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摘要：随着对会计制度准则的变迁研究的日益深入，发现会计准则的变迁日趋于自组织化理论的探讨方式。在这种探讨理论中将会计准则视为是一种严密的制度，同时将会计准则的制定与制度安排等价。所以便可以将会计准则的变迁放到会计制度变迁的框架中进行研究。在本文中利用自组织化理论分析会计准则制度的变迁的本质，并且对会计自组织化演变从四个方面进行分析，阐述了演化的前提、推动力、诱因和路径，希望可以为会计准则演化研究提供一种新思路。
关键词：会计准则；会计准则演化；自组织化理论；演化机理
对于制度变迁的研究已经是制度研究的重要组成部分之一，而会计准则则是会计工作应当遵循的规范，这就是会计准则与制度的共通点，所以将会计准则变迁放在制度变迁的框架中进行研究。目前已有的对于会计准则的研究大都集中在对主体变迁的研究上，其中还有一些研究将目光放在会计准则变迁方式和变迁方向上。但是这些理论研究都是从宏观的角度在外部环境变化下对会计准则进行研究，其研究的分析基础是建立在古典经济学模型上。这些研究分析认为会计准则变迁是为了适应外部经济环境的变化和发展中涌现的问题而被动的变迁，将变迁的原因总结为监管方面、竞争市场、新技术涌现以及宏观经济变化等因素。但是随着时代变更与经济制度日趋完善，建立在古典理论经济模型的会计准则变迁已无法解释会计准则为何在变化的经济环境中可以自发的应对并且适应环境，也无法面对监管过程中种种复杂的变化，人们认识到对会计准则变迁的研究并不完善，所以在20世纪70年代之后经过大量学者的思考与研究，自组织化理论被广泛的运用与对会计准则变迁的本质研究中，开辟了一个新的角度去分析会计准则自发自动应对经济环境变化的现象，即自组织化理论正式放在会计准则变迁中研究变迁的动因以及过程。
一、自组织化理论
自组织化理论是钱学森教授提出的，他指出“系统自己走向有序结构就可称为自组织，这个理论也可称为自组织理论”。总的来说自组织理论是由很多分支与理论构成的，自组织化理论是大量数学与物理分支所组成的群体，每个分支都为复杂的问题提供突破思路，他们并不是这个理论专有的。自组织化理论包括了很多不同的理论，比如：分形理论、混沌理论、耗散结构理论和超循环理论等等。而这些理论都是以自组织化理论为核心，以复杂的、分散的自组织形成过程为研究对象，来解决不同机制不同理论领域的问题。正如超循环理论研究组织结合形式、混沌理论探究自组织途径和方向。
二、会计准则变迁自组织化的本质
1.非线性特征
会计准则分析中各个利益关系互相作用看成一个系统，在这个系统中，各个利益关系并不是线性的，它们之间相互作用交叉进行，合作与竞争并存，它们之间存在着非线性的因果关系。具体从以下几个方面来看会计准则的非线性特征：
（1）突变性。会计准则变迁的突变性是指由于会计准则的滞后性带来的系统各个相关利益相互影响变化的结果。所以会计准则的变迁如同压倒骆驼的最后一根稻草一样，当外界变化没有达到能引起变迁的压力时，会计准则不会发生改变。但当它的改变达到准则变化的某个临界值时，由于系统内部相关利益因素通过非线性关系作用，会引起一系列的会计准则变迁。也许这样并不好理解，在这里引入一个美国FASB制定会计准则的例子。美国FASB在制定会计准则是有着复杂严格的程序要求，而在制定这项准则时更是谨慎小心严格遵守程序，一项准则出台需经过议题讨论、编写讨论记录、举办听证会、广泛征求社会意见和发布最终公告等等。虽然程序制定严谨具有代表性，但是往往由于程序指定时间过长使得目的达到的情况下准则还未发布。会计准则严重滞后，为了解决这一问题提高程序制定效率，FASB最终成立了紧急问题工作组，准许在正式公告发布之前便可以做出快速决断。这就是会计准则的突变性，“准则滞后”的问题一直存在，在紧急问工作组出现后问题才得到解决。
（2）曲折性。会计准则的变迁需要一个长期的实践和适应过程，在这个过程中会不断地经历失败与挫折。会计准则在挫折中成长，最开始可能会经历一个备受质疑并且在具体实践中无法达到预期的效果或者完全不起作用。但是经过一段时间调整会计准则便会在失败成长，向着高效率的方向前进，内在于外在环境的作用下各个相关利益组成的系统效率显著甚至会超出一般水平，这就是会计准则自发性的调整。调整后的会计准则必将引起相关模式的改变，但是社会经济系统的有序性会进一步提高。这里再引入一例，由于阿拉伯石油危机导致的原油价格上涨，美国国会颁布法律决定石油天然气公司在财务报表中一律使用同样的会计方法，结束了此前两种方法（“成果法”以及“全部成本法”）混乱使用的局面。但是1977年，财务部又颁布财务会计准则公告宣布只允许采用成果法编制会计报表，此公告发布引起此前一直使用“全部成本法”小型石油企业生产商的强烈抗议，最终宣布可以使用两种方法任意一种，但是需要附注长篇注释作为解决办法，使得这长达两年的争议最终和平落幕。这个例子体现了在会计准则发布过程中的曲折性，但最终都是朝着有利于市场经济发展的方向前进。
（3）多值性。会计准则的变迁由于会计准则内部各个利益个体相互作用使得它的变迁路径并非唯一的，在同一个条件下不同的经济系统会有不一样的选择。而就算在相同的条件下，在条件重复时其内在系统要素结构也会因此发生变化，导致不一样的准则变迁效果。这就是会计准则的多值性。
2.自组织化变迁的必然性
当会计准则处于一个稳定的环境中时，由于其本身存在的非线性特征，随着外界新信息的涌入和系统内部环境的变化，会计准则会在内部出现自适性来应对外界经济环境的变化。一个新的迎合市场的会计准则的诞生是由市场在会计准则功能的需求和期望与会计准则的出现内部各个利益因素耦合而使得一个新的会计准则逐渐清晰，这个新的会计准则更加适应环境，达到一定的程度新的会计准则范围就会慢慢缩小，这样的“突变”暂时维持了一个系统的平衡。 会计准则变迁也是不稳定的，会计准则相关利益人结构的改变 都会引起会计准则原有内部格局的破坏。破坏的会计准则将会重新通过随机“涨落”进行自由化演化，重新生成新的会计准则组织，这种新的准则在新环境下生存。可以说会计准则的变迁也经历着从无序到有序的创造性变迁过程。
三、会计准则变迁的自组织化理论
1.会计准则变迁自组织化的前提
根据自组织化理论中的耗散理论说明任何变迁的发生，任何一个从无序到有序演化的过程，都在一个开放的系统中产生。这个开放的系统与外界保持着一定的联系。它从外界获得发展所需要的各种资源并可以向外界输送资源达到相互稳定的局面，这就是这个系统可以生存的原则。会计准则的变迁都是由于会计准则出一种非平衡状态，系统内部的差异性、分化性和不均衡性同时存在的一个开放性系统才有演变的可能。在这些前提下，会计准则随着系统内部外部的共同作用达到一个不再演化的状态，这种状态就是最适合新的环境的新的会计准则。
2、会计准则变迁自组织化的动力
根据上述对于耗散理论的分析，系统必须充分开放并且处于一种不平衡的状态时自组织演化的前提条件。开放的系统由于内部各个子系统相互作用和开放的系统与环境之间的竞争协同、系统内部要素与环境的竞争协同、系统内部要素间的竞争协同共同推动着自组织演化的进程。总之，社会经济市场发生巨大的变化时，会计准则制定机构基于会计准则变迁的自组织演化使得会计准则调整到利益相关人能接受的满意水平。保证了社会发展生产可以持续和资源配置在外部社会环境中更加合理，其中主要推动力是会计信息使用者、提供者、实践者和政府机构。
（1）会计信息使用者。在现实社会中会计信息使用者由各种不同的构成，通常来说会计信息使用者是与会计利益直接相关的人群。比如在一个企业中，会计信息的使用者有企业投资者、企业员工、企业债权人和社会大众。会计信息使用者还随着新的经济事务出现而不断增加，当会计信息不足以满足使用者的需求时，内部结构与经济环境都会发生变化来推动会计准则的变迁。 （2）会计信息的提供者。会计信息的提供者指企业中会计报表的主体企业，企业的经营依赖于企业的投资人和债权人，只有得到投资人与债权人对企业的信赖程度和企业本身的道德品质基础上，才会为企业带来良好的信誉吸引更多的利益主体。也就是说会计准则信息的提供者在很大程度上占据主动权，它的改变也会引起会计准则的变迁。
（3）会计准则信息的实践者。会计准则信息的实践者就是注册会计师，注册会计师是介于使用者和提供者之间的利益关系人。注册会计师对会计信息进行公允的处理和验证。然而在现实社会中会计准则存在的滞后性，往往使注册会计师职业判断失误而召至诉讼风险。为了降低这种风险，注册会计所依据的会计准则必须具体、细致，会计准则的不断详尽也是推动会计变迁的因素。
（4）政府机构。政府机构扮演着一个宏观调控者的角色，它希望会计准则可以与国家经济政策和法律保持一致，为政府监管提供便利。这样一来当经济政策和法律发生变化时，会计准则与之匹配度就降低。新的会计准则也就因此诞生，推动了会计准则的变迁。
四、自组织化演变的诱因和途径
涨落是自组织演化的内部诱因，涨落是系统内部系统从无序走向有序，没有系统内部的涨落，准则的变迁也就无法发生。当系统处于开放状态，涨落对系统的演变有触发作用。在它的作用系统进入一个非平衡不稳定的局面，经过一段时间的演化，又重新进入稳定的状态。
前面说到会计准则自组织理论有多种分支和理论，在自组织演化的过程中不同的分支和环境选择会是准则通过不同的途径表达出来。会计准则变迁自身也存在着随机性和复杂性，当会计演化达到临界值时，会计准则变迁形成一种趋势。由上述四种因素主导不同、利益关系人之间协同性不同和环境变化的选择不同都会使系统走上不同的演化路径。但是在一定的条件相互限制下，演化的路径却是唯一的，会趋于演化成一个迎合内部系统与外部环境共同作用下的准则。
总结：通过以上分析可知会计准则从本质来看是一种自组织化的过程，会计准则的变迁一直顺应着社会的发展。自组织化理论相对于那些认为是宏观环境引起会计准则被动变迁的理论更为缜密详尽的分析了会计准则变迁的各种可能因素。从这个角度来看，我国在制定会计准则时要遵循它本身的选择，这个选择肯定是适应经济市场变化的。
参考文献：
[1] 钱学森.系统科学、思维科学与人体科学[J].自然杂志，1981，（1）： 3-9
[2] 吴彤.经济发展理论方法[J].内蒙古社会科学，2000，（6）：19-26
[3] 曾国屏.自组织自然观[M].北京；北京大学出版社，1996：101
[4] 张彦 林德宏.系统自组织概论[M].南京：南京大学出版社，1990：8-25
[5] 沈晓峰.耗散结构理论（第一版）[M].上海：上海人民出版社，1987：90-97
关键词：会计准则；会计准则演化；自组织化理论；演化机理
对于制度变迁的研究已经是制度研究的重要组成部分之一，而会计准则则是会计工作应当遵循的规范，这就是会计准则与制度的共通点，所以将会计准则变迁放在制度变迁的框架中进行研究。目前已有的对于会计准则的研究大都集中在对主体变迁的研究上，其中还有一些研究将目光放在会计准则变迁方式和变迁方向上。但是这些理论研究都是从宏观的角度在外部环境变化下对会计准则进行研究，其研究的分析基础是建立在古典经济学模型上。这些研究分析认为会计准则变迁是为了适应外部经济环境的变化和发展中涌现的问题而被动的变迁，将变迁的原因总结为监管方面、竞争市场、新技术涌现以及宏观经济变化等因素。但是随着时代变更与经济制度日趋完善，建立在古典理论经济模型的会计准则变迁已无法解释会计准则为何在变化的经济环境中可以自发的应对并且适应环境，也无法面对监管过程中种种复杂的变化，人们认识到对会计准则变迁的研究并不完善，所以在20世纪70年代之后经过大量学者的思考与研究，自组织化理论被广泛的运用与对会计准则变迁的本质研究中，开辟了一个新的角度去分析会计准则自发自动应对经济环境变化的现象，即自组织化理论正式放在会计准则变迁中研究变迁的动因以及过程。
一、自组织化理论
自组织化理论是钱学森教授提出的，他指出“系统自己走向有序结构就可称为自组织，这个理论也可称为自组织理论”。总的来说自组织理论是由很多分支与理论构成的，自组织化理论是大量数学与物理分支所组成的群体，每个分支都为复杂的问题提供突破思路，他们并不是这个理论专有的。自组织化理论包括了很多不同的理论，比如：分形理论、混沌理论、耗散结构理论和超循环理论等等。而这些理论都是以自组织化理论为核心，以复杂的、分散的自组织形成过程为研究对象，来解决不同机制不同理论领域的问题。正如超循环理论研究组织结合形式、混沌理论探究自组织途径和方向。
二、会计准则变迁自组织化的本质
1.非线性特征
会计准则分析中各个利益关系互相作用看成一个系统，在这个系统中，各个利益关系并不是线性的，它们之间相互作用交叉进行，合作与竞争并存，它们之间存在着非线性的因果关系。具体从以下几个方面来看会计准则的非线性特征：
（1）突变性。会计准则变迁的突变性是指由于会计准则的滞后性带来的系统各个相关利益相互影响变化的结果。所以会计准则的变迁如同压倒骆驼的最后一根稻草一样，当外界变化没有达到能引起变迁的压力时，会计准则不会发生改变。但当它的改变达到准则变化的某个临界值时，由于系统内部相关利益因素通过非线性关系作用，会引起一系列的会计准则变迁。也许这样并不好理解，在这里引入一个美国FASB制定会计准则的例子。美国FASB在制定会计准则是有着复杂严格的程序要求，而在制定这项准则时更是谨慎小心严格遵守程序，一项准则出台需经过议题讨论、编写讨论记录、举办听证会、广泛征求社会意见和发布最终公告等等。虽然程序制定严谨具有代表性，但是往往由于程序指定时间过长使得目的达到的情况下准则还未发布。会计准则严重滞后，为了解决这一问题提高程序制定效率，FASB最终成立了紧急问题工作组，准许在正式公告发布之前便可以做出快速决断。这就是会计准则的突变性，“准则滞后”的问题一直存在，在紧急问工作组出现后问题才得到解决。
（2）曲折性。会计准则的变迁需要一个长期的实践和适应过程，在这个过程中会不断地经历失败与挫折。会计准则在挫折中成长，最开始可能会经历一个备受质疑并且在具体实践中无法达到预期的效果或者完全不起作用。但是经过一段时间调整会计准则便会在失败成长，向着高效率的方向前进，内在于外在环境的作用下各个相关利益组成的系统效率显著甚至会超出一般水平，这就是会计准则自发性的调整。调整后的会计准则必将引起相关模式的改变，但是社会经济系统的有序性会进一步提高。这里再引入一例，由于阿拉伯石油危机导致的原油价格上涨，美国国会颁布法律决定石油天然气公司在财务报表中一律使用同样的会计方法，结束了此前两种方法（“成果法”以及“全部成本法”）混乱使用的局面。但是1977年，财务部又颁布财务会计准则公告宣布只允许采用成果法编制会计报表，此公告发布引起此前一直使用“全部成本法”小型石油企业生产商的强烈抗议，最终宣布可以使用两种方法任意一种，但是需要附注长篇注释作为解决办法，使得这长达两年的争议最终和平落幕。这个例子体现了在会计准则发布过程中的曲折性，但最终都是朝着有利于市场经济发展的方向前进。
（3）多值性。会计准则的变迁由于会计准则内部各个利益个体相互作用使得它的变迁路径并非唯一的，在同一个条件下不同的经济系统会有不一样的选择。而就算在相同的条件下，在条件重复时其内在系统要素结构也会因此发生变化，导致不一样的准则变迁效果。这就是会计准则的多值性。
2.自组织化变迁的必然性
当会计准则处于一个稳定的环境中时，由于其本身存在的非线性特征，随着外界新信息的涌入和系统内部环境的变化，会计准则会在内部出现自适性来应对外界经济环境的变化。一个新的迎合市场的会计准则的诞生是由市场在会计准则功能的需求和期望与会计准则的出现内部各个利益因素耦合而使得一个新的会计准则逐渐清晰，这个新的会计准则更加适应环境，达到一定的程度新的会计准则范围就会慢慢缩小，这样的“突变”暂时维持了一个系统的平衡。 会计准则变迁也是不稳定的，会计准则相关利益人结构的改变 都会引起会计准则原有内部格局的破坏。破坏的会计准则将会重新通过随机“涨落”进行自由化演化，重新生成新的会计准则组织，这种新的准则在新环境下生存。可以说会计准则的变迁也经历着从无序到有序的创造性变迁过程。
三、会计准则变迁的自组织化理论
1.会计准则变迁自组织化的前提
根据自组织化理论中的耗散理论说明任何变迁的发生，任何一个从无序到有序演化的过程，都在一个开放的系统中产生。这个开放的系统与外界保持着一定的联系。它从外界获得发展所需要的各种资源并可以向外界输送资源达到相互稳定的局面，这就是这个系统可以生存的原则。会计准则的变迁都是由于会计准则出一种非平衡状态，系统内部的差异性、分化性和不均衡性同时存在的一个开放性系统才有演变的可能。在这些前提下，会计准则随着系统内部外部的共同作用达到一个不再演化的状态，这种状态就是最适合新的环境的新的会计准则。
2、会计准则变迁自组织化的动力
根据上述对于耗散理论的分析，系统必须充分开放并且处于一种不平衡的状态时自组织演化的前提条件。开放的系统由于内部各个子系统相互作用和开放的系统与环境之间的竞争协同、系统内部要素与环境的竞争协同、系统内部要素间的竞争协同共同推动着自组织演化的进程。总之，社会经济市场发生巨大的变化时，会计准则制定机构基于会计准则变迁的自组织演化使得会计准则调整到利益相关人能接受的满意水平。保证了社会发展生产可以持续和资源配置在外部社会环境中更加合理，其中主要推动力是会计信息使用者、提供者、实践者和政府机构。
（1）会计信息使用者。在现实社会中会计信息使用者由各种不同的构成，通常来说会计信息使用者是与会计利益直接相关的人群。比如在一个企业中，会计信息的使用者有企业投资者、企业员工、企业债权人和社会大众。会计信息使用者还随着新的经济事务出现而不断增加，当会计信息不足以满足使用者的需求时，内部结构与经济环境都会发生变化来推动会计准则的变迁。 （2）会计信息的提供者。会计信息的提供者指企业中会计报表的主体企业，企业的经营依赖于企业的投资人和债权人，只有得到投资人与债权人对企业的信赖程度和企业本身的道德品质基础上，才会为企业带来良好的信誉吸引更多的利益主体。也就是说会计准则信息的提供者在很大程度上占据主动权，它的改变也会引起会计准则的变迁。
（3）会计准则信息的实践者。会计准则信息的实践者就是注册会计师，注册会计师是介于使用者和提供者之间的利益关系人。注册会计师对会计信息进行公允的处理和验证。然而在现实社会中会计准则存在的滞后性，往往使注册会计师职业判断失误而召至诉讼风险。为了降低这种风险，注册会计所依据的会计准则必须具体、细致，会计准则的不断详尽也是推动会计变迁的因素。
（4）政府机构。政府机构扮演着一个宏观调控者的角色，它希望会计准则可以与国家经济政策和法律保持一致，为政府监管提供便利。这样一来当经济政策和法律发生变化时，会计准则与之匹配度就降低。新的会计准则也就因此诞生，推动了会计准则的变迁。
四、自组织化演变的诱因和途径
涨落是自组织演化的内部诱因，涨落是系统内部系统从无序走向有序，没有系统内部的涨落，准则的变迁也就无法发生。当系统处于开放状态，涨落对系统的演变有触发作用。在它的作用系统进入一个非平衡不稳定的局面，经过一段时间的演化，又重新进入稳定的状态。
前面说到会计准则自组织理论有多种分支和理论，在自组织演化的过程中不同的分支和环境选择会是准则通过不同的途径表达出来。会计准则变迁自身也存在着随机性和复杂性，当会计演化达到临界值时，会计准则变迁形成一种趋势。由上述四种因素主导不同、利益关系人之间协同性不同和环境变化的选择不同都会使系统走上不同的演化路径。但是在一定的条件相互限制下，演化的路径却是唯一的，会趋于演化成一个迎合内部系统与外部环境共同作用下的准则。
总结：通过以上分析可知会计准则从本质来看是一种自组织化的过程，会计准则的变迁一直顺应着社会的发展。自组织化理论相对于那些认为是宏观环境引起会计准则被动变迁的理论更为缜密详尽的分析了会计准则变迁的各种可能因素。从这个角度来看，我国在制定会计准则时要遵循它本身的选择，这个选择肯定是适应经济市场变化的。
参考文献：
[1] 钱学森.系统科学、思维科学与人体科学[J].自然杂志，1981，（1）： 3-9
[2] 吴彤.经济发展理论方法[J].内蒙古社会科学，2000，（6）：19-26
[3] 曾国屏.自组织自然观[M].北京；北京大学出版社，1996：101
[4] 张彦 林德宏.系统自组织概论[M].南京：南京大学出版社，1990：8-25
[5] 沈晓峰.耗散结构理论（第一版）[M].上海：上海人民出版社，1987：90-97