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[摘要] 有进出口经营权的生产企业在出口时，其增值税实行免、抵、退政策，增值税的计算过程非常复杂，本文从出口退税的目的出发，对整个过程由浅到深进行剖析，阐述出口退税计算方法的原理和过程，提出生产企业出口退税的简易计算方法。
[关键词] 增值税；出口退税；计算方法
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 19. 007
[中图分类号] F230 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2013）19- 0013- 02
笔者在多年教学和培训工作中发现，增值税问题最难的部分是出口退税，而在出口退税中，生产企业自营出口或委托出口部分增值税出口退税的计算尤其难。通过参考相关文献并结合笔者在教学中的一些体会，特对该部分教学提出建议。
1 “免、抵、退”出口退税的概念、计算过程
1.1 “免抵退”出口退税的概念
实行“免、抵、退”税管理办法的“免”税，是指对生产企业出口的自产货物，免征出口环节的增值税；“抵”税，是指生产企业出口的自产货物所耗用原材料、零部件、燃料、动力等应予退还的进项税额，抵顶内销货物的应纳税款；“退”税，是指生产企业出口的自产货物在当期内应抵顶的进项税额大于应纳税额而未抵顶完的税额，经主管退税机关批准后，予以退税。
1.2 “免、抵、退”出口退税计算过程
增值税出口退税一般需要按以下几个步骤进行：
（1）免抵退不得免征和抵扣税额抵减额=免税购进原材料×（出口货物征税率-出口货物退税率）。
（2）免抵退不得免征和抵扣税额=当期出口货物离岸价×外汇牌价×（出口货物征税率-出口货物退税率）-（1）。
（3）应纳增值税=当期内销货物销项税-（当期可抵扣的进项税-（2））-上期留抵的进项税。
（4）免抵退税额抵减额=免税购进原材料价格×出口货物退税率。
（5）免抵退税额=出口货物离岸价格×外汇牌价×出口退税率-（4）。
（6）①若（3）>0则当期应纳税额=（3）；②若（3）<0应退税额=min（（5），（3）），其中min是取较小值的一个数学符号。
（7）①若应退税额=（5），则免抵税额=当期免抵退税额（5）-应退税额（实际上等于当期免抵退税额（5）） =0。②若应退税额=（3），则免抵税额=当期免抵税额（5）-应退税额（3）。
如果某生产企业没有来料加工或进料加工复出口业务，其在计算纳税时无需计算第一步和第四步。
2 免、抵、退计算过程中的问题
（1）上述（2）中“免抵退不得免征和抵扣的税额”，该步骤计算的结果作为当期国内采购的原材料的进项税的减项，这里为什么要从进项税中减去这个数字，税法并没有给出明确的解释。
（2）上述（5）中“免抵退税额”的计算过程和结果不难理解，但让人费解的是为什么生产企业出口产品的退税不按照该笔金额进行退税而是按后面计算的结果计算退税？
（3）上述（6）中既然已经计算出当期应纳税额或者是应退税额，为什么还需要计算免抵税额，计算免抵税额有什么意义或作用？
3 针对上述问题的教学探析
为解决问题，我们必须分析出现上述问题的原因。造成上述问题的原因来源于两个方面：①生产企业在发生出口业务的同时还有内销业务，出口环节的销项税免了，但内销环节的销项税没有免，仍需要计算缴纳销项税；②生产企业出口退税的退税率实行差别税率，对不同商品出口的鼓励程度不同，所以其退税率不同。
案例：某生产企业为增值税一般纳税人，2012年7月采购原材料支付200万元，进项税34万元，假定当月材料全部用于生产一种产品，该种产品50%内销收入200万元，50%出口，外汇收入折算为人民币220万元，期初留抵进项税额10万元，假定：①该企业出口退税率为17%；②出口退税率为10%；③出口退税率为0，即免税不退税。计算3种条件下该企业当月增值税的情况。
3.1 按传统的免、抵、退计算方法
（1）退税率为17%，则根据公式分别计算出：免抵退不得免征和抵扣的税额=0，免抵退税额=220×17%=37.4万元，应纳税额=-10万元，应退税额= 10，免抵税额=27.4万元。
（2）退税率为10%，则免抵退不得免征和抵扣的税额=15.4万元，免抵退税额=22万元，应纳税额=5.4万元，应退税额=0，免抵税额=22万元。
（3）退税率为0，免抵退不得免征和抵扣的税额=37.4万元，免抵退税额=0，应纳税额=27.4万元，应退税额=0，免抵税额=0。
3.2 按出口和内销业务分开处理
购进材料的进项税34万元分别由内销和出口的部分分摊，各50%，出口货物的征税率指假如对出口的货物征税，其税率应该是多少，这个税率应该与内销税率一致，所以也为17%，计算过程如下：
（1）内销业务应纳税额=200×17%-34×50%-10=7万元
（2）出口业务应纳税额或应退税额，出口环节免征增值税，所以销项税为0，剩下出口退税计算：①退税率为17%，则根据公式“免抵退不得免征和抵扣税额=当期出口货物离岸价×外汇牌价×（出口货物征税率-出口货物退税率）”、“免抵退税额=出口货物离岸价格×外汇牌价×出口退税率”分别计算出：免抵退不得免征和抵扣的税额为0，免抵退税额为37.4万元，应纳税额为-17万元，应退税额为17万元，免抵税额为20.4万元；②退税率为10%，则免抵退不得免征和抵扣的税额为15.4万元，免抵退税额为22万元，应纳税额为-1.6万元，应退税额为1.6万元，免抵税额为20.4万元；③退税率为0，免抵退不得免征和抵扣的税额为37.4万元，免抵退税额为0，应纳税额为20.4万元，应退税额=0，免抵税额=0。 将上述（1）的应纳税额与（2）的应纳税额相加就是内销应该缴纳的增值税与出口应该退还的增值税相抵消，结果就是应缴纳或应退还的增值税：①退税率为17%，应纳税额=-10万元；②退税率为10%，应纳税额=5.4万元；③税率为0，应纳税额=27.4万元。
3.3 比较上述计算结果
比较上述3.1节与3.2节的计算结果可以看出二者是一致的，说明完全可以将生产企业出口和内销分开进行核算，现对分开核算业务进行分析。仅考虑出口环节就会发现：当退税税率为17%时，应纳税额为-17万元，即应退的税款刚好是出口环节购进材料的进项税，这种情况下说明出口产品所消耗的材料的进项税可以全额退还；当退税率为0时，应纳税额为20.4万元，应纳税款金额刚好为出口环节销项税220×17%-购进材料的进项税34%×50%=20.4万元，此时应纳税额的金额刚好就是出口货物的销项税减其进项税，由此可以得出结论，出口环节免税并不是真正意义上的0税率，而是按出口货物的征税率和退税率之间的差额征收的一种税，当退税率为17%时，征、退税率差额为0，此时出口商品的销项税才是0，其进项税会全部退还，除上述极端的情况外，一般的货物其退税率都不为17%，所以其出口货物销项税不为0，而是出口货物人民币售价×（征税率-退税率），到此时我们就会发现，整个出口退税应纳税额的计算公式可已作出调整，变形为：
应纳税额=内销收入×征税率 出口收入×（征税率-退税率）-进项税-期初留抵税额
或者进一步变形为：
应纳税额=（内销收入 出口收入）×税率-进项税-期初留抵税额-出口收入×退税率
3.4 利用案例数据对公式进行验证：
为检验上述公式是否正确，现对其进行校验：①退税率为17%，应纳税额=（200 220）×17%-34-10-220×17%=-10万元；②退税率为10%，应纳税额=420（全部收入）×17%-34-10-220×10%=5.4万元；③退税率为0，应纳税额=420×17%-34-10=27.4万元。
计算结果与3.1节中按“免抵退”计算的结果完全一致，至此，我们可以得出结论：生产企业自营出口或委托出口其增值税出口退税计算过程最为复杂的应纳税额计算公式可以变形为：应纳税额=全部收入（内销与出口之和）×税率-当期进项税-期初留抵税额-出口收入×退税率。变形后应纳税额的计算公式更容易为学生理解和接受。
主要参考文献
[1]中国注册会计师协会. 2012年度注册会计师全国统一考试辅导教材——税法[M].北京：经济科学出版社，2012.
[2]徐琴琴.生产企业增值税出口退税浅析[J].中国乡镇企业会计，2011（11）.
[关键词] 增值税；出口退税；计算方法
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 19. 007
[中图分类号] F230 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2013）19- 0013- 02
笔者在多年教学和培训工作中发现，增值税问题最难的部分是出口退税，而在出口退税中，生产企业自营出口或委托出口部分增值税出口退税的计算尤其难。通过参考相关文献并结合笔者在教学中的一些体会，特对该部分教学提出建议。
1 “免、抵、退”出口退税的概念、计算过程
1.1 “免抵退”出口退税的概念
实行“免、抵、退”税管理办法的“免”税，是指对生产企业出口的自产货物，免征出口环节的增值税；“抵”税，是指生产企业出口的自产货物所耗用原材料、零部件、燃料、动力等应予退还的进项税额，抵顶内销货物的应纳税款；“退”税，是指生产企业出口的自产货物在当期内应抵顶的进项税额大于应纳税额而未抵顶完的税额，经主管退税机关批准后，予以退税。
1.2 “免、抵、退”出口退税计算过程
增值税出口退税一般需要按以下几个步骤进行：
（1）免抵退不得免征和抵扣税额抵减额=免税购进原材料×（出口货物征税率-出口货物退税率）。
（2）免抵退不得免征和抵扣税额=当期出口货物离岸价×外汇牌价×（出口货物征税率-出口货物退税率）-（1）。
（3）应纳增值税=当期内销货物销项税-（当期可抵扣的进项税-（2））-上期留抵的进项税。
（4）免抵退税额抵减额=免税购进原材料价格×出口货物退税率。
（5）免抵退税额=出口货物离岸价格×外汇牌价×出口退税率-（4）。
（6）①若（3）>0则当期应纳税额=（3）；②若（3）<0应退税额=min（（5），（3）），其中min是取较小值的一个数学符号。
（7）①若应退税额=（5），则免抵税额=当期免抵退税额（5）-应退税额（实际上等于当期免抵退税额（5）） =0。②若应退税额=（3），则免抵税额=当期免抵税额（5）-应退税额（3）。
如果某生产企业没有来料加工或进料加工复出口业务，其在计算纳税时无需计算第一步和第四步。
2 免、抵、退计算过程中的问题
（1）上述（2）中“免抵退不得免征和抵扣的税额”，该步骤计算的结果作为当期国内采购的原材料的进项税的减项，这里为什么要从进项税中减去这个数字，税法并没有给出明确的解释。
（2）上述（5）中“免抵退税额”的计算过程和结果不难理解，但让人费解的是为什么生产企业出口产品的退税不按照该笔金额进行退税而是按后面计算的结果计算退税？
（3）上述（6）中既然已经计算出当期应纳税额或者是应退税额，为什么还需要计算免抵税额，计算免抵税额有什么意义或作用？
3 针对上述问题的教学探析
为解决问题，我们必须分析出现上述问题的原因。造成上述问题的原因来源于两个方面：①生产企业在发生出口业务的同时还有内销业务，出口环节的销项税免了，但内销环节的销项税没有免，仍需要计算缴纳销项税；②生产企业出口退税的退税率实行差别税率，对不同商品出口的鼓励程度不同，所以其退税率不同。
案例：某生产企业为增值税一般纳税人，2012年7月采购原材料支付200万元，进项税34万元，假定当月材料全部用于生产一种产品，该种产品50%内销收入200万元，50%出口，外汇收入折算为人民币220万元，期初留抵进项税额10万元，假定：①该企业出口退税率为17%；②出口退税率为10%；③出口退税率为0，即免税不退税。计算3种条件下该企业当月增值税的情况。
3.1 按传统的免、抵、退计算方法
（1）退税率为17%，则根据公式分别计算出：免抵退不得免征和抵扣的税额=0，免抵退税额=220×17%=37.4万元，应纳税额=-10万元，应退税额= 10，免抵税额=27.4万元。
（2）退税率为10%，则免抵退不得免征和抵扣的税额=15.4万元，免抵退税额=22万元，应纳税额=5.4万元，应退税额=0，免抵税额=22万元。
（3）退税率为0，免抵退不得免征和抵扣的税额=37.4万元，免抵退税额=0，应纳税额=27.4万元，应退税额=0，免抵税额=0。
3.2 按出口和内销业务分开处理
购进材料的进项税34万元分别由内销和出口的部分分摊，各50%，出口货物的征税率指假如对出口的货物征税，其税率应该是多少，这个税率应该与内销税率一致，所以也为17%，计算过程如下：
（1）内销业务应纳税额=200×17%-34×50%-10=7万元
（2）出口业务应纳税额或应退税额，出口环节免征增值税，所以销项税为0，剩下出口退税计算：①退税率为17%，则根据公式“免抵退不得免征和抵扣税额=当期出口货物离岸价×外汇牌价×（出口货物征税率-出口货物退税率）”、“免抵退税额=出口货物离岸价格×外汇牌价×出口退税率”分别计算出：免抵退不得免征和抵扣的税额为0，免抵退税额为37.4万元，应纳税额为-17万元，应退税额为17万元，免抵税额为20.4万元；②退税率为10%，则免抵退不得免征和抵扣的税额为15.4万元，免抵退税额为22万元，应纳税额为-1.6万元，应退税额为1.6万元，免抵税额为20.4万元；③退税率为0，免抵退不得免征和抵扣的税额为37.4万元，免抵退税额为0，应纳税额为20.4万元，应退税额=0，免抵税额=0。 将上述（1）的应纳税额与（2）的应纳税额相加就是内销应该缴纳的增值税与出口应该退还的增值税相抵消，结果就是应缴纳或应退还的增值税：①退税率为17%，应纳税额=-10万元；②退税率为10%，应纳税额=5.4万元；③税率为0，应纳税额=27.4万元。
3.3 比较上述计算结果
比较上述3.1节与3.2节的计算结果可以看出二者是一致的，说明完全可以将生产企业出口和内销分开进行核算，现对分开核算业务进行分析。仅考虑出口环节就会发现：当退税税率为17%时，应纳税额为-17万元，即应退的税款刚好是出口环节购进材料的进项税，这种情况下说明出口产品所消耗的材料的进项税可以全额退还；当退税率为0时，应纳税额为20.4万元，应纳税款金额刚好为出口环节销项税220×17%-购进材料的进项税34%×50%=20.4万元，此时应纳税额的金额刚好就是出口货物的销项税减其进项税，由此可以得出结论，出口环节免税并不是真正意义上的0税率，而是按出口货物的征税率和退税率之间的差额征收的一种税，当退税率为17%时，征、退税率差额为0，此时出口商品的销项税才是0，其进项税会全部退还，除上述极端的情况外，一般的货物其退税率都不为17%，所以其出口货物销项税不为0，而是出口货物人民币售价×（征税率-退税率），到此时我们就会发现，整个出口退税应纳税额的计算公式可已作出调整，变形为：
应纳税额=内销收入×征税率 出口收入×（征税率-退税率）-进项税-期初留抵税额
或者进一步变形为：
应纳税额=（内销收入 出口收入）×税率-进项税-期初留抵税额-出口收入×退税率
3.4 利用案例数据对公式进行验证：
为检验上述公式是否正确，现对其进行校验：①退税率为17%，应纳税额=（200 220）×17%-34-10-220×17%=-10万元；②退税率为10%，应纳税额=420（全部收入）×17%-34-10-220×10%=5.4万元；③退税率为0，应纳税额=420×17%-34-10=27.4万元。
计算结果与3.1节中按“免抵退”计算的结果完全一致，至此，我们可以得出结论：生产企业自营出口或委托出口其增值税出口退税计算过程最为复杂的应纳税额计算公式可以变形为：应纳税额=全部收入（内销与出口之和）×税率-当期进项税-期初留抵税额-出口收入×退税率。变形后应纳税额的计算公式更容易为学生理解和接受。
主要参考文献
[1]中国注册会计师协会. 2012年度注册会计师全国统一考试辅导教材——税法[M].北京：经济科学出版社，2012.
[2]徐琴琴.生产企业增值税出口退税浅析[J].中国乡镇企业会计，2011（11）.