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摘 要：文章阐述了边防部队基建工程中内部审计的优势，分析基建项目跟踪审计存在的问题，提出要突出项目跟踪审计的重点、做好跟踪审计的关键内容和环节、提高审计人员素质、防范跟踪审计风险及创新跟踪审计模式等优化策略。
关键词：边防部队 基建工程 跟踪审计
中图分类号：F239
文献标识码：A
文章编号：1004-4914（2016）12-136-02
审计署将加强对政府投资项目的跟踪审计作为重中之重。边防部队在基本建设工程审计过程中也采用了跟踪审计的方式。全过程跟踪审计，就是从投资项目的立项到完成的各阶段进行审计，对经营活动的真实、合法和效益进行审计监督。不同于以往投资项目仅在竣工决算时进行审计，“事前预防、事中控制、事后监督”，是真正的全过程防范。
一、边防部队基建工程跟踪审计与传统审计模式对比
（一）传统审计模式的缺点
事后监督是静态的，仅在项目竣工交付使用后才开始，即使发现可以优化之处，可以在不改变使用功能的前提下降低工程成本，但也无济于事了，因为工程已经结束，成本已经发生，没有办法再修正了。而且有争议的地方往往也很难在现场取得证据，隐蔽的工程更是无法核算。
（二）全过程跟踪审计的优点
目前，很多基建工程都已经将审计部門列入基建办，将审计人员或者财务人员编入基建办，开展全过程跟踪审计，较好的保证了审计资料的收集，也使审计进入了竣工决算资料的各环节、各项目过程做到了及时性及分散性。
全过程跟踪审计紧紧盯住工程的每一步，可以有效的实施控制，遏制项目过程中的铺张浪费，杜绝资源流失，有效预防项目质量问题。通过实际操作，采用跟踪审计的方式，所投资项目造价比事后审计确定的造价都有所降低，还可以对现场跟踪隐蔽工程，直接获得隐蔽工程的现场照片、视频资料等，大大降低了审计风险。
二、跟踪审计有很多优点，但是现实执行过程中也存在一些问题
（一）审计角色不清晰
审计目标不明确。什么都介入，什么都管理，样样通样样松，有的时候甚至代替基建人员去签证，签决算。审计作为一种监督手段，并不是具体去参与并决策工程事物。有的单位直接让审计人员去履行甲方代表的职责，有些人将审计视为挡箭牌，为了转移责任。在签订合同、采购物资、设计变更等重要控制环节，单位的基建办或者营房处都要求审计人员去现场签字予以确认，审计人员的角色从监督人变成了参与者。这是一种错误的工作方法。审计人员一旦成为运动员，就无法公正的作为裁判员来审计工程，会因为自我复核而降低审计质量。也给审计人员带来审计风险。
（二）介入内容和介入时间有待调整
现在审计人员介入工程后，审计内容往往不明确，没有重点，眉毛胡子一把抓，往往就没有工作质量。工作质量下降就会加大风险。从审计科学的发展来看，早已经从全面审计进入了风险导向审计。先查找审计风险点，再找到审计的重点，然后有的放矢的进行审计。工程项目跟踪审计的各个阶段，有的需要现场检查指导，严格把关；有的需要调查研究，进行综合对比评价、分析。由于审计人员有限，精力有限，力量也限。所以在开展跟踪审计的时候，一定要根据审计的实际情况，对项目的审计要关注重点，把握节点，抓住关键点，不能面面俱到，普遍着手却质量不高。
由于审计机关审计力量不足，所以介入工程审计的时间点不明确，有的是在项目投资决策的时候介入，有的是在招投标时介入，有的是施工开始以后介入。有很大的地域差异，但是大部分都集中在施工阶段介入，他们只在施工阶段对工程造价进行控制了，就达到了跟踪审计的目的。其实，跟踪审计是要从设计方案阶段就介入的，深化设计阶段、工程招标阶段、合同签订阶段也都要开始介入，这样才能保证全过程的审计控制，防止给后期留下遗憾。
（三）审计人员素质难以满足项目跟踪审计工作的要求
不同的领域，有不同的认证证书和知识体系。目前，边防部队内部的审计人员大多出自财务人员，教育背景多为会计学或者管理学。就内部审计的审计师和外部审计的注册会计师而言，知识体系里多是对账务的调整，涉及到工程价格的把握，需要咨询专家的意见，这里的专家指的是工程造价人员，住建部针对工程造价专门有注册造价工程师考试。工程上的价格要结合工程量、材料价格，提取一定规费、税金和利润之后的结果，可以理解成一个不同于会计现有的专业。现有的审计人员审计工程定额及工作量清单，有很大的业务难度。
（四）跟踪审计模式有待创新
部队的基建项目繁多，单纯依靠审计部门难以承受巨大的工作量。这就要求审计人员能够优化审计方法，在扩大覆盖面的同时抓住重点工程，进一步提高审计效率，确保审计质量。
三、如何解决边防部队投资项目跟踪审计中遇到的问题
（一）要突出审计重点
要把好钢用在刀刃上，抓住重点，使审计工作达到预期的效果。一般说来，要按项目的进展情况，分阶段进行跟踪审计。抓住不同审计阶段的工作重点。
事前跟踪审计阶段要注意以下三个要点。一是检查项目对应的各种批文，例如环境影响评估报告、土地使用证、规划许可手续、可行性研究报告以及施工许可等，检查相关批文是否齐全。二是查看依法是否需要招标，招标程序是否合法合规，主要审查招标控制价是否合理。三是进驻被审计单位之前要确定具体的跟踪审计方案。在这个阶段要召开审计小组的审计专题会，研究确定审计范围、审计内容、审计方法、审计程序。制定好以上内容后，要进行审计分工，制定审计质量控制办法，具体考察的施工地点等。事中跟踪审计的工作重点是全过程现场审计监督。在这个阶段审计人员要进入施工地点，重点审查合同执行情况。着重审查各种施工现场有关负责人签证的手续，是否及时签字，签字内容是否完整等等。并对施工过程中的设备采购、材料物资采购进行价格控制；并审核工程进度款的拨付进度及使用情况。这个阶段中，最关键的是审查施工项目中途是否发生了变更，变更原因是否合理，变更论证及变更手续是否齐全，是否有详细记录痕迹等。事后跟踪审计阶段是决算审核阶段，主要是检查项目竣工资料是否完整齐备，竣工验收程序是否合法有效，還要检查被审计单位是否及时报送竣工决算资料进行审计等内容。 标记：已将此邮件标记为星标邮件。取消星标
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（二）做好跟踪审计的关键内容和环节
审计机构可以按照关键环节分别进行控制，主要环节有：一是招投标及合同签订时；二是施工过程中；三是隐蔽工程环节。在各个环节，要及时收集证据，整理资料，如果发现问题，应该及时组织人员跟进，进一步收集整理并备案管理。在招投标及合同签订时，做好招标控制价（以下简称标底，虽然严格意义上讲，招标控制价与标底略有区别，此处视为相同）的审计，标底审计十分重要。标底未经审计的项目，往往工程单价偏高。等到竣工决算送达审计机关审计时，即使审计人员发现标底偏高，由于合同已经签订，也没法办法再调整中标单价了。如果细致的对标底进行审计，就可以把工程的综合单价及相关费用控制在合理的范围内。然后再用合同的形式把价格固定好，就能从源头上对投资进行有效控制。当然，整个招标过程中要合法合规，及时纠正发现的问题。招投标及合同签订时还要认真审查合同，尽量规避合同风险。所以在跟踪审计中，在合同签订前审计人员就要介入，并注意合同细节，细致的关注合同条款，目前通用的合同条款范本是《建筑工程施工合同》（GF—2013—0201），該合同范本已经详尽列举了很多情形，在关注合同条款时，除了关注竣工决算程序及方式等約定以外，还要关注由于甲方原因造成工期延误是否需要支付施工方误工费用，甲方延期支付款项是否需要进行赔偿等等，很多条款都要细致的翻阅前面的通用条款，对照着看。一些细枝末节都有可能会导致工程竣工决算时，双方发生分歧，僵持不下。要积极监督施工方严格执行合同，认真审查有违反合同约定的分包、转包等情况，如果发现，要及时要求施工方根据合同条款承担违约责任。要及时纠正合同履行过程中出现的偏差。要重点关注设计变更，严格履行设计变更的甲方签批程序，防止工程造价失控。要防止施工方低价中标变更加价的陋习，当然，切实合理的工程变更，要经过原设计院的充分论证，条件允许可以委托造价公司进行预算审计，根据工程造价和现场情况合理确定是否予以变更。要对材料采购、设备价格进行严格审查，以便有效控制成本。审查甲方供应材料、设备是否经过政府集中采购或者公开招标方式进行采购，主要是审查材料、设备的采购价格，并和市场信息价进行比较，查看材料价格是否执行市场价格，是否暗中抬价。要控制好隐蔽工程，留好隐蔽工程的影音资料，隐蔽工程结束后，由于无法再进行检验，往往成为造价和施工双方争议的焦点。审计人员在跟踪审计的过程中如发现隐蔽工程，要进行拍照、记录、丈量等，掌握第一手基础数据，并及时向有关单位提出审计意见及建议。
审计部门要优先做好以上与投资相关的重要环节，如果仍然有精力，可以再拓展进行其他审计工作，比如项目前期可行性研究报告，发改委立项、项目环境影响评价等事项，征地拆迁费用等可以进行专项审计。后期项目还涉及到投资效益评价，审计人员可以根据自身的能力水平进行审计，尽量避免各项审计工作的风险。
（三）提高审计人员的专业素质，增强审计服务的质量
对审计过程中出现的新问题要进行专题研讨，查找问题，寻求解决思路，要对投资跟踪审计典型案例进行总结和评价，不断提高现有审计人员的工作素质和实战经验。
边防后勤部门应当积极引入复合型人才，特别是工程技术专业人才，打破以往会计专业、审计专业审计工程项目的弊端，满足跟踪审计的需要。
通过聘用社会中介机构的方式，提升工作质量。注册会计师、建筑工程师以及造价工程师等中介机构人员，经历多年的磨合和运转，有完整科学的审计思路和工作方法，利用这些中介机构人员来补充边防部队的跟踪审计队伍力量，将会取得“他山之石，可以攻玉”的效果，两者之间可以互相监督、取长补短。在提高审计效率的同时，有利于部队现有审计人员积累宝贵的跟踪审计的经验。
（四）有效防范跟踪审计风险
在现实工作中，施工单位往往会设置一些表格栏目，并要求审计人员签字，待到结算时，要求予以决算，例如一些施工数据的记录表格，审计人员并未见证整个过程，也没有相关资料去验证数据，如果盲目草率的签字确认，事后就很难再去履行审计监督的职责。所以审计人员不能签，我们的相关规定也有明确要求审计人员不能参与签证。
审计人员要保持独立性。依法依规开展审计工作，不要参与项目单位的决策，站好位、不错位。做好审计监督分内事，依据法定职责，在合理范围内可向项目单位提供合理化建议。
（五）合理优化现有审计资源
工程审计按照介入时间点的不同，可分为全过程审计、定期介入审计和抽查介入审计。全过程介入审计方式是指审计人员到施工现场驻扎开展全过程跟踪审计，从项目招投标开始到项目竣工决算为止，全过程收集所有资料，掌握审计证据。优点是能及时发现并整改问题。缺点是时间跨度长，投入的人力物力较大。定期介入审计方式，是在关键控制环节，派员进驻。如在招投标控制节点、合同签订节点、决算节点。抽查介入审计是对一些金额比重不大，异议较小的工程进行抽查，减少审计人力物力的投入，实现较好的抽查效果。由于审计人员精力有限，就要求我们部队内部审计部门根据各单位报送的预算，统计全年的基本建设项目，从一开始就确定哪些项目全过程介入审计，哪些项目定期介入审计，哪些抽查介入审计，编制审计计划，合理分配人员及时间。
四、结束语
部队基本建设工程内部审计工作事关重大，涉及到内部的控制制度的完善、审计风险的规避、审计人员的综合素质的增强、信息化手段的应用，只有站好位，抓住重点，有的放矢才能做好部队基本建设工程内部审计工作，更好地监督基本建设工程向良性方向发展。
参考文献：
[1] 程琳珊.浅谈建设单位有效控制工程造价的措施[J].北京：北京工业职业技术学院学报，2004（04）
[2] 刘元芳.建设工程造价管理[M].北京：中国电力出版社，2005
[3] 武警总部基建营房部.中国人民武装警察部队基建营房法规规章汇编：234-235
[4] 招燕.政府投资项目跟踪审计优化研究.财经界（学术版），2015（07）
（作者单位：吉林省公安边防总队 吉林长春 130033）
（责编：纪毅）
关键词：边防部队 基建工程 跟踪审计
中图分类号：F239
文献标识码：A
文章编号：1004-4914（2016）12-136-02
审计署将加强对政府投资项目的跟踪审计作为重中之重。边防部队在基本建设工程审计过程中也采用了跟踪审计的方式。全过程跟踪审计，就是从投资项目的立项到完成的各阶段进行审计，对经营活动的真实、合法和效益进行审计监督。不同于以往投资项目仅在竣工决算时进行审计，“事前预防、事中控制、事后监督”，是真正的全过程防范。
一、边防部队基建工程跟踪审计与传统审计模式对比
（一）传统审计模式的缺点
事后监督是静态的，仅在项目竣工交付使用后才开始，即使发现可以优化之处，可以在不改变使用功能的前提下降低工程成本，但也无济于事了，因为工程已经结束，成本已经发生，没有办法再修正了。而且有争议的地方往往也很难在现场取得证据，隐蔽的工程更是无法核算。
（二）全过程跟踪审计的优点
目前，很多基建工程都已经将审计部門列入基建办，将审计人员或者财务人员编入基建办，开展全过程跟踪审计，较好的保证了审计资料的收集，也使审计进入了竣工决算资料的各环节、各项目过程做到了及时性及分散性。
全过程跟踪审计紧紧盯住工程的每一步，可以有效的实施控制，遏制项目过程中的铺张浪费，杜绝资源流失，有效预防项目质量问题。通过实际操作，采用跟踪审计的方式，所投资项目造价比事后审计确定的造价都有所降低，还可以对现场跟踪隐蔽工程，直接获得隐蔽工程的现场照片、视频资料等，大大降低了审计风险。
二、跟踪审计有很多优点，但是现实执行过程中也存在一些问题
（一）审计角色不清晰
审计目标不明确。什么都介入，什么都管理，样样通样样松，有的时候甚至代替基建人员去签证，签决算。审计作为一种监督手段，并不是具体去参与并决策工程事物。有的单位直接让审计人员去履行甲方代表的职责，有些人将审计视为挡箭牌，为了转移责任。在签订合同、采购物资、设计变更等重要控制环节，单位的基建办或者营房处都要求审计人员去现场签字予以确认，审计人员的角色从监督人变成了参与者。这是一种错误的工作方法。审计人员一旦成为运动员，就无法公正的作为裁判员来审计工程，会因为自我复核而降低审计质量。也给审计人员带来审计风险。
（二）介入内容和介入时间有待调整
现在审计人员介入工程后，审计内容往往不明确，没有重点，眉毛胡子一把抓，往往就没有工作质量。工作质量下降就会加大风险。从审计科学的发展来看，早已经从全面审计进入了风险导向审计。先查找审计风险点，再找到审计的重点，然后有的放矢的进行审计。工程项目跟踪审计的各个阶段，有的需要现场检查指导，严格把关；有的需要调查研究，进行综合对比评价、分析。由于审计人员有限，精力有限，力量也限。所以在开展跟踪审计的时候，一定要根据审计的实际情况，对项目的审计要关注重点，把握节点，抓住关键点，不能面面俱到，普遍着手却质量不高。
由于审计机关审计力量不足，所以介入工程审计的时间点不明确，有的是在项目投资决策的时候介入，有的是在招投标时介入，有的是施工开始以后介入。有很大的地域差异，但是大部分都集中在施工阶段介入，他们只在施工阶段对工程造价进行控制了，就达到了跟踪审计的目的。其实，跟踪审计是要从设计方案阶段就介入的，深化设计阶段、工程招标阶段、合同签订阶段也都要开始介入，这样才能保证全过程的审计控制，防止给后期留下遗憾。
（三）审计人员素质难以满足项目跟踪审计工作的要求
不同的领域，有不同的认证证书和知识体系。目前，边防部队内部的审计人员大多出自财务人员，教育背景多为会计学或者管理学。就内部审计的审计师和外部审计的注册会计师而言，知识体系里多是对账务的调整，涉及到工程价格的把握，需要咨询专家的意见，这里的专家指的是工程造价人员，住建部针对工程造价专门有注册造价工程师考试。工程上的价格要结合工程量、材料价格，提取一定规费、税金和利润之后的结果，可以理解成一个不同于会计现有的专业。现有的审计人员审计工程定额及工作量清单，有很大的业务难度。
（四）跟踪审计模式有待创新
部队的基建项目繁多，单纯依靠审计部门难以承受巨大的工作量。这就要求审计人员能够优化审计方法，在扩大覆盖面的同时抓住重点工程，进一步提高审计效率，确保审计质量。
三、如何解决边防部队投资项目跟踪审计中遇到的问题
（一）要突出审计重点
要把好钢用在刀刃上，抓住重点，使审计工作达到预期的效果。一般说来，要按项目的进展情况，分阶段进行跟踪审计。抓住不同审计阶段的工作重点。
事前跟踪审计阶段要注意以下三个要点。一是检查项目对应的各种批文，例如环境影响评估报告、土地使用证、规划许可手续、可行性研究报告以及施工许可等，检查相关批文是否齐全。二是查看依法是否需要招标，招标程序是否合法合规，主要审查招标控制价是否合理。三是进驻被审计单位之前要确定具体的跟踪审计方案。在这个阶段要召开审计小组的审计专题会，研究确定审计范围、审计内容、审计方法、审计程序。制定好以上内容后，要进行审计分工，制定审计质量控制办法，具体考察的施工地点等。事中跟踪审计的工作重点是全过程现场审计监督。在这个阶段审计人员要进入施工地点，重点审查合同执行情况。着重审查各种施工现场有关负责人签证的手续，是否及时签字，签字内容是否完整等等。并对施工过程中的设备采购、材料物资采购进行价格控制；并审核工程进度款的拨付进度及使用情况。这个阶段中，最关键的是审查施工项目中途是否发生了变更，变更原因是否合理，变更论证及变更手续是否齐全，是否有详细记录痕迹等。事后跟踪审计阶段是决算审核阶段，主要是检查项目竣工资料是否完整齐备，竣工验收程序是否合法有效，還要检查被审计单位是否及时报送竣工决算资料进行审计等内容。 标记：已将此邮件标记为星标邮件。取消星标
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（二）做好跟踪审计的关键内容和环节
审计机构可以按照关键环节分别进行控制，主要环节有：一是招投标及合同签订时；二是施工过程中；三是隐蔽工程环节。在各个环节，要及时收集证据，整理资料，如果发现问题，应该及时组织人员跟进，进一步收集整理并备案管理。在招投标及合同签订时，做好招标控制价（以下简称标底，虽然严格意义上讲，招标控制价与标底略有区别，此处视为相同）的审计，标底审计十分重要。标底未经审计的项目，往往工程单价偏高。等到竣工决算送达审计机关审计时，即使审计人员发现标底偏高，由于合同已经签订，也没法办法再调整中标单价了。如果细致的对标底进行审计，就可以把工程的综合单价及相关费用控制在合理的范围内。然后再用合同的形式把价格固定好，就能从源头上对投资进行有效控制。当然，整个招标过程中要合法合规，及时纠正发现的问题。招投标及合同签订时还要认真审查合同，尽量规避合同风险。所以在跟踪审计中，在合同签订前审计人员就要介入，并注意合同细节，细致的关注合同条款，目前通用的合同条款范本是《建筑工程施工合同》（GF—2013—0201），該合同范本已经详尽列举了很多情形，在关注合同条款时，除了关注竣工决算程序及方式等約定以外，还要关注由于甲方原因造成工期延误是否需要支付施工方误工费用，甲方延期支付款项是否需要进行赔偿等等，很多条款都要细致的翻阅前面的通用条款，对照着看。一些细枝末节都有可能会导致工程竣工决算时，双方发生分歧，僵持不下。要积极监督施工方严格执行合同，认真审查有违反合同约定的分包、转包等情况，如果发现，要及时要求施工方根据合同条款承担违约责任。要及时纠正合同履行过程中出现的偏差。要重点关注设计变更，严格履行设计变更的甲方签批程序，防止工程造价失控。要防止施工方低价中标变更加价的陋习，当然，切实合理的工程变更，要经过原设计院的充分论证，条件允许可以委托造价公司进行预算审计，根据工程造价和现场情况合理确定是否予以变更。要对材料采购、设备价格进行严格审查，以便有效控制成本。审查甲方供应材料、设备是否经过政府集中采购或者公开招标方式进行采购，主要是审查材料、设备的采购价格，并和市场信息价进行比较，查看材料价格是否执行市场价格，是否暗中抬价。要控制好隐蔽工程，留好隐蔽工程的影音资料，隐蔽工程结束后，由于无法再进行检验，往往成为造价和施工双方争议的焦点。审计人员在跟踪审计的过程中如发现隐蔽工程，要进行拍照、记录、丈量等，掌握第一手基础数据，并及时向有关单位提出审计意见及建议。
审计部门要优先做好以上与投资相关的重要环节，如果仍然有精力，可以再拓展进行其他审计工作，比如项目前期可行性研究报告，发改委立项、项目环境影响评价等事项，征地拆迁费用等可以进行专项审计。后期项目还涉及到投资效益评价，审计人员可以根据自身的能力水平进行审计，尽量避免各项审计工作的风险。
（三）提高审计人员的专业素质，增强审计服务的质量
对审计过程中出现的新问题要进行专题研讨，查找问题，寻求解决思路，要对投资跟踪审计典型案例进行总结和评价，不断提高现有审计人员的工作素质和实战经验。
边防后勤部门应当积极引入复合型人才，特别是工程技术专业人才，打破以往会计专业、审计专业审计工程项目的弊端，满足跟踪审计的需要。
通过聘用社会中介机构的方式，提升工作质量。注册会计师、建筑工程师以及造价工程师等中介机构人员，经历多年的磨合和运转，有完整科学的审计思路和工作方法，利用这些中介机构人员来补充边防部队的跟踪审计队伍力量，将会取得“他山之石，可以攻玉”的效果，两者之间可以互相监督、取长补短。在提高审计效率的同时，有利于部队现有审计人员积累宝贵的跟踪审计的经验。
（四）有效防范跟踪审计风险
在现实工作中，施工单位往往会设置一些表格栏目，并要求审计人员签字，待到结算时，要求予以决算，例如一些施工数据的记录表格，审计人员并未见证整个过程，也没有相关资料去验证数据，如果盲目草率的签字确认，事后就很难再去履行审计监督的职责。所以审计人员不能签，我们的相关规定也有明确要求审计人员不能参与签证。
审计人员要保持独立性。依法依规开展审计工作，不要参与项目单位的决策，站好位、不错位。做好审计监督分内事，依据法定职责，在合理范围内可向项目单位提供合理化建议。
（五）合理优化现有审计资源
工程审计按照介入时间点的不同，可分为全过程审计、定期介入审计和抽查介入审计。全过程介入审计方式是指审计人员到施工现场驻扎开展全过程跟踪审计，从项目招投标开始到项目竣工决算为止，全过程收集所有资料，掌握审计证据。优点是能及时发现并整改问题。缺点是时间跨度长，投入的人力物力较大。定期介入审计方式，是在关键控制环节，派员进驻。如在招投标控制节点、合同签订节点、决算节点。抽查介入审计是对一些金额比重不大，异议较小的工程进行抽查，减少审计人力物力的投入，实现较好的抽查效果。由于审计人员精力有限，就要求我们部队内部审计部门根据各单位报送的预算，统计全年的基本建设项目，从一开始就确定哪些项目全过程介入审计，哪些项目定期介入审计，哪些抽查介入审计，编制审计计划，合理分配人员及时间。
四、结束语
部队基本建设工程内部审计工作事关重大，涉及到内部的控制制度的完善、审计风险的规避、审计人员的综合素质的增强、信息化手段的应用，只有站好位，抓住重点，有的放矢才能做好部队基本建设工程内部审计工作，更好地监督基本建设工程向良性方向发展。
参考文献：
[1] 程琳珊.浅谈建设单位有效控制工程造价的措施[J].北京：北京工业职业技术学院学报，2004（04）
[2] 刘元芳.建设工程造价管理[M].北京：中国电力出版社，2005
[3] 武警总部基建营房部.中国人民武装警察部队基建营房法规规章汇编：234-235
[4] 招燕.政府投资项目跟踪审计优化研究.财经界（学术版），2015（07）
（作者单位：吉林省公安边防总队 吉林长春 130033）
（责编：纪毅）