账准备计提比率、冲回存货跌价准备等手段摘到ST的帽子，这种现象就是其虚增利润，粉饰报表的体现。
3、虚减或虚增成本费用
被审计单位通过虚减成本费用，给外界人士造成企业绩效好的假象。蓝田股份在中央电视台进行广告宣传，但在2000年的年报中对此巨额费用却胜少提及。科龙电器[6] 在年报中将市场竞争更加激烈导致产品边际利润受压、原材料价格急剧攀升作为亏损的两个理由，但是其毛利率不断增长，说明其在虚增收入与虚减成本的情况下经营业绩仍然不好的真正原因是费用过高，这也就造成企业减少纳税，降低支出，夸大利润。
4、关联方交易
上市公司凭借许多自买自卖的关联方交易，隐瞒事实，欺骗众多投资者和各方的监管，这也考验着审计人员。紫鑫药业通过注册所谓的客户——延边系企业和通化系企业，控制壳公司的经营权，以看似合理的交易证和及其隐匿的交易手段进行关联方的内部交易。绿大地在上市之前的照顾发明书中显示，2004年及其随后的三年时间里，其几个主要的下游供货商在绿大地2007年12月21日上市之后都逐渐注销，2009年绿大地出现大额销售退回，并在2010年的信息披露中确认了2008年的主营业务退回额2348万元，这不禁让人怀疑绿大地上市之前的供货商就是其关联交易方。 （三）外在环境原因
1、财务舞弊风险较小。
我国证监会的监管处罚制度是防止上市公司进行虚假财务报告的一种手段，但是上市公司发生审计失败时，对于审计单位和被审计单位的处罚程度较轻，造成他们宁愿冒风险也要做出财务舞弊或审计失误的行动，而且我国会计师事务所的审计工作是一种是事后调查，大多以行政为主，不能真正做到全程监督，这也使审计失败常有发生。
2、审计市场竞争激烈。
从目前我国会计师事务所的现状来看，事务所数量较多，但大规模的事务所并不多，事务所中会计师的职业水平高低不同，为了在审计行业中竞争，大多事务所会以较低的收费低质量的完成审计工作，因此审计人员就会减少一些非重要的审计程序，有些财务报表中的错误及舞弊现象就难以发现，从而出具与事实相反的设计报告。
三、审计失败的对策
针对上市公司的五个审计失败案例的原因分析，为了降低审计失败的几率，提高审计质量，下面提出一些相关的建议。
1、事务所谨慎选择被审计单位，深入了解其经济业务。
会计师事务所选择审计客户时一定要谨慎，应该深入了解被审计单位的业务，对其业务风险进行全面评估，如果风险过大就要拒绝委托，选择诚信度比較高，经营业绩比较稳定的企业，不能以所谓的“关系”作为是否接受审计委托的依据。要以警惕之心，慎重选择被审计单位，预防审计失败的概率。
2、注册会计师以审计准则为依据提高职业水准，
注册会计师在审计过程中要严格遵循独立审计准则，保持良好的职业道德，以公平、公正、诚信来严格要求自己，正确使用应收账款函证、分析性复核等重要审计程序，不隐瞒被审计单位的财务舞弊行为。不断学习新知识、新技能，加强实践，练好基础工作，应对发展的审计业务，并加强事务所审计人员的责任，保持纯粹的独立性。
3、企业提高内部控制质量。
企业的内部控制制度是否行之有效，对企业来说至关重要。本文的5个案例中均存在财务造假现象，这说明企业的内控系统并未起到作用，使企业不断做出与《公司法》、《企业会计准则》相违背的行为。有效健全的内部控制体系使企业经营活动有序的进行，确保企业资产的安全，保证企业财务信息的可靠性。企业应该建立一套适合的内部控制系统，在日常经营活动中严格执行，不让内控系统流于形式，不断提高内部控制质量。
4、企业以诚信对待相关利益者。
诚信不仅是做人的基本原则，它也是企业长久经营的正确之道。企业对于投资者、供应商、政府、审计单位等利益相关者应该实事求是地披露相关资产、资金流和利润，按照《企业会计准则》的要求合法经营企业，诚信经营，不隐瞒企业的亏损、财务造假、内部交易等信息，必须清楚有违国家规定的行为最终会受到惩罚。
5、提高审计失败的成本。
虽然我国的《公司法》、《证券法》等有关法律都提到了董事会对财务造假的承担连带赔偿责任，但公司总会在违法成本与收益之间进行博弈，一旦收益较大，企业宁愿当下违法，因此对于财务舞弊的主要责任人应该严厉惩罚，使其能做到“不做假账”，进一步加大企业改革，形成规范的企业治理结构。另外中注协和证监会要加强对会计师事务所的监督，对发现的会计师审计问题要及时严肃的处理，对情节比较严重的事务所和会计师实行禁入处理。
另外还应该在审计失败的处罚时效上更加及时[7]，当发现企业财务舞弊和审计失败时，因立即对相关单位和人员进行处罚，不能因为已超过处罚时效而免于处罚。
四、结论
本文通过对蓝田股份、科龙电器、绿大地、紫鑫药业和万福生科这5个审计失败的案例进行分析，对其失败原因从会计师事务所、被审计单位和外部环境三个方面进行简要分析，在此基础上提出相应的降低审计失败对策，为我国注册会计师事务所和企业提供了理论借鉴。（作者单位：青海民族大学）
参考文献：
[1]张瑞凤.浅析注册会计师审计失败的原因及其治理[J].前沿，2012年第21期.
[2]宋文华.上市公司审计失败原因及对策的思考——基于万福生科的审计案例分析[J].科技视界.
[3]刘妹威.应立即停止对蓝田股份发放货款[J].金融内参，2001年10月.
[4]赵亚琴.从“科龙电器”案例探究我国注册会计师审计责任[M].2010.3.20.
[5]李文.中磊会计师事务所囧境：万福生科陷“造假门”2单IPO审计项目上市后变脸[J].证券日报，2013年3月8日第B01版.
[6]涂咏梅.基于科龙电器案例的审计策略探究[J].财政监督，2010年4月.
[7]丁红燕.审计失败及其后果——基于证监会2006——2010年处罚公告的分析[J].中国海洋大学报，2013年第1期.
[8]张雪峰.从紫鑫药业审计失败案看“未披露关联方交易”审计[J].审计.
[9]刘振东.以蓝田股份等案为例论上市公司[M].2011年5月.
[10]于晓丹，袁蓓.从“云南绿大地”看财务舞弊[J].四川职业技术学院学报，2013年8月.
[11]王静，杨慧雯.论审计失败的成因及规避[J]经济与法，2013年12月下，总第303期.