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摘要：高质量新会计准则应加强对公允价值相关问题的规定，协调公允价值与相关性、可靠性之间的关系，减少和消除在应用公允价值时产生的负面影响，为相关工作人员进行实际操作提供明确的标准。
关键词：高质量会计准则；会计信息；财务会计概念框架；公允价值；原则导向；会计环境；应循程序；会计人才
中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1673-1573（2014）04-0069-03
会计准则是上市公司编制财务报告的指南，是注册会计师对报告进行监督的工作规则，是检测财务报告的确认与披露是否真实和公允的客观依据。资本市场的全球化，迫切要求有一套能够在全球范围内被普遍认可的高质量会计准则。高质量会计准则可以从根本上抑制作假，让弄虚作假者无从下手，进一步消除会计信息的不可比和不透明，有利于资本全球流动和世界贸易自由化，我国财政部也于2006年2月颁发了38项新会计准则，并已于2007年1月1日起在上市公司施行，这一举措体现了我国会计准则与国际会计准则接轨的步伐已经开始。
一、高质量会计准则的内涵
美国SEC前主席Levitt在1997年“高质量会计准则的重要性”的演讲中指出，准则必须高质量——它必须能够导致可比性、透明度和提供充分的信息披露；投资人可以利用这些信息在公司的不同会计期间内分析公司的业绩。他还举例说明：“良好的会计准则可以使本期发生的报告事项既不提前，也不后推，从而产生不预提意外准备的财务报表，也不确认递延损失。一个公司的业绩本来是变化莫测的，不应当通过平滑收益的手段人为地造成业绩是稳定的、前后一致的假象。”我国葛家澍教授把“高质量”定义为：在包含会计文献普遍认可的基本概念的基础上，如实反映每一会计期间的经营业绩，保证可比性、透明度和充分披露，并要求准则严格地加以解释和运用。
二、高质量会计准则的制定
（一）理论基础
1. 财务会计概念框架简述。高质量会计准则制定的理论基础是财务会计概念理论框架，它是由一系列说明财务会计并为财务会计所使用的基本概念所构成的理论体系，是评估现有的会计准则、指导和发展未来会计准则的理论依据。财务概念框架能够指出财务会计和财务报表的性质、作用与局限性，并产生前后一贯的会计准则（FASB，1976）。作为财务会计概念框架是一个会计的宪法，所有会计理论的指引方向，它可以评估现有的会计标准的修订，指导会计标准制定者制定新的会计准则，在会计准则不完善的领域内起到基本的规范作用，还有助于会计信息使用者较好地理解财务报告所提供信息，从而使会计信息使用者能够做出恰当的经营决策。
2. 构建我国财务会计概念框架的必要性。我国现有的会计理论主要存在如下几个问题：（1）与经济环境形势和实务的发展相比，明显滞后；（2）以描述为主，首尾一贯性较差；（3）会计环境必须跟随经济环境全球化与国际惯例接轨。因为我国现有的会计准则存在上述的问题，所以，我们需要建立一种相互联系的目标和基本概念协调一致的体系，以及相应的会计方法和会计准则来指导、规范。
3. 我国构建财务会计概念框架应注意的问题。（1）与国际准则协调。财务会计概念框架作为准则的制定基础，现代经济全球化基本完成，学者们在制定时就必须要思考与国际准则协调的问题；（2）合理的借鉴和发展先进的概念框架。我们应当剖析国际财务会计概念框架的不足，在此基础上进行完善发展；（3）充分考虑我国社会环境因素，体现国家化标准。只有在考虑了实际需要的概念框架指导下制定出会计准则，才能有效地指导我国的会计实践；（4）概念框架要考虑未来发展。财务会计概念框架不能随便更改，尤其是我国经济正处于迅速发展阶段，概念框架就必须把握实践的发展趋势，就能够对具体准则的制定起到预见性的指导作用；（5）平稳过渡现有的会计准则。为避免会计环境混乱，在保证我国现有会计体系稳定的前提下，考虑逐步向完善的概念框架过渡。
（二）以原则导向为制定模式
原则导向更具有广泛的适用性。它要求会计准则更多地侧重于对经济业务和事项的会计处理做出原则性规定，更重视经济交易的实质，很少对适用范围做出限制。
如果采用规则导向为制定模式，会计准则就必须提供大量的细节性描述。但是市场交易方式是在不断发展变化的，过多的细节描述不能满足会计环境的需求，极有可能使准则落后经济环境，不能满足及时性的需求；过多的细节性描述也会使得报表使用者和审计师减少职业判断的运用，难以辨别报表整体是否与准则的目标保持一致；也会导致企业和会计师过于关心准则禁止的条款，而减少独立性职业判断，增加规则的机械套用。
原则导向的眼界更加宽阔，这样的会计准则更侧重于不同交易形式的内在联系，更能经得起时间的检验和交易方式创新的考验。虽然高质量会计准则以原则为导向能产生职业判断氛围，但必须要有相应的配套机制，防止滥用职业判断，这一机制要与诚信档案、法律法规等相关的制度安排相联系。
（三）运用应循程序制定准则
应循程序应被视为高质量会计准则的制定机制，这样可以保证产生公平、公正的会计信息。制定会计准则时采用和遵循一整套完整、充分、严密、稳定的应循程序，其目的是为了保证独立、公平、公开的制定准则，在公布最终准则之前，准则制定机构可以有机会听取所有能受拟定的准则影响的机构或个人的意见和建议。会计准则制定的应循程序一般包括建议新项目、列入计划、研究准则大纲、公布规划草案、提交最终草案、发布征求意见稿、通过准则草案、确定并公布最终准则。应循程序的运用可以帮助准则制定机构尽快地了解最新的会计环境。
三、我国新会计准则的分析
虽然我国到现在为止仅发布了八份具体会计准则，起步晚，数量少，但是要求会计准则达到高质量，是我国会计准则制定所要求的目标。因此，我国既要尽快研究符合我国国情的财务会计目标，争取修订符合国际惯例和适合我国国情的基本会计准则，并且努力提高会计准则的质量。 （一）引入公允价值的负面影响
为与国际会计准则接轨，新会计准则引入了公允价值，上市公司的利润表中要单独设置“公允价值变动损益”项目，但确认的浮动盈亏是潜在的、未真正实现的，在处置之前存在不确定性，这样核算不但违反了“谨慎性”原则，而且违反了“可靠性”原则。公允价值计量模式，将浮动盈亏计入当期损益，也就把不确定的收益或损失计入了利润表中，会高估或者低估资产的价值，同时增加或者减少企业的正常利润，这就一定会导致会计信息的可靠性降低，从而弱化了会计信息的功能。综上所述，我国2007年颁发的企业会计准则不能界定为高质量的会计准则。
（二）《新会计准则》中部分具体准则不具可操作性
2007年的会计准则虽然对一些问题做出了原则性规定，但是没有做出严格的解释和明确的界定，也没有相应的详细的指引，尤其是在市场不充分的前提下，会给企业在应用会计准则的同时提供了粉饰经营业绩的便利。新的《企业会计准则第11号——股份支付》规定，以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应当以授予职工权益工具的公允价值计量。但是在实务工作中公允价值该如何评估计量没有具体的说明。虽然在《应用指南》中对此进行了一定的说明，但在准则和指南里没有明确选用什么样的期权定价模型计量。因为一些具体的会计准则缺乏可操作性，会使得上市公司的执行情况相差较大，甚至会使得这些缺乏可操作性的会计准则成为新会计准则下会计操纵的工具，导致会计信息缺乏可比性、真实性。
（三）《新会计准则》中部分具体准则不易理解
我国于2006年2月15日颁布的38项新会计准则，主要是通过修订和全新制定两种形式出台的，其中全新制定出台的会计准则是为了与国际会计准则接轨，例如《金融工具确认和计量》。许多新出台的内容是参照国际会计准则的翻译制定的，因此一些条目的句子太长，不易理解，并且一些相应的经济业务目前在我国也没有推广，对此上市公司的实务工作者很难读懂，也就更难要求其运用了，因此这样的会计准则的操作性非常低，也就更难以产生高质量的会计信息。
四、对我国制定高质量会计准则的建议
1. 加强对公允价值规范问题的研究。学术界和实务界等应当对公允价值的相关问题进行深入的研究，包括公允价值计量属性的使用范围和经济效果等在内的一系列问题。通过对公允价值的概念、计量方法和信息披露等涉及的具体问题提供指引，完善公司的治理结构，培育发展对公允价值可靠性验证的机构，提高现值技术的可操作性等方式方法，减少直至消除公允价值在应用过程中产生的负面影响，提高会计信息的相关性、可靠性、强化会计信息的功能。
2. 增强会计准则的可操作性。强化会计准则的可操作性，能够削减会计人员在应用会计准则过程中的曲解，增强会计信息的可比性，提高会计信息的质量。例如，对于“重大影响”的判断，可以从行业特点、股权结构、董事会构成以及以往股东大会决议通过情况等方面做出具体详细的操作性指引，以便规范上市公司对其概念的理解。
从行业特点出发，把各行业的会计确认标准进一步细化，同时提供更多的案例指引，尤其是提供职业判断更明确、更具可操作性的指引、细则等，对会计人员自身的素质和职业判断能力提出更高的要求和更严格的考核标准，以达到强化规范性和可操作性，提高实施效率的目的。
3. 在会计准则国际接轨的过程中注意协调化。首先，要正确认识我国会计准则国际接轨的方式。创建高质量的、公开的、可比的会计准则是经济全球化的必然要求，也是会计准则国际接轨的前提条件。我国企业会计准则的国际接轨方式应该是踊跃的参加到IASB的工作中去，努力扩大我国的发言权，而不仅仅是我国单方面的靠拢。其次，在会计准则国际接轨的过程中要维护我国的利益关系。积极参加国际会计准则的制定，全面评估我国现行经济系统，发现我国会计准则存在的问题，学习西方先进的理念，在会计准则国际接轨中不断改进完善我国会计准则。最后，积极培养高级会计人才，实现我国会计准则的国际接轨，惟有大力培养高质量、高标准的会计人才，才能保证在国际经济活动中维护我国的利益，实现我国企业与外国企业的双赢或多赢。
参考文献：
[1]葛家澍.美国关于高质量会计准则的讨论及其对我们的启示[J].会计研究，1999，（5）：2-9.
[2]葛家澍.关于高质量会计准则和企业财务业界报告改进的新动向[J].会计研究，2000，（12）：2-8.
[3]葛家澍.“高质量”是否能增加为会计准则和财务报告信息的一个质量特征[J].财会学习，2008，（1）：21-23.
[4]葛家澍.定义“高质量”与“透明度”的紧迫性[J].会计之友，2010，（11）：8-11.
[5]路晓燕，魏明海.会计准则的国际趋同与等效：中国的角色和贡献[J].当代财经，2009，（11）：111-117.
[6]裘宗舜，李栗.美国后安然时代会计准则的制定：目标导向[J].审计与经济研究，2004，（5）：37-39.
[7]Arthur Levitt. The Importance of High Quality Standards[J]. Accounting Horizons，1998，（3）：79-82.
责任编辑、校对：张增强
关键词：高质量会计准则；会计信息；财务会计概念框架；公允价值；原则导向；会计环境；应循程序；会计人才
中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1673-1573（2014）04-0069-03
会计准则是上市公司编制财务报告的指南，是注册会计师对报告进行监督的工作规则，是检测财务报告的确认与披露是否真实和公允的客观依据。资本市场的全球化，迫切要求有一套能够在全球范围内被普遍认可的高质量会计准则。高质量会计准则可以从根本上抑制作假，让弄虚作假者无从下手，进一步消除会计信息的不可比和不透明，有利于资本全球流动和世界贸易自由化，我国财政部也于2006年2月颁发了38项新会计准则，并已于2007年1月1日起在上市公司施行，这一举措体现了我国会计准则与国际会计准则接轨的步伐已经开始。
一、高质量会计准则的内涵
美国SEC前主席Levitt在1997年“高质量会计准则的重要性”的演讲中指出，准则必须高质量——它必须能够导致可比性、透明度和提供充分的信息披露；投资人可以利用这些信息在公司的不同会计期间内分析公司的业绩。他还举例说明：“良好的会计准则可以使本期发生的报告事项既不提前，也不后推，从而产生不预提意外准备的财务报表，也不确认递延损失。一个公司的业绩本来是变化莫测的，不应当通过平滑收益的手段人为地造成业绩是稳定的、前后一致的假象。”我国葛家澍教授把“高质量”定义为：在包含会计文献普遍认可的基本概念的基础上，如实反映每一会计期间的经营业绩，保证可比性、透明度和充分披露，并要求准则严格地加以解释和运用。
二、高质量会计准则的制定
（一）理论基础
1. 财务会计概念框架简述。高质量会计准则制定的理论基础是财务会计概念理论框架，它是由一系列说明财务会计并为财务会计所使用的基本概念所构成的理论体系，是评估现有的会计准则、指导和发展未来会计准则的理论依据。财务概念框架能够指出财务会计和财务报表的性质、作用与局限性，并产生前后一贯的会计准则（FASB，1976）。作为财务会计概念框架是一个会计的宪法，所有会计理论的指引方向，它可以评估现有的会计标准的修订，指导会计标准制定者制定新的会计准则，在会计准则不完善的领域内起到基本的规范作用，还有助于会计信息使用者较好地理解财务报告所提供信息，从而使会计信息使用者能够做出恰当的经营决策。
2. 构建我国财务会计概念框架的必要性。我国现有的会计理论主要存在如下几个问题：（1）与经济环境形势和实务的发展相比，明显滞后；（2）以描述为主，首尾一贯性较差；（3）会计环境必须跟随经济环境全球化与国际惯例接轨。因为我国现有的会计准则存在上述的问题，所以，我们需要建立一种相互联系的目标和基本概念协调一致的体系，以及相应的会计方法和会计准则来指导、规范。
3. 我国构建财务会计概念框架应注意的问题。（1）与国际准则协调。财务会计概念框架作为准则的制定基础，现代经济全球化基本完成，学者们在制定时就必须要思考与国际准则协调的问题；（2）合理的借鉴和发展先进的概念框架。我们应当剖析国际财务会计概念框架的不足，在此基础上进行完善发展；（3）充分考虑我国社会环境因素，体现国家化标准。只有在考虑了实际需要的概念框架指导下制定出会计准则，才能有效地指导我国的会计实践；（4）概念框架要考虑未来发展。财务会计概念框架不能随便更改，尤其是我国经济正处于迅速发展阶段，概念框架就必须把握实践的发展趋势，就能够对具体准则的制定起到预见性的指导作用；（5）平稳过渡现有的会计准则。为避免会计环境混乱，在保证我国现有会计体系稳定的前提下，考虑逐步向完善的概念框架过渡。
（二）以原则导向为制定模式
原则导向更具有广泛的适用性。它要求会计准则更多地侧重于对经济业务和事项的会计处理做出原则性规定，更重视经济交易的实质，很少对适用范围做出限制。
如果采用规则导向为制定模式，会计准则就必须提供大量的细节性描述。但是市场交易方式是在不断发展变化的，过多的细节描述不能满足会计环境的需求，极有可能使准则落后经济环境，不能满足及时性的需求；过多的细节性描述也会使得报表使用者和审计师减少职业判断的运用，难以辨别报表整体是否与准则的目标保持一致；也会导致企业和会计师过于关心准则禁止的条款，而减少独立性职业判断，增加规则的机械套用。
原则导向的眼界更加宽阔，这样的会计准则更侧重于不同交易形式的内在联系，更能经得起时间的检验和交易方式创新的考验。虽然高质量会计准则以原则为导向能产生职业判断氛围，但必须要有相应的配套机制，防止滥用职业判断，这一机制要与诚信档案、法律法规等相关的制度安排相联系。
（三）运用应循程序制定准则
应循程序应被视为高质量会计准则的制定机制，这样可以保证产生公平、公正的会计信息。制定会计准则时采用和遵循一整套完整、充分、严密、稳定的应循程序，其目的是为了保证独立、公平、公开的制定准则，在公布最终准则之前，准则制定机构可以有机会听取所有能受拟定的准则影响的机构或个人的意见和建议。会计准则制定的应循程序一般包括建议新项目、列入计划、研究准则大纲、公布规划草案、提交最终草案、发布征求意见稿、通过准则草案、确定并公布最终准则。应循程序的运用可以帮助准则制定机构尽快地了解最新的会计环境。
三、我国新会计准则的分析
虽然我国到现在为止仅发布了八份具体会计准则，起步晚，数量少，但是要求会计准则达到高质量，是我国会计准则制定所要求的目标。因此，我国既要尽快研究符合我国国情的财务会计目标，争取修订符合国际惯例和适合我国国情的基本会计准则，并且努力提高会计准则的质量。 （一）引入公允价值的负面影响
为与国际会计准则接轨，新会计准则引入了公允价值，上市公司的利润表中要单独设置“公允价值变动损益”项目，但确认的浮动盈亏是潜在的、未真正实现的，在处置之前存在不确定性，这样核算不但违反了“谨慎性”原则，而且违反了“可靠性”原则。公允价值计量模式，将浮动盈亏计入当期损益，也就把不确定的收益或损失计入了利润表中，会高估或者低估资产的价值，同时增加或者减少企业的正常利润，这就一定会导致会计信息的可靠性降低，从而弱化了会计信息的功能。综上所述，我国2007年颁发的企业会计准则不能界定为高质量的会计准则。
（二）《新会计准则》中部分具体准则不具可操作性
2007年的会计准则虽然对一些问题做出了原则性规定，但是没有做出严格的解释和明确的界定，也没有相应的详细的指引，尤其是在市场不充分的前提下，会给企业在应用会计准则的同时提供了粉饰经营业绩的便利。新的《企业会计准则第11号——股份支付》规定，以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应当以授予职工权益工具的公允价值计量。但是在实务工作中公允价值该如何评估计量没有具体的说明。虽然在《应用指南》中对此进行了一定的说明，但在准则和指南里没有明确选用什么样的期权定价模型计量。因为一些具体的会计准则缺乏可操作性，会使得上市公司的执行情况相差较大，甚至会使得这些缺乏可操作性的会计准则成为新会计准则下会计操纵的工具，导致会计信息缺乏可比性、真实性。
（三）《新会计准则》中部分具体准则不易理解
我国于2006年2月15日颁布的38项新会计准则，主要是通过修订和全新制定两种形式出台的，其中全新制定出台的会计准则是为了与国际会计准则接轨，例如《金融工具确认和计量》。许多新出台的内容是参照国际会计准则的翻译制定的，因此一些条目的句子太长，不易理解，并且一些相应的经济业务目前在我国也没有推广，对此上市公司的实务工作者很难读懂，也就更难要求其运用了，因此这样的会计准则的操作性非常低，也就更难以产生高质量的会计信息。
四、对我国制定高质量会计准则的建议
1. 加强对公允价值规范问题的研究。学术界和实务界等应当对公允价值的相关问题进行深入的研究，包括公允价值计量属性的使用范围和经济效果等在内的一系列问题。通过对公允价值的概念、计量方法和信息披露等涉及的具体问题提供指引，完善公司的治理结构，培育发展对公允价值可靠性验证的机构，提高现值技术的可操作性等方式方法，减少直至消除公允价值在应用过程中产生的负面影响，提高会计信息的相关性、可靠性、强化会计信息的功能。
2. 增强会计准则的可操作性。强化会计准则的可操作性，能够削减会计人员在应用会计准则过程中的曲解，增强会计信息的可比性，提高会计信息的质量。例如，对于“重大影响”的判断，可以从行业特点、股权结构、董事会构成以及以往股东大会决议通过情况等方面做出具体详细的操作性指引，以便规范上市公司对其概念的理解。
从行业特点出发，把各行业的会计确认标准进一步细化，同时提供更多的案例指引，尤其是提供职业判断更明确、更具可操作性的指引、细则等，对会计人员自身的素质和职业判断能力提出更高的要求和更严格的考核标准，以达到强化规范性和可操作性，提高实施效率的目的。
3. 在会计准则国际接轨的过程中注意协调化。首先，要正确认识我国会计准则国际接轨的方式。创建高质量的、公开的、可比的会计准则是经济全球化的必然要求，也是会计准则国际接轨的前提条件。我国企业会计准则的国际接轨方式应该是踊跃的参加到IASB的工作中去，努力扩大我国的发言权，而不仅仅是我国单方面的靠拢。其次，在会计准则国际接轨的过程中要维护我国的利益关系。积极参加国际会计准则的制定，全面评估我国现行经济系统，发现我国会计准则存在的问题，学习西方先进的理念，在会计准则国际接轨中不断改进完善我国会计准则。最后，积极培养高级会计人才，实现我国会计准则的国际接轨，惟有大力培养高质量、高标准的会计人才，才能保证在国际经济活动中维护我国的利益，实现我国企业与外国企业的双赢或多赢。
参考文献：
[1]葛家澍.美国关于高质量会计准则的讨论及其对我们的启示[J].会计研究，1999，（5）：2-9.
[2]葛家澍.关于高质量会计准则和企业财务业界报告改进的新动向[J].会计研究，2000，（12）：2-8.
[3]葛家澍.“高质量”是否能增加为会计准则和财务报告信息的一个质量特征[J].财会学习，2008，（1）：21-23.
[4]葛家澍.定义“高质量”与“透明度”的紧迫性[J].会计之友，2010，（11）：8-11.
[5]路晓燕，魏明海.会计准则的国际趋同与等效：中国的角色和贡献[J].当代财经，2009，（11）：111-117.
[6]裘宗舜，李栗.美国后安然时代会计准则的制定：目标导向[J].审计与经济研究，2004，（5）：37-39.
[7]Arthur Levitt. The Importance of High Quality Standards[J]. Accounting Horizons，1998，（3）：79-82.
责任编辑、校对：张增强