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公允价值的发展
历史成本长期以来都是最重要的的会计计量属性，但是，现今环境已经发生变化，经济环境出现巨大波动新型的交易工具不断涌现，按历史成本进行计量的会计经济资源的其市场价值与其账面价值相差很多，已经不能如实地反映其价值。因而，历史成本计量属性在计量方面的缺陷日益显现，在这种背景之下下，公允价值，这种新型的交易工具既可以进行合理计量又能真实反映会计经济资源的计量属性便应运而生，并逐渐受到理论界及实务界的重视。为提高会计信息的质量及其实用性，各个准则制定机构都开始把以公允价值计量作为研究目标，尽管困难重重，但对公允价值的研究仍然进行的如火如荼。
我国在九八年首次将公允价值的概念运用到投资、债务重组等一些具体准则中。但是，目前，我国公司治理结构方面尚不完善，以公允价值作为企业管理者进行盈余管理的工具，会严重影响财务信息的真实性。因此，为确保财务信息真实可靠，2001年财政部取消了以公允价值计量作为主要计量属性，强调了历史成本计量的主导地位。但随着我国经济的飞速发展，会计准则与国际接轨已经成为未来的发展趋势，因此2006年财政部颁布的新会计准则中再次引入了公允价值的概念，明确将公允价值作为会计计量属性之一，正式纳入了基本准则。
我国的新会计准则中的38个具体会计准则中就有30个之多涉及到会计要素计量属性，并且，公允价值这一计量属性在其中的17个具体会计准则中被适度谨慎地得到了运用，这成为了我国与国际会计准则趋同的一个亮点。2008年发生的金融危机暴露出来公允价值也存在一定的缺陷，对我国合理运用公允价值属性有一定的借鉴作用。但是，我国有自己的特殊国情，目前我国的资本市场还不够完善发达，还处于初级阶段，所以新准则中规定公允价值在我国的具体应用应该是有严格的限制条件的，必须是谨慎、适度的。我国应该结合我国的实际国情，并充分借鉴国内外关于公允价值的研究成果及运用实例，恰当地应用公允价值计量属性，并顺应未来财务会计发展的方向。
公允价值在新会计准则中的具体体现
在已经发布的38 个具体会计准则中，涉及会计要素计量的有30个，而在这30个涉及会计要素计量的准则当中有17个程度不同地运用了公允价值计量属性。本文将重点分析公允价值在债务重组、非货币性资产交换、金融工具计量及确认等方面的具体体现。
（1）《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》中规定，非货币性的资产交换同时满足下列条件的，应当以应支付的相关税费和公允价值作为换入资产的成本，换出资产账面价值与公允价值的差额计入当期损益：第一，换出资产或换入资产的公允价值可以可靠地计量该项交换具有商业实质；第二，将公允价值引入非货币性资产交换，并且，增加了相应限定条件防止上市公司利用非货币性资产交换虚增企业利润。规定同时还指出，交易双方存在关联关系并可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。该规定谨慎地运用公允价值，极大地提高了会计信息的可靠性。
（2）《企业会计准则第11 号——股份支付》，这是是新增的一项会计准则，旨在规范股份支付的计量、确认和相关信息的披露。股份支付分为以现金结算的股份支付和以权益结算的股份支付。以权益结算的股份支付，应该在授予日按照权益工具的公允价值计入相关费用或成本，并相应增加资本公积。在行权日，企业应该根据实际行权的权益工具数量，计算确定应转入实收资本或股本的金额，将其转入实收资本或股本。该规定不仅完善了会计信息的披露功能，同时采用公允价值属性来计量，增强了会计信息的相关性。另外将股票期权作为费用处理，也提高了会计利润计算的可靠性。
（3）《企业会计准则第12号——债务重组》规定了可能产生损益的四种情况：第一，不是现金资产清偿债务的，债务人应当将转让的非现金资产公允价值账面价值与重组债务的之间的差额，计入当期损益，并确认为债务重组利得；第二，用现金清偿债务的，债务人应当将实际支付现金与重组债务的账面价值之间差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；第三，修改其他债务条件的，重组债务的重组后债务的入账价值与其账面价值的差额，将确认为债务重组利得，直接计入当期损益；第四，将债务转为资本的，将重组债务的股份的公允价值总额与其账面价值之间的差额，确认为债务重组利得，直接计入当期损益。通过上述规定我们可以得出，新会计准则明确了债务重组准则的适用范围，使得公允价值的应用比历史成本更能反映企业的实际情况，提高了会计信息的公允性、相关性。但是公允价值也存在一定缺陷，如公允价值是不容易确定的，相应就会对会计信息的可靠性产生一定的影响，同时由于将债务重组利得计入了当期损益，并且通过评估等方式，非现金资产的公允价值可以通过评估等方式被人为调整，其账面价值与其公允价值之间的差额计入了“资产转让收益”，这样，债务负担严重的公司、绩差公司可以通过债务重组行为进行利润操纵，从而使利润表中净利润一项的可靠性大大降低。债务重组给上市公司带来的利润在会计上被计入营业外收入，属于非经常性损益，因此在衡量上市公司盈利能力时会被相应的扣除，在一定程度上可以缓解可靠性被降低的风险，因而客观上维持了可靠性和相关性的均衡。
公允价值计量应用过程中的问题
·缺乏完善的理论体系指导
虽然目前对公允价值计量属性的研究已取得了一些理论研究成果，但是至今尚未形成完整的理论体系。新的会计准则虽然大量运用了公允价值计量，但 的关于公允价值方面的准则尚未详见，计算方法还不规范，理论基础尚没有定论，对公允价值的运用具体于各个具体的准则之中，从而使得公允价值在计量方面缺乏相应的、有效的指引与解释。目前，关于公允价值的理论体系还不是很完善，许多问题还处于研究之中，其中突出表现在估价技术还不成熟。
·公允价值不易直接获得
虽然我国的市场经济相比之前已经取得长足进展，但是很多情况下公允价值仍然难以获取。主要原因在于我国尚不具备像西方国家一样的发达的交易市场体系。公允价值计量的市场交易还不足够活跃，而我国的金融工具的市场化程度还不是很发达，存在一些不足，如交易行为不规范等，使得公允价值获取较难，与国际财务报告准则所依赖的“成熟市场经济”还有较大差距。在这种情况下，新准则要求使用公允价值进行可靠计量，如果找不到合适的替代方法，将大大影响会计信息的可靠性。 ·环境因素方面的制约
环境因素包括法律监管因素、市场经济因素、人文因素等。我国是处在转型期的国家，同时作为新兴的市场经济国家，市场经济处在比较初级的阶段，企业间的交易行为并不规范，也没有非常充分的市场竞争。因此，公允价值形成较难，特别是国有企业之间有较多的交易往来，且关联交易较为普遍，交易价格显失“公允”可能性比较大。法律监管因素是指相关法律、法规及监管措施、力度等，这也是公允价值可靠性的保证。目前，我国还没有制定出公允价值的一些具体准则，公允价值的审计准则也亟待出台，因而，可能会存在公允价值的滥用。
对完善公允价值计的建议
·加强公允价值的理论研究
对于公允价值的运用而言，完善的理论体系比高素质的人才、活跃的市场更为重要。如同所有新生事物一样，公允价值的使用历程艰辛，需要理论研究的先期开拓，以更好的指导实践运用，避免在实务的运用中迷失方向，半途而废。因此，我们应着重加强公允价值的理论研究，并深入推进实践应用，用理论指导实践，并借鉴国际上发达国家的经验，尽快建立其适合我国市场环境的的公允价值计量准则，同时，对原有的相关会计准则进行修订、完善。
·完善公允价值的应用环境
首先，完善经济环境。比如，要打破行业垄断，使市场充分竞争，并形成一种机制；还要积极完善政府的服务功能；还要大力发展生产要素交易市场；其次，完善法律环境。制定和完善相关法律、法规、制度，加强审计监督和立法监管，从而形成完善的法律保障和监督体系。同时，加速市场交易立法，建立公平、公正、自由、开放、诚信的交易体系。
·加强相关法律对公允价值的规范，保证公允价值计量的可靠性
尽管目前公允价值计量的可靠性受到了来自各个方面的质疑，且还需要很长一段时间的摸索和总结才能使其完善，但我国的企业会计准则体系在确定公允价值的应用范围之时，已经在充分地考虑了我国的国情的基础上，做了审慎的改进。但这还不够，针对可能出现的问题，还应加强法律、制度建设，从制度和程序上建立起防火墙，防止人为利用公允价值等操纵利润舞弊行为的发生。
·加强会计人员的培训，以提高公允价值的具体可操作性
完善会计人员的知识结构，提高会计人员的知识技能和理论素养，为公允价值全面应用提供保障的同时，国家应规范公允价值在具体操作实务上的要求，加强会计人员操作技能方面的培训，提高实际操作水平及职业判断能力，更好地保证公允价值计量的顺利实施。
在新会计准则中引入公允价值，为我国的资本市场带来了新鲜空气。这些新鲜空气，正因其新鲜，不可避免的会引起市场的困惑好奇、甚至是忧虑紧张。这些情况产生的主要原因是因为企业会计准则逐步国际趋同，尤其是在引入公允价值后，市场开始要求投资者在分析财务报表时必须具备专业的知识水平，分析公司的财务报表从此成为一个专业性的，有着较高技术含量的活动。并且，由于我国市场经济体系目前处在不断的完善过程中，公司有意或无意地误用公允价值，可能在一定范围内、一定程度上、一个可预计的时期内存在。对于个人投资者来说，要么将资金交给具有职业操守和专业知识的机构投资者，要么怀抱科学的精神，努力学习新会计准则，真正掌握专业知识，致力于成为新时期合格的专业投资者及财务分析者。
总而言之，投资者群体需要随着市场的环境变更而相应变化，投资者的会计知识储备、知识结构需要随着新会计准则的实施而不断更新升级。惟有如此，才能真正读懂包括利润在内的会计信息的真正含义。
（作者单位：山东英才学院经管学院）
历史成本长期以来都是最重要的的会计计量属性，但是，现今环境已经发生变化，经济环境出现巨大波动新型的交易工具不断涌现，按历史成本进行计量的会计经济资源的其市场价值与其账面价值相差很多，已经不能如实地反映其价值。因而，历史成本计量属性在计量方面的缺陷日益显现，在这种背景之下下，公允价值，这种新型的交易工具既可以进行合理计量又能真实反映会计经济资源的计量属性便应运而生，并逐渐受到理论界及实务界的重视。为提高会计信息的质量及其实用性，各个准则制定机构都开始把以公允价值计量作为研究目标，尽管困难重重，但对公允价值的研究仍然进行的如火如荼。
我国在九八年首次将公允价值的概念运用到投资、债务重组等一些具体准则中。但是，目前，我国公司治理结构方面尚不完善，以公允价值作为企业管理者进行盈余管理的工具，会严重影响财务信息的真实性。因此，为确保财务信息真实可靠，2001年财政部取消了以公允价值计量作为主要计量属性，强调了历史成本计量的主导地位。但随着我国经济的飞速发展，会计准则与国际接轨已经成为未来的发展趋势，因此2006年财政部颁布的新会计准则中再次引入了公允价值的概念，明确将公允价值作为会计计量属性之一，正式纳入了基本准则。
我国的新会计准则中的38个具体会计准则中就有30个之多涉及到会计要素计量属性，并且，公允价值这一计量属性在其中的17个具体会计准则中被适度谨慎地得到了运用，这成为了我国与国际会计准则趋同的一个亮点。2008年发生的金融危机暴露出来公允价值也存在一定的缺陷，对我国合理运用公允价值属性有一定的借鉴作用。但是，我国有自己的特殊国情，目前我国的资本市场还不够完善发达，还处于初级阶段，所以新准则中规定公允价值在我国的具体应用应该是有严格的限制条件的，必须是谨慎、适度的。我国应该结合我国的实际国情，并充分借鉴国内外关于公允价值的研究成果及运用实例，恰当地应用公允价值计量属性，并顺应未来财务会计发展的方向。
公允价值在新会计准则中的具体体现
在已经发布的38 个具体会计准则中，涉及会计要素计量的有30个，而在这30个涉及会计要素计量的准则当中有17个程度不同地运用了公允价值计量属性。本文将重点分析公允价值在债务重组、非货币性资产交换、金融工具计量及确认等方面的具体体现。
（1）《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》中规定，非货币性的资产交换同时满足下列条件的，应当以应支付的相关税费和公允价值作为换入资产的成本，换出资产账面价值与公允价值的差额计入当期损益：第一，换出资产或换入资产的公允价值可以可靠地计量该项交换具有商业实质；第二，将公允价值引入非货币性资产交换，并且，增加了相应限定条件防止上市公司利用非货币性资产交换虚增企业利润。规定同时还指出，交易双方存在关联关系并可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。该规定谨慎地运用公允价值，极大地提高了会计信息的可靠性。
（2）《企业会计准则第11 号——股份支付》，这是是新增的一项会计准则，旨在规范股份支付的计量、确认和相关信息的披露。股份支付分为以现金结算的股份支付和以权益结算的股份支付。以权益结算的股份支付，应该在授予日按照权益工具的公允价值计入相关费用或成本，并相应增加资本公积。在行权日，企业应该根据实际行权的权益工具数量，计算确定应转入实收资本或股本的金额，将其转入实收资本或股本。该规定不仅完善了会计信息的披露功能，同时采用公允价值属性来计量，增强了会计信息的相关性。另外将股票期权作为费用处理，也提高了会计利润计算的可靠性。
（3）《企业会计准则第12号——债务重组》规定了可能产生损益的四种情况：第一，不是现金资产清偿债务的，债务人应当将转让的非现金资产公允价值账面价值与重组债务的之间的差额，计入当期损益，并确认为债务重组利得；第二，用现金清偿债务的，债务人应当将实际支付现金与重组债务的账面价值之间差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；第三，修改其他债务条件的，重组债务的重组后债务的入账价值与其账面价值的差额，将确认为债务重组利得，直接计入当期损益；第四，将债务转为资本的，将重组债务的股份的公允价值总额与其账面价值之间的差额，确认为债务重组利得，直接计入当期损益。通过上述规定我们可以得出，新会计准则明确了债务重组准则的适用范围，使得公允价值的应用比历史成本更能反映企业的实际情况，提高了会计信息的公允性、相关性。但是公允价值也存在一定缺陷，如公允价值是不容易确定的，相应就会对会计信息的可靠性产生一定的影响，同时由于将债务重组利得计入了当期损益，并且通过评估等方式，非现金资产的公允价值可以通过评估等方式被人为调整，其账面价值与其公允价值之间的差额计入了“资产转让收益”，这样，债务负担严重的公司、绩差公司可以通过债务重组行为进行利润操纵，从而使利润表中净利润一项的可靠性大大降低。债务重组给上市公司带来的利润在会计上被计入营业外收入，属于非经常性损益，因此在衡量上市公司盈利能力时会被相应的扣除，在一定程度上可以缓解可靠性被降低的风险，因而客观上维持了可靠性和相关性的均衡。
公允价值计量应用过程中的问题
·缺乏完善的理论体系指导
虽然目前对公允价值计量属性的研究已取得了一些理论研究成果，但是至今尚未形成完整的理论体系。新的会计准则虽然大量运用了公允价值计量，但 的关于公允价值方面的准则尚未详见，计算方法还不规范，理论基础尚没有定论，对公允价值的运用具体于各个具体的准则之中，从而使得公允价值在计量方面缺乏相应的、有效的指引与解释。目前，关于公允价值的理论体系还不是很完善，许多问题还处于研究之中，其中突出表现在估价技术还不成熟。
·公允价值不易直接获得
虽然我国的市场经济相比之前已经取得长足进展，但是很多情况下公允价值仍然难以获取。主要原因在于我国尚不具备像西方国家一样的发达的交易市场体系。公允价值计量的市场交易还不足够活跃，而我国的金融工具的市场化程度还不是很发达，存在一些不足，如交易行为不规范等，使得公允价值获取较难，与国际财务报告准则所依赖的“成熟市场经济”还有较大差距。在这种情况下，新准则要求使用公允价值进行可靠计量，如果找不到合适的替代方法，将大大影响会计信息的可靠性。 ·环境因素方面的制约
环境因素包括法律监管因素、市场经济因素、人文因素等。我国是处在转型期的国家，同时作为新兴的市场经济国家，市场经济处在比较初级的阶段，企业间的交易行为并不规范，也没有非常充分的市场竞争。因此，公允价值形成较难，特别是国有企业之间有较多的交易往来，且关联交易较为普遍，交易价格显失“公允”可能性比较大。法律监管因素是指相关法律、法规及监管措施、力度等，这也是公允价值可靠性的保证。目前，我国还没有制定出公允价值的一些具体准则，公允价值的审计准则也亟待出台，因而，可能会存在公允价值的滥用。
对完善公允价值计的建议
·加强公允价值的理论研究
对于公允价值的运用而言，完善的理论体系比高素质的人才、活跃的市场更为重要。如同所有新生事物一样，公允价值的使用历程艰辛，需要理论研究的先期开拓，以更好的指导实践运用，避免在实务的运用中迷失方向，半途而废。因此，我们应着重加强公允价值的理论研究，并深入推进实践应用，用理论指导实践，并借鉴国际上发达国家的经验，尽快建立其适合我国市场环境的的公允价值计量准则，同时，对原有的相关会计准则进行修订、完善。
·完善公允价值的应用环境
首先，完善经济环境。比如，要打破行业垄断，使市场充分竞争，并形成一种机制；还要积极完善政府的服务功能；还要大力发展生产要素交易市场；其次，完善法律环境。制定和完善相关法律、法规、制度，加强审计监督和立法监管，从而形成完善的法律保障和监督体系。同时，加速市场交易立法，建立公平、公正、自由、开放、诚信的交易体系。
·加强相关法律对公允价值的规范，保证公允价值计量的可靠性
尽管目前公允价值计量的可靠性受到了来自各个方面的质疑，且还需要很长一段时间的摸索和总结才能使其完善，但我国的企业会计准则体系在确定公允价值的应用范围之时，已经在充分地考虑了我国的国情的基础上，做了审慎的改进。但这还不够，针对可能出现的问题，还应加强法律、制度建设，从制度和程序上建立起防火墙，防止人为利用公允价值等操纵利润舞弊行为的发生。
·加强会计人员的培训，以提高公允价值的具体可操作性
完善会计人员的知识结构，提高会计人员的知识技能和理论素养，为公允价值全面应用提供保障的同时，国家应规范公允价值在具体操作实务上的要求，加强会计人员操作技能方面的培训，提高实际操作水平及职业判断能力，更好地保证公允价值计量的顺利实施。
在新会计准则中引入公允价值，为我国的资本市场带来了新鲜空气。这些新鲜空气，正因其新鲜，不可避免的会引起市场的困惑好奇、甚至是忧虑紧张。这些情况产生的主要原因是因为企业会计准则逐步国际趋同，尤其是在引入公允价值后，市场开始要求投资者在分析财务报表时必须具备专业的知识水平，分析公司的财务报表从此成为一个专业性的，有着较高技术含量的活动。并且，由于我国市场经济体系目前处在不断的完善过程中，公司有意或无意地误用公允价值，可能在一定范围内、一定程度上、一个可预计的时期内存在。对于个人投资者来说，要么将资金交给具有职业操守和专业知识的机构投资者，要么怀抱科学的精神，努力学习新会计准则，真正掌握专业知识，致力于成为新时期合格的专业投资者及财务分析者。
总而言之，投资者群体需要随着市场的环境变更而相应变化，投资者的会计知识储备、知识结构需要随着新会计准则的实施而不断更新升级。惟有如此，才能真正读懂包括利润在内的会计信息的真正含义。
（作者单位：山东英才学院经管学院）