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摘 要:增值税(价外税)作为流转税中的一个重要税种,它不仅在国家税收总量中占有很大的比重,而且在企业上缴税款中也占有举足轻重的地位。从2009年1月1口起,增值税从生产型转为消费型,企业自2009年1月1日后新购进的生产性设备并取得符合规定的增值税抵扣凭证,允许全国范围内(不分地区和行业)的所有增值税一般纳税人抵扣其新购进设备所含的进项税额,本期未抵扣完的进项税额可以结转下期继续抵扣,这是一项重大的减税政策。熟悉增值税转型的背景,原理及转型后的账务处理及纳税筹划显得尤为关键。
关键词:增值税 背景 目的 账务处理 纳税筹划
中图分类号:F273.4 文献标识码:A
文章编号:1004-4914(2009)09-241-02
一、增值税转型的原理及历史背景
1.增值税原理。增值税是对生产、销售商品或提供劳务过程中实现的法定增值额征收的一个税种。所谓法定增值额,是针对理论增值额而言的。理论增值额指企业或个人在生产经营过程中新创造的那部分价值,即相当于商品价值(C+V+M)扣除生产上消耗掉的生产资料的转移价值(C)之后的余额(V+M),它主要包括工资、利润、利息、租金和其他属于增值性的费用。而法定增值额是指企业或个人在生产经营过程中新创造的商品价值扣除税法指定物质消耗项目后的余额。
现代增值税最纯粹的形式是对货物和劳务的最终消费支出征税。不过,消费者并不是直接向政府交纳,而是在生产和销售过程中的各个中间环节阶段征收的。然而,增值税本身并不构成各个中间环节的成本组成部分,在财务报表中不表现为支出项目。增值税采用抵扣制,最终的实际税收负担落在最后的消费者身上,从而使中间环节不承担任何税收。
2.增值税的类别及转型背景。增值税分为三种:生产型增值税:即不允许扣除固定资产的价值;收入型增值税:即征收增值税时,只允许扣除固定资产的折旧部分;消费型增值税:即征收增值税时,允许将购置的固定资产一次性全部扣除。
我国从1994年开始实行生产型增值税,当时除了增加财政收入外,也为抑制国有企业盲目投资。而当国有企业大都完成改制,需整合资源进行新一轮设备更新时,生产型增值税就使很多企业有心技改无钱纳税,成了企业加快发展的一个障碍。其次,民营企业已经是我国经济发展的重要力量,若继续实行生产型增值税,将阻碍民间投资的发展。再次,从宏观角度来看,自分税制以来地方税务部门的征收努力明显提高,原来巨大的征管空间逐渐得到填补。2008年,国内宏观经济进入调整期,国际金融市场激烈动荡,国内外多重因素使得国内的出口和投资都面临着严峻形势,GDP增速的放缓更使得经济下行的风险加大,微观经济体经营状况堪忧。在这种情况下,国家出台增值税改革方案,目标在于在短的时间内阻止经济增长速度大幅下滑,帮助企业走出严冬。
我国增值税转型从2004年试点推行,改革历程大概如下:2004年7月1日,增值税转型在东北三省的装备制造业等八大行业试点进行;2007年7月1日,试点范围扩大到中部六省26个老工业基地城市的电力业、采掘业等八大行业;2008年7月1日,试点范围扩大到内蒙古自治区东部五个盟市和四川汉川地震受灾严重地区;2008年11月10日,对外公布转型方案,决定自2009年1月1日起施行。
二、转型后固定资产增值税进项税额的账务处理
1.会计科目设置及其说明。企业应在“应交税费一应交增值税(进项税额)”科目下增设“固定资产进项税额”明细科目,用于记录企业购入固定资产而支付的、准予抵扣的增值税进项税额。
企业应在“应交税费一应交增值税(进项税额转出)”科目下“固定资产进项税额转出”明细科目,用于记录企业购进的固定资产的非正常损失、用于集体福利或个人消费等原因而不能抵扣,按规定转出的进项税额。
2.外购固定资产的会计处理。企业外购的固定资产,分购入后不需安装(计入固定资产)和需要安装的(计入在建工程)两个类别,设置应交税金—应交增值税一进项税额(固定资产进项税额)”科目,按照专用票上记载的应计入固定资产价值的金额,借记“固定资产”或“在建工程”科目,按照应付或实际支付的金额,贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。
借:固定资产(或在建工程)
(买价+运输费*93% +保管费等杂费)
应交税费—应交增值税
—进项税额(固定资产进项税额)
(进项税额+运输费*7% )
贷:银行存款(应付账款、应付票据等)
[例]2009年5月30日,一般纳税人甲企业购入一台生产经营用机器设备,固定资产需要安装才可使用,价款(不含税)500000元,支付的增值税进项税额85000元,支付的运输费20000元,且取得合法且符合增值税抵扣的运输费用结算单据和增值税专用发票,票据经税局稽核比对无误,款项以银行存款支付。
计算如下:
固定资产的入账价值=500000+20000*0.93=518600
固定资产的进项税额=20000*0.07+85000=86400
则:借:在建工程 518600
应交税费—应交增值税
—进项税额(固定资产进项税额)86400
贷:银行存款 605000
安装完毕后(假设无需安装费),借:固定资产518600
贷:在建工程518600
3.自行建造固定资产的会计处理。企业购进用于自行建造固定资产的货物,按照专用发票上注明的增值税额,
借:工程物资
应交税费一应交增值税
一进项税额(固定资产进项税额)
贷:应付账款、银行存款等
购入的工程物资发生的退货,作相反的会计分录。
企业购入作为存货核算的原材料等,如用于建造固定资产,按该部分存货的成本,计入固定资产成本。
借:在建工程,
贷:原材料等
对该部分原材料相对应的增值税进项税额转入固定资产进项税额:
借:应交税费一应交增值税
一进项税额(固定资产进项税额),
贷:应交税费一应交增值税(进项税额转出)
4.销售自己使用过的固定资产的会计处理。纳税人销售自己使用过的固定资产(以下简称己使用过的固定资产),应区分不同情形计算应交纳的增值税,再进行相应的会计处理:
销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产,按照企业适用的税率计算增值税;
2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人,销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产,按照4%征收率减半计算增值税;
2008年12月31日以前己纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人,销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产,按照4%征收率减半计算增值税;销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产,按照适用税率计算增值税。
账务处理如下:
(1)借:固定资产清理累计折旧
贷:固定资产
(2)按照售价
借:银行存款
贷:固定资产清理
(3)借:固定资产清理
贷:应交税金—应缴增值税(销项税额)
(重点是区分税率:2%或17%)
三、增值税企业购进固定资产的纳税筹划(以一般纳税人为例)
1.销项税额的税收筹划。
(1)进货渠道的筹划。固定资产的扣税凭证包括增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、运输费用结算单据、机动车销售统一发票(税控发票)。所以对除房屋、建筑物、土地等不动产以外的购进固定资产(包括接受捐赠和实物投资)、用于自制固定资产(含改扩建、安装)的购进货物或增值税应税劳务,应取得增值税专用发票,这样才能享受增值税进项税抵扣的政策。
如果购进时不能分清固定资产用途,也要取得增值税专用发票等扣税凭证,待明确购进用途后,再最终决定是否能够进行增值税进项税额的抵扣。而能否允许固定资产的进项税额从销项税额中抵扣,记入“应交税费—应交增值税(进项税额)”会计账户,关键是购进固定资产是否具有上述扣税凭证。
(2)抵扣时间的筹划。增值税实行购进扣税法、只要购进货物,取得符合规定的抵扣凭证,无论货物是否使用,都可以抵扣当期税额,当期进项税额不足抵扣的部分,可以结转到下期继续抵扣。企业应尽量将进货时点安排在纳税期限到来之前的时点、如以一个月作为纳税期限,月初购进货物要等到下月初纳税申报时才能抵扣,如尽量放在月末进货,则可以减少资金占用。对于非明确用途的购进货物,进项税额暂时抵扣,待明确用途时如属于非增值税应税项目,进项税额转出,同样节约了资金的时间成本。
2.销项税额的税收筹划。
(1)价外费用应尽可能将其与销售分离。税法规定销售额包括卖方向买方收取的全部价款和价外费用。价外费用指价外向购买方收取的手续费、违约金、包装费、包装物租金运输装卸费、代垫款项及其他各种性质的价外收费。销售中如果涉及包装物押金,应尽量变成专业性的包装物租赁并单独核算租赁收入,由增值税变为交纳5%的营业税。如果涉及运输费,则应创造条件成立独立核算的运输队运输并收取运费,则缴纳3%的营业税。
(2)各类折扣、折让等促销手段,应将销售折扣尽量变为折扣销售。折扣销售为销货方在销售货物或应税劳务时,因购货方购货数量较大等原因而给与购货方的价格优惠、如果销售额和折扣额开在同一张发票上,以折扣后的余额作为销售额。因此,折扣销售,折扣应在同一张发票注明,可按照折扣后的金额计税。
参考文献:
1.中华人民共和国增值税暂行条例[Z].国务院令第538号
2.中华人民共和国增值税暂行条例实施细则[Z].国家税务总局令50号
3.张志庆.增值税转型后固定资产的账务处理[J].现代企业教育,2009(4)
4.杨文雁.新条例下对增值税的税收筹划[J].中国集体经济,2009(2)
(作者单位:厦门市市政设计院有限公司 福建厦门 361000)(责编:贾伟)
关键词:增值税 背景 目的 账务处理 纳税筹划
中图分类号:F273.4 文献标识码:A
文章编号:1004-4914(2009)09-241-02
一、增值税转型的原理及历史背景
1.增值税原理。增值税是对生产、销售商品或提供劳务过程中实现的法定增值额征收的一个税种。所谓法定增值额,是针对理论增值额而言的。理论增值额指企业或个人在生产经营过程中新创造的那部分价值,即相当于商品价值(C+V+M)扣除生产上消耗掉的生产资料的转移价值(C)之后的余额(V+M),它主要包括工资、利润、利息、租金和其他属于增值性的费用。而法定增值额是指企业或个人在生产经营过程中新创造的商品价值扣除税法指定物质消耗项目后的余额。
现代增值税最纯粹的形式是对货物和劳务的最终消费支出征税。不过,消费者并不是直接向政府交纳,而是在生产和销售过程中的各个中间环节阶段征收的。然而,增值税本身并不构成各个中间环节的成本组成部分,在财务报表中不表现为支出项目。增值税采用抵扣制,最终的实际税收负担落在最后的消费者身上,从而使中间环节不承担任何税收。
2.增值税的类别及转型背景。增值税分为三种:生产型增值税:即不允许扣除固定资产的价值;收入型增值税:即征收增值税时,只允许扣除固定资产的折旧部分;消费型增值税:即征收增值税时,允许将购置的固定资产一次性全部扣除。
我国从1994年开始实行生产型增值税,当时除了增加财政收入外,也为抑制国有企业盲目投资。而当国有企业大都完成改制,需整合资源进行新一轮设备更新时,生产型增值税就使很多企业有心技改无钱纳税,成了企业加快发展的一个障碍。其次,民营企业已经是我国经济发展的重要力量,若继续实行生产型增值税,将阻碍民间投资的发展。再次,从宏观角度来看,自分税制以来地方税务部门的征收努力明显提高,原来巨大的征管空间逐渐得到填补。2008年,国内宏观经济进入调整期,国际金融市场激烈动荡,国内外多重因素使得国内的出口和投资都面临着严峻形势,GDP增速的放缓更使得经济下行的风险加大,微观经济体经营状况堪忧。在这种情况下,国家出台增值税改革方案,目标在于在短的时间内阻止经济增长速度大幅下滑,帮助企业走出严冬。
我国增值税转型从2004年试点推行,改革历程大概如下:2004年7月1日,增值税转型在东北三省的装备制造业等八大行业试点进行;2007年7月1日,试点范围扩大到中部六省26个老工业基地城市的电力业、采掘业等八大行业;2008年7月1日,试点范围扩大到内蒙古自治区东部五个盟市和四川汉川地震受灾严重地区;2008年11月10日,对外公布转型方案,决定自2009年1月1日起施行。
二、转型后固定资产增值税进项税额的账务处理
1.会计科目设置及其说明。企业应在“应交税费一应交增值税(进项税额)”科目下增设“固定资产进项税额”明细科目,用于记录企业购入固定资产而支付的、准予抵扣的增值税进项税额。
企业应在“应交税费一应交增值税(进项税额转出)”科目下“固定资产进项税额转出”明细科目,用于记录企业购进的固定资产的非正常损失、用于集体福利或个人消费等原因而不能抵扣,按规定转出的进项税额。
2.外购固定资产的会计处理。企业外购的固定资产,分购入后不需安装(计入固定资产)和需要安装的(计入在建工程)两个类别,设置应交税金—应交增值税一进项税额(固定资产进项税额)”科目,按照专用票上记载的应计入固定资产价值的金额,借记“固定资产”或“在建工程”科目,按照应付或实际支付的金额,贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。
借:固定资产(或在建工程)
(买价+运输费*93% +保管费等杂费)
应交税费—应交增值税
—进项税额(固定资产进项税额)
(进项税额+运输费*7% )
贷:银行存款(应付账款、应付票据等)
[例]2009年5月30日,一般纳税人甲企业购入一台生产经营用机器设备,固定资产需要安装才可使用,价款(不含税)500000元,支付的增值税进项税额85000元,支付的运输费20000元,且取得合法且符合增值税抵扣的运输费用结算单据和增值税专用发票,票据经税局稽核比对无误,款项以银行存款支付。
计算如下:
固定资产的入账价值=500000+20000*0.93=518600
固定资产的进项税额=20000*0.07+85000=86400
则:借:在建工程 518600
应交税费—应交增值税
—进项税额(固定资产进项税额)86400
贷:银行存款 605000
安装完毕后(假设无需安装费),借:固定资产518600
贷:在建工程518600
3.自行建造固定资产的会计处理。企业购进用于自行建造固定资产的货物,按照专用发票上注明的增值税额,
借:工程物资
应交税费一应交增值税
一进项税额(固定资产进项税额)
贷:应付账款、银行存款等
购入的工程物资发生的退货,作相反的会计分录。
企业购入作为存货核算的原材料等,如用于建造固定资产,按该部分存货的成本,计入固定资产成本。
借:在建工程,
贷:原材料等
对该部分原材料相对应的增值税进项税额转入固定资产进项税额:
借:应交税费一应交增值税
一进项税额(固定资产进项税额),
贷:应交税费一应交增值税(进项税额转出)
4.销售自己使用过的固定资产的会计处理。纳税人销售自己使用过的固定资产(以下简称己使用过的固定资产),应区分不同情形计算应交纳的增值税,再进行相应的会计处理:
销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产,按照企业适用的税率计算增值税;
2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人,销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产,按照4%征收率减半计算增值税;
2008年12月31日以前己纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人,销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产,按照4%征收率减半计算增值税;销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产,按照适用税率计算增值税。
账务处理如下:
(1)借:固定资产清理累计折旧
贷:固定资产
(2)按照售价
借:银行存款
贷:固定资产清理
(3)借:固定资产清理
贷:应交税金—应缴增值税(销项税额)
(重点是区分税率:2%或17%)
三、增值税企业购进固定资产的纳税筹划(以一般纳税人为例)
1.销项税额的税收筹划。
(1)进货渠道的筹划。固定资产的扣税凭证包括增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、运输费用结算单据、机动车销售统一发票(税控发票)。所以对除房屋、建筑物、土地等不动产以外的购进固定资产(包括接受捐赠和实物投资)、用于自制固定资产(含改扩建、安装)的购进货物或增值税应税劳务,应取得增值税专用发票,这样才能享受增值税进项税抵扣的政策。
如果购进时不能分清固定资产用途,也要取得增值税专用发票等扣税凭证,待明确购进用途后,再最终决定是否能够进行增值税进项税额的抵扣。而能否允许固定资产的进项税额从销项税额中抵扣,记入“应交税费—应交增值税(进项税额)”会计账户,关键是购进固定资产是否具有上述扣税凭证。
(2)抵扣时间的筹划。增值税实行购进扣税法、只要购进货物,取得符合规定的抵扣凭证,无论货物是否使用,都可以抵扣当期税额,当期进项税额不足抵扣的部分,可以结转到下期继续抵扣。企业应尽量将进货时点安排在纳税期限到来之前的时点、如以一个月作为纳税期限,月初购进货物要等到下月初纳税申报时才能抵扣,如尽量放在月末进货,则可以减少资金占用。对于非明确用途的购进货物,进项税额暂时抵扣,待明确用途时如属于非增值税应税项目,进项税额转出,同样节约了资金的时间成本。
2.销项税额的税收筹划。
(1)价外费用应尽可能将其与销售分离。税法规定销售额包括卖方向买方收取的全部价款和价外费用。价外费用指价外向购买方收取的手续费、违约金、包装费、包装物租金运输装卸费、代垫款项及其他各种性质的价外收费。销售中如果涉及包装物押金,应尽量变成专业性的包装物租赁并单独核算租赁收入,由增值税变为交纳5%的营业税。如果涉及运输费,则应创造条件成立独立核算的运输队运输并收取运费,则缴纳3%的营业税。
(2)各类折扣、折让等促销手段,应将销售折扣尽量变为折扣销售。折扣销售为销货方在销售货物或应税劳务时,因购货方购货数量较大等原因而给与购货方的价格优惠、如果销售额和折扣额开在同一张发票上,以折扣后的余额作为销售额。因此,折扣销售,折扣应在同一张发票注明,可按照折扣后的金额计税。
参考文献:
1.中华人民共和国增值税暂行条例[Z].国务院令第538号
2.中华人民共和国增值税暂行条例实施细则[Z].国家税务总局令50号
3.张志庆.增值税转型后固定资产的账务处理[J].现代企业教育,2009(4)
4.杨文雁.新条例下对增值税的税收筹划[J].中国集体经济,2009(2)
(作者单位:厦门市市政设计院有限公司 福建厦门 361000)(责编:贾伟)