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摘要:知识经济时代,无形资产在企业财产中所占的比例不断增大,对其管理便成为企业的重要内容。我国2007年1月起实施的《企业会计准则》(以下简称《准则》)对无形资产的处理存在着一些不足。因此,正确地计量、核算、摊销及披露无形资产成为提高企业竞争力的重要前提。本文就无形资产确认、计量、摊销等会计处理问题,做一些理论性的探讨。
关键词:知识经济 无形资产 会计处理
中图分类号:F23 文献标识码:A 文章编号:1674-098X(2012)06(c)-0190-02
在传统的工业经济条件下,流动资产和固定资产,在企业中所占的比例相当大。但在当今时代,企业资产从有形化向无形化方向发展,知识成为经济发展的重要因素。这就会使得人们对知识资进行大量的投资,从而使企业资产结构发生改变,即无形资产的比例不断上升,甚至取代流动资产和固定资产成为企业未来现金流量和资产价值的主力军。在高新技术产业领域,各种专利权、非专利技术已成为企业竞争取胜并赖以生存发展的必备条件。在这种情况下,会计处理若仍完全按照稳健性原则进行,必然会使企业资产的会计账面价值与实际价值背离,导致会计信息严重失真,同时也与会计的客观性和重要性原则相悖。在这种情况下,对无形资产的确认、计量和摊销的探讨具有现实的意义。
1 无形资产的确认及存在问题
《准则》中对无形资产的确认是:“无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认的非货币性资产”。无形资产同时满足以下两个条件时,才能予以确认:“与该资产有关的经济利益很可能流入企业;该无形资产的成本能够可靠地计量。”① 在现行会计理论中,企业的资产主要是指有形资产,虽然不排除无形资产,但其在企业总资产中只占次要位置。同时,《准则》中规定,企业自创的商誉以及自创的品牌、报刊名不能确认为无形资产。可是,企业在研究开发和销售阶段资金的投入实际上主要是无形资产的投入,而这些投入正是企业核心竞争力的体现。
在会计实务中,对无形资产的确认存在一些问题,如确认范围过窄,《准则》规定,予以确认的无形资产只包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权以及购入的商誉,企业自创的商誉不能加以确认。在知识经济时代,科学技术在经济增长中的作用将越来越大,知识成为经济增长的决定性因素,以知识为基础的无形资产将成为企业未来市场价值的主要动力。在高新技术企业,衡量企业价值的主要标志不再是固定资产的多少,而是无形资产的多少。比如账面价值远不及通用汽车公司账面价值的美国微软公司,其产值和利润却超过了美国三大汽车公司的总和,这不能不归功于微软公司的自创商誉。同样,我国也有类似的高科技企业(如华为公司)。但由于《准则》不确认自创商誉的价值,使得这类高科技企业的价值得不到全面反映。除此之外,还有很多新兴的无形资产,如ISO9000质量体系认证、环境管理体系认证、绿色食品标志使用权等,在新《准则》下得不到确认。
2 无形资产的计量及存在问题
《准则》对无形资产的计量,是以权责发生制为基础的,要求以事项的发生为依据,即“购入的无形资产,应以购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出作为入账价值;通过债务重组方式取得的无形资产,应以重组债权的账面价值作为无形资产的入账价值;通过非货币性交易交换、投资者投入的无形资产,应当按照投资合同或协议约定的价值计量,但合同和协议约定价值不公允的除外②。”同时,《准则》还规定了对于自行开发并依法申请取得的无形资产,其入账价值的确定应区分研究阶段支出和开发阶段支出,等等。鉴于以上情况,这就使得无形资产在计量时遇到一些问题。
2.1 不能满足《准则》规定的拥有“控制权”条件的人力资源,因其特殊性而被排除在无形资产之外
有资料研究表明,人的体能、技能、智能对社会的贡献存在简单的类比关系,为1:10:100。即一个兼具体能、技能、智能的人对社会的贡献百倍于一个只具有体能的人。因此,从某种意义上来说,企业发展的关键制约因素将是人力资源的开发、利用和管理,如不及时对其加以确认和正确的计量,将导致会计信息严重失真。 目前,绝大多数企业都意识到这一点,所以对人力资源的投入也越来越多。
2.2 由于自创无形资产的研究和开发阶段的判定具体标准没有制定,企业具有较大的不确定性和随意性,同时,企业出于自身盈利目的,会任意调整资本和费用金额,从而使会计信息的真实性降低
2.3 企业可以确认的无形资产包括外购和接受外部投资部分,而对自创的无形资产(如自创商誉)则只予认可而不予确认、计量
但在知识经济条件下,由知识创新所带来的企业总资产价值增加已成为一种较普遍的现象(如美国微软公司的视窗系列、苹果公司的ipad、iphone系列产品)。无形资产地位的提高,人们必须要重新审视传统的计量方法,同时扩大其确认的范围,做到如实和充分地反映无形资产的价值。
3 无形资产的摊销及存在问题
《准则》关于无形资产摊销的规定是,“企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命,只对使用寿命有限的无形资产进行摊,使用寿命不确定的无形资产不应摊销。摊销期限的认定,应当是自无形资产可供使用时起,至不再作为无形资产确认时止的整个期间。摊销方法的选择,应当反映与该无形资产有关的经济利益的预期实现方式,无法可靠确定预期实现方式的,应当采用直线法摊销。”③
问题是,《准则》虽然对确定无形资产的使用寿命所需考虑的因素作出了规定,但目前的交易市场环境尚不成熟,找到可供借鉴的经验比较困难,此外,企业在确定无形资产的使用寿命问题上往往带有很强的主观性,或者干脆认定无形资产的使用寿命为不确定,以达到自身期望的结果。另外,《准则》要求在每年年度终了,应当复核使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法,与以前估计方法不同的,应当改变摊销期限和摊销方法。这一规定也在另一方面为企业随意改变会计估计提供了方便,企业的主观性和可选择性较大。 4 针对上述问题采取的对策
在知识经济时代,企业尤其是高新科技行业,最大的特点是无形资产的比重越来越大,无形资产的价值越来越重要,因此,对无形资产的核算方法很有必要进一步完善和加强。
4.1 拓宽无形资产项目核算的范围
《准则》规定,ISO9000质量体系认证、绿色食品标志、环境管理体系认证、报刊名等自创商誉以及内部产生的品牌,企业不作为无形资产确认。这导致很多重要的无形资源被排除在外,从而使企业无形资产整体价值被低估。但这些“资产”却在现代企业价值中占有越来越重要的地位,在高度竞争环境下的创新型企业这些方面表现得特别突出,如制药业、IT业等,它们的投资重点主要表现在雇员知识、营销和分配系统等方面。然而,这些在财务报表中都未能得到充分反映。因此,可以考虑采取一种最适当的方式将此类无形资产的相关信息纳入财务报表,有助于投资者得到可靠且相关的会计信息。
4.2 将人力资源列入企业无形资产
将人力资源纳入无形资产核算并加以计量,是知识经济条件下无形资产核算内容的延伸,因为人力资源是一种具有潜在价值的独特无形资产,将其列入企业无形资产的重要内容,要遵循重要性和成本效益两项基本原则,只需将主要管理人员和其他关键人员而不需要将所有员工的信息全部纳入无形资产核算,而人力资源的计价方法可采用服务期的总工资以及福利的现值加上已发生的教育、培训等人力投资进行核算。
4.3 制定具体的研究和开发阶段的判定标准
随着我国经济的不断发展,市场竞争越来越激烈,要求企业不断加大新产品、新技术的开发力度,在技术竞争中获得优势,将来才能在市场竞争中占据主动。因此应根据企业研究开发的能力及所处的程度,对企业自行研究开发并依法取得的无形资产,将其研究与开发费在发生期全部归纳起来,待开发成功并投入使用时,再分期摊销其价值。这样处理比较科学,避免拉大账面价值与实际价值的差距。同时还可以以列举的形式明确一部分研究和开发活动,制定具体的研究和开发阶段的判定标准,以便于对研发费用计量的规范操作。
4.4 无形资产的摊销方式
无形资产不像劳动对象那样,其价值入账以后,随着一个生产过程而消耗殆尽,价值一次转移完毕;而是像其他劳动工具那样,随着使用和磨损,在多个生产周期内发挥作用,将其价值逐步地转移到产品成本中去,并随着销售收入的实现而得到补偿。因此,应该如固定资产需要计提折旧一样,无形资产的价值也应逐期进行摊销。
按照使用年限,可将无形资产分为“有期限型”和“无期限型”两大类。对于“有期限型”无形资产,随着使用,它会像固定资产等有形资产一样,价值越来越低,因此也称为价值递减类无形资产。而“无期限型”无形资产,随着使用会发挥越来越大的效用,因此也称价值递增类无形资产。“无期限型”是一个相对概念,指企业在良好运行期间的无期限,若企业面临倒闭,“无期限型”无形资产也随之消失了。摊销方法可分为摊销与不摊销两种情况:
(1)对“有期限型”无形资产项目,在有效使用期限内分期摊销,计入损益。对于土地使用权、商标权、专利权等,预计使用年限明确且减值风险较低,采用直线法摊销。对非专利技术等有预计使用年限,考虑技术进步等因素对其价值的影响呈加速变化,可采用类似固定资产加速折旧法的“加速摊销”。
(2)对“无期限型”无形资产项目,由于它以购入价格作为其入账价值,在以后的生产经营过程中很有可能会逐渐增值,所以无需进行价值摊销。
参考文献
[1] 节引自财政部.企业会计准则(2006),经济科学出版社.
[2] 节引自财政部.企业会计准则—— 应用指南(2006),中国财政经济出版社.
[3] 节引自财政部.企业会计准则(2006),经济科学出版社.
关键词:知识经济 无形资产 会计处理
中图分类号:F23 文献标识码:A 文章编号:1674-098X(2012)06(c)-0190-02
在传统的工业经济条件下,流动资产和固定资产,在企业中所占的比例相当大。但在当今时代,企业资产从有形化向无形化方向发展,知识成为经济发展的重要因素。这就会使得人们对知识资进行大量的投资,从而使企业资产结构发生改变,即无形资产的比例不断上升,甚至取代流动资产和固定资产成为企业未来现金流量和资产价值的主力军。在高新技术产业领域,各种专利权、非专利技术已成为企业竞争取胜并赖以生存发展的必备条件。在这种情况下,会计处理若仍完全按照稳健性原则进行,必然会使企业资产的会计账面价值与实际价值背离,导致会计信息严重失真,同时也与会计的客观性和重要性原则相悖。在这种情况下,对无形资产的确认、计量和摊销的探讨具有现实的意义。
1 无形资产的确认及存在问题
《准则》中对无形资产的确认是:“无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认的非货币性资产”。无形资产同时满足以下两个条件时,才能予以确认:“与该资产有关的经济利益很可能流入企业;该无形资产的成本能够可靠地计量。”① 在现行会计理论中,企业的资产主要是指有形资产,虽然不排除无形资产,但其在企业总资产中只占次要位置。同时,《准则》中规定,企业自创的商誉以及自创的品牌、报刊名不能确认为无形资产。可是,企业在研究开发和销售阶段资金的投入实际上主要是无形资产的投入,而这些投入正是企业核心竞争力的体现。
在会计实务中,对无形资产的确认存在一些问题,如确认范围过窄,《准则》规定,予以确认的无形资产只包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权以及购入的商誉,企业自创的商誉不能加以确认。在知识经济时代,科学技术在经济增长中的作用将越来越大,知识成为经济增长的决定性因素,以知识为基础的无形资产将成为企业未来市场价值的主要动力。在高新技术企业,衡量企业价值的主要标志不再是固定资产的多少,而是无形资产的多少。比如账面价值远不及通用汽车公司账面价值的美国微软公司,其产值和利润却超过了美国三大汽车公司的总和,这不能不归功于微软公司的自创商誉。同样,我国也有类似的高科技企业(如华为公司)。但由于《准则》不确认自创商誉的价值,使得这类高科技企业的价值得不到全面反映。除此之外,还有很多新兴的无形资产,如ISO9000质量体系认证、环境管理体系认证、绿色食品标志使用权等,在新《准则》下得不到确认。
2 无形资产的计量及存在问题
《准则》对无形资产的计量,是以权责发生制为基础的,要求以事项的发生为依据,即“购入的无形资产,应以购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出作为入账价值;通过债务重组方式取得的无形资产,应以重组债权的账面价值作为无形资产的入账价值;通过非货币性交易交换、投资者投入的无形资产,应当按照投资合同或协议约定的价值计量,但合同和协议约定价值不公允的除外②。”同时,《准则》还规定了对于自行开发并依法申请取得的无形资产,其入账价值的确定应区分研究阶段支出和开发阶段支出,等等。鉴于以上情况,这就使得无形资产在计量时遇到一些问题。
2.1 不能满足《准则》规定的拥有“控制权”条件的人力资源,因其特殊性而被排除在无形资产之外
有资料研究表明,人的体能、技能、智能对社会的贡献存在简单的类比关系,为1:10:100。即一个兼具体能、技能、智能的人对社会的贡献百倍于一个只具有体能的人。因此,从某种意义上来说,企业发展的关键制约因素将是人力资源的开发、利用和管理,如不及时对其加以确认和正确的计量,将导致会计信息严重失真。 目前,绝大多数企业都意识到这一点,所以对人力资源的投入也越来越多。
2.2 由于自创无形资产的研究和开发阶段的判定具体标准没有制定,企业具有较大的不确定性和随意性,同时,企业出于自身盈利目的,会任意调整资本和费用金额,从而使会计信息的真实性降低
2.3 企业可以确认的无形资产包括外购和接受外部投资部分,而对自创的无形资产(如自创商誉)则只予认可而不予确认、计量
但在知识经济条件下,由知识创新所带来的企业总资产价值增加已成为一种较普遍的现象(如美国微软公司的视窗系列、苹果公司的ipad、iphone系列产品)。无形资产地位的提高,人们必须要重新审视传统的计量方法,同时扩大其确认的范围,做到如实和充分地反映无形资产的价值。
3 无形资产的摊销及存在问题
《准则》关于无形资产摊销的规定是,“企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命,只对使用寿命有限的无形资产进行摊,使用寿命不确定的无形资产不应摊销。摊销期限的认定,应当是自无形资产可供使用时起,至不再作为无形资产确认时止的整个期间。摊销方法的选择,应当反映与该无形资产有关的经济利益的预期实现方式,无法可靠确定预期实现方式的,应当采用直线法摊销。”③
问题是,《准则》虽然对确定无形资产的使用寿命所需考虑的因素作出了规定,但目前的交易市场环境尚不成熟,找到可供借鉴的经验比较困难,此外,企业在确定无形资产的使用寿命问题上往往带有很强的主观性,或者干脆认定无形资产的使用寿命为不确定,以达到自身期望的结果。另外,《准则》要求在每年年度终了,应当复核使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法,与以前估计方法不同的,应当改变摊销期限和摊销方法。这一规定也在另一方面为企业随意改变会计估计提供了方便,企业的主观性和可选择性较大。 4 针对上述问题采取的对策
在知识经济时代,企业尤其是高新科技行业,最大的特点是无形资产的比重越来越大,无形资产的价值越来越重要,因此,对无形资产的核算方法很有必要进一步完善和加强。
4.1 拓宽无形资产项目核算的范围
《准则》规定,ISO9000质量体系认证、绿色食品标志、环境管理体系认证、报刊名等自创商誉以及内部产生的品牌,企业不作为无形资产确认。这导致很多重要的无形资源被排除在外,从而使企业无形资产整体价值被低估。但这些“资产”却在现代企业价值中占有越来越重要的地位,在高度竞争环境下的创新型企业这些方面表现得特别突出,如制药业、IT业等,它们的投资重点主要表现在雇员知识、营销和分配系统等方面。然而,这些在财务报表中都未能得到充分反映。因此,可以考虑采取一种最适当的方式将此类无形资产的相关信息纳入财务报表,有助于投资者得到可靠且相关的会计信息。
4.2 将人力资源列入企业无形资产
将人力资源纳入无形资产核算并加以计量,是知识经济条件下无形资产核算内容的延伸,因为人力资源是一种具有潜在价值的独特无形资产,将其列入企业无形资产的重要内容,要遵循重要性和成本效益两项基本原则,只需将主要管理人员和其他关键人员而不需要将所有员工的信息全部纳入无形资产核算,而人力资源的计价方法可采用服务期的总工资以及福利的现值加上已发生的教育、培训等人力投资进行核算。
4.3 制定具体的研究和开发阶段的判定标准
随着我国经济的不断发展,市场竞争越来越激烈,要求企业不断加大新产品、新技术的开发力度,在技术竞争中获得优势,将来才能在市场竞争中占据主动。因此应根据企业研究开发的能力及所处的程度,对企业自行研究开发并依法取得的无形资产,将其研究与开发费在发生期全部归纳起来,待开发成功并投入使用时,再分期摊销其价值。这样处理比较科学,避免拉大账面价值与实际价值的差距。同时还可以以列举的形式明确一部分研究和开发活动,制定具体的研究和开发阶段的判定标准,以便于对研发费用计量的规范操作。
4.4 无形资产的摊销方式
无形资产不像劳动对象那样,其价值入账以后,随着一个生产过程而消耗殆尽,价值一次转移完毕;而是像其他劳动工具那样,随着使用和磨损,在多个生产周期内发挥作用,将其价值逐步地转移到产品成本中去,并随着销售收入的实现而得到补偿。因此,应该如固定资产需要计提折旧一样,无形资产的价值也应逐期进行摊销。
按照使用年限,可将无形资产分为“有期限型”和“无期限型”两大类。对于“有期限型”无形资产,随着使用,它会像固定资产等有形资产一样,价值越来越低,因此也称为价值递减类无形资产。而“无期限型”无形资产,随着使用会发挥越来越大的效用,因此也称价值递增类无形资产。“无期限型”是一个相对概念,指企业在良好运行期间的无期限,若企业面临倒闭,“无期限型”无形资产也随之消失了。摊销方法可分为摊销与不摊销两种情况:
(1)对“有期限型”无形资产项目,在有效使用期限内分期摊销,计入损益。对于土地使用权、商标权、专利权等,预计使用年限明确且减值风险较低,采用直线法摊销。对非专利技术等有预计使用年限,考虑技术进步等因素对其价值的影响呈加速变化,可采用类似固定资产加速折旧法的“加速摊销”。
(2)对“无期限型”无形资产项目,由于它以购入价格作为其入账价值,在以后的生产经营过程中很有可能会逐渐增值,所以无需进行价值摊销。
参考文献
[1] 节引自财政部.企业会计准则(2006),经济科学出版社.
[2] 节引自财政部.企业会计准则—— 应用指南(2006),中国财政经济出版社.
[3] 节引自财政部.企业会计准则(2006),经济科学出版社.