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［摘要］与2001 年我国颁布的《企业会计准则——投资》相比，2006 年新颁布的《企业会计准则第2号——长期股权投资》发生了较大的变动，旧投资准则的内容包括短期投资、长期债权投资和长期股权投资三个部分，而新准则只包括长期股权投资部分。文章着重就新旧准则中长期股权投资核算的差异进行了比较分析。
［关键词］会计准则；长期股权投资；成本法；权益法
［中图分类号］F812.2 ［文献标识码］A ［文章编号］1005-3115（2009）01-0122-02
投资是企业为了获得收益或实现资本增值向被投资单位投放资金的经济行为。为了规范投资的核算和相关信息的披露，财政部于1998年6月发布了《企业会计准则——投资》，并于1999年1月1日起在上市公司范围实施；2001年进行了修订，以规范会计信息披露，提高会计信息的有用性，推动证券市场的发展。2006年2月15日修订完成《企业会计准则第2号——长期股权投资》。本文将从以下几个方面对《企业会计准则第2号——长期股权投资》与旧准则的差异进行比较分析。
一、 新投资准则改变了投资分类
原投资准则将投资分为短期投资、长期股权投资和长期债权投资。新准则将短期投资和长期债权投资作为金融工具由《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》进行规范，对于长期股权投资中的外币折算则由《企业会计准则19号——外币折算》加以规范。新准则仅规范长期权益性投资，包括对子公司、联营企业、合营企业的投资，以及投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
二、 股权投资的初始计量不同
新准则对长期股权投资的初始计量规定的很细致， 将长期股权投资分为合并形成和非合并形成两种，而合并形成的长期股权投资又分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。在同一控制下的企业合并所形成的长期股权投资，应当在合并日按被合并方所有者权益帐面价值的份额作为初始投资成本，按其差额调整投资企业的资本公积，资本公积不足的，调整留存收益； 非同一控制下的企业合并所形成的长期股权投资，购买方在购买日应按照《企业会计准则——企业合并》确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。
例如：A公司和B公司同受C公司的控制，A公司为合并方，B公司为被和并方，A公司支付100万元获得B公司80%的股权，B公司净资产100万元。
按照旧准则：
借：长期股权投资——投资成本80万
——股权投资差额20万
贷：银行存款 100万
按照新准则：
借：长期股权投资——投资成本 80万
资本公积 20万
贷：银行存款100万
若B公司净资产150万元，则虽然A公司仅支付100万元但其初始投资成本为120万元，新旧准则的处理方法相同。会计分录为：
借：长期股权投资——投资成本120万
贷：银行存款100万
资本公积20万
三、 股权投资的成本法与权益法核算范围发生变化
旧准则规定，当投资方对被投资企业不具有控制、共同控制或重大影响时，长期股权投资的核算采用成本法，否则采用权益法。新准则规定，当投资方对被投资企业实施控制、不具有共同控制或重大影响并且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量时，长期股权投资的核算采用成本法； 当投资方对被投资企业具有共同控制或重大影响时，采用权益法。也就是说，在新准则中投资方和被投资企业之间是控制关系时采用成本法。但新准则又规定，投资企业对子公司的长期股权投资应当采用本准则规定的成本法核算，编制合并财务报表时，应当按照权益法进行调整。
四、 权益法核算长期股权投资初始投资时溢折价确认不同
原准则规定长期股权投资的初始投资成本与应享有单位净资产帐面价值比较，前者大于后者，计入股权投资差额，并进行摊销；前者小于后者，差额计入资本公积。新准则规定长期股权投资的初始投资成本应与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值比较，前者大于后者，不调整初始投资成本；前者小于后者，其差额计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。权益法核算投资不再确认股权投资差额。
例如：A公司以1200万元购入B公司30%的股权，B公司净资产的帐面的金额为3000万元，B公司的净资产公允价值金额为3800万元。
按照旧准则：
借：长期股权投资——投资成本 900万
——股权投资差额 300万
贷：银行存款 1200万
按照新准则：
借：长期股权投资——投资成本 1200万
贷：银行存款 1200万
若A公司以1100万元购入B公司30%的股权，B公司的净资产帐面的金额为3000万元，B公司的净资产公允价值金额为3800万元。
按照旧准则：
借：长期股权投资——投资成本900万
——股权投资差额200万
贷：银行存款1100万
按照新准则：
借：长期股权投资——投资成本 1140万
贷：银行存款1100万
营业外收入40万
五、 权益法核算长期股权投资损益不同
投资损益的确认基础：新准则在旧准则规定的按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额确认投资收益并调整长期股权投资的帐面价值的基础上，新增了同时应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。
例如：2007 年1 月1 日，A企业购入B 企业30%的股份，购买价1650 万元，B企业账面净资产为5000万元，固定资产公允价值比账面价值高500 万元，固定资产折旧年限为10 年，净残值为零，按照直线法计提折旧。其他资产、负债公允价值和账面价值相同。B 企业2007 年实现净利润500 万元。
按照旧准则：投资损益为：500×30%=150（万元）。
按照新准则：应对净利润进行调整后确认，固定资产按照公允价值与账面价值计算的折旧相差50万元，对净利润的影响为50 万元， 因此A企业按照持股比例计算确认的当期投资收益为：500- 50×30%=135 万元 。
超额亏损的确认：在确认应承担被投资单位的净亏损时，原投资准则规定应以长期股权投资的帐面价值减记至零为限；长期股权投资准则规定，应当以长期股权投资帐面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，按照投资合同或协议约定负有承担额外损失义务的，还应按照应承担的损失义务进一步确认损失。
六、 长期股权投资减值准备的计提不同
根据新会计准则中《企业会计准则第8号资产减值》，计提的减值不能转回。而按照旧会计准则中的规定“以确认损失的长期股权投资的价值又得以恢复，应在原已确认的投资损失的数额内转回”。长期投资计提减值准备后，原准则在价值回升时可以转回，新准则规定不能转回，这将使企业利润减少。《国际会计准则第36号资产减值》对单个资产减值损失的转回规定“由于资产减值损失的转回而增加的资产账面金额，不应高于资产以前年度没有确认减值损失时的帐面金额（减去摊销或折旧）”。可见，国际会计准则中，投资的减值损失可以转回，但由于我国利用减值损失转回来操纵利润已成为一个普遍现象，严重影响了会计信息质量。因此，我国的新会计准则有关于资产减值不得转回这一规定更符合我国目前的会计环境。
七、 处置长期股权投资不同
在权益法下，处置长期股权投资时，因被投资企业除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，原准则要求将“资本公积——股权投资准备”转为“资本公积——其他资本公积”，而新准则要求将由“资本公积——其他资本公积”转为“投资收益”。
例如：2000年10月28日，甲公司将持有的乙公司股票以300万在A股市场全部转让，甲公司对乙公司的长期股权投资采用权益法核算。转让时甲公司长期股权投资各明细科目的余额如下：“长期股权投资—乙公司（投资成本）”200万元、“长期股权投资—乙公司（损益调整）”60万元、“长期股权投资—乙公司（其他权益变动）”30万元。另外，甲公司对此项投资还提取有减值准备30万元，无其他相关事项。
分析：甲公司转让其持有的乙公司股票时，长期股权投资的帐面价值为260万元（200+60+30-30=260万元）。其与转让价的差额40万元（300-260），应当确认为“投资收益”。同时，甲公司还应当将原投资时计入所有者权益的部分转入当期损益。
［参考文献］
［1］叶建芳．企业会计准则实用指南［M］．上海：上海财经大学出版社，2006，（12）．
［2］严文奎．企业会计准则导读（二）[M]．北京：新华出版社，2007（11）．
［3］中华人民共和国财政部．企业会计准则[M] ．北京：经济科学出版社，2006．
［4］徐宁蔓．新旧会计准则长期股权投资核算上的差异分析［J］.中国管理信息化，2008，（1）．
［5］本书编写组．新企业会计准则简要读本［M］.北京：中国财政经济出版社，2006．
［关键词］会计准则；长期股权投资；成本法；权益法
［中图分类号］F812.2 ［文献标识码］A ［文章编号］1005-3115（2009）01-0122-02
投资是企业为了获得收益或实现资本增值向被投资单位投放资金的经济行为。为了规范投资的核算和相关信息的披露，财政部于1998年6月发布了《企业会计准则——投资》，并于1999年1月1日起在上市公司范围实施；2001年进行了修订，以规范会计信息披露，提高会计信息的有用性，推动证券市场的发展。2006年2月15日修订完成《企业会计准则第2号——长期股权投资》。本文将从以下几个方面对《企业会计准则第2号——长期股权投资》与旧准则的差异进行比较分析。
一、 新投资准则改变了投资分类
原投资准则将投资分为短期投资、长期股权投资和长期债权投资。新准则将短期投资和长期债权投资作为金融工具由《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》进行规范，对于长期股权投资中的外币折算则由《企业会计准则19号——外币折算》加以规范。新准则仅规范长期权益性投资，包括对子公司、联营企业、合营企业的投资，以及投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
二、 股权投资的初始计量不同
新准则对长期股权投资的初始计量规定的很细致， 将长期股权投资分为合并形成和非合并形成两种，而合并形成的长期股权投资又分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。在同一控制下的企业合并所形成的长期股权投资，应当在合并日按被合并方所有者权益帐面价值的份额作为初始投资成本，按其差额调整投资企业的资本公积，资本公积不足的，调整留存收益； 非同一控制下的企业合并所形成的长期股权投资，购买方在购买日应按照《企业会计准则——企业合并》确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。
例如：A公司和B公司同受C公司的控制，A公司为合并方，B公司为被和并方，A公司支付100万元获得B公司80%的股权，B公司净资产100万元。
按照旧准则：
借：长期股权投资——投资成本80万
——股权投资差额20万
贷：银行存款 100万
按照新准则：
借：长期股权投资——投资成本 80万
资本公积 20万
贷：银行存款100万
若B公司净资产150万元，则虽然A公司仅支付100万元但其初始投资成本为120万元，新旧准则的处理方法相同。会计分录为：
借：长期股权投资——投资成本120万
贷：银行存款100万
资本公积20万
三、 股权投资的成本法与权益法核算范围发生变化
旧准则规定，当投资方对被投资企业不具有控制、共同控制或重大影响时，长期股权投资的核算采用成本法，否则采用权益法。新准则规定，当投资方对被投资企业实施控制、不具有共同控制或重大影响并且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量时，长期股权投资的核算采用成本法； 当投资方对被投资企业具有共同控制或重大影响时，采用权益法。也就是说，在新准则中投资方和被投资企业之间是控制关系时采用成本法。但新准则又规定，投资企业对子公司的长期股权投资应当采用本准则规定的成本法核算，编制合并财务报表时，应当按照权益法进行调整。
四、 权益法核算长期股权投资初始投资时溢折价确认不同
原准则规定长期股权投资的初始投资成本与应享有单位净资产帐面价值比较，前者大于后者，计入股权投资差额，并进行摊销；前者小于后者，差额计入资本公积。新准则规定长期股权投资的初始投资成本应与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值比较，前者大于后者，不调整初始投资成本；前者小于后者，其差额计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。权益法核算投资不再确认股权投资差额。
例如：A公司以1200万元购入B公司30%的股权，B公司净资产的帐面的金额为3000万元，B公司的净资产公允价值金额为3800万元。
按照旧准则：
借：长期股权投资——投资成本 900万
——股权投资差额 300万
贷：银行存款 1200万
按照新准则：
借：长期股权投资——投资成本 1200万
贷：银行存款 1200万
若A公司以1100万元购入B公司30%的股权，B公司的净资产帐面的金额为3000万元，B公司的净资产公允价值金额为3800万元。
按照旧准则：
借：长期股权投资——投资成本900万
——股权投资差额200万
贷：银行存款1100万
按照新准则：
借：长期股权投资——投资成本 1140万
贷：银行存款1100万
营业外收入40万
五、 权益法核算长期股权投资损益不同
投资损益的确认基础：新准则在旧准则规定的按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额确认投资收益并调整长期股权投资的帐面价值的基础上，新增了同时应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。
例如：2007 年1 月1 日，A企业购入B 企业30%的股份，购买价1650 万元，B企业账面净资产为5000万元，固定资产公允价值比账面价值高500 万元，固定资产折旧年限为10 年，净残值为零，按照直线法计提折旧。其他资产、负债公允价值和账面价值相同。B 企业2007 年实现净利润500 万元。
按照旧准则：投资损益为：500×30%=150（万元）。
按照新准则：应对净利润进行调整后确认，固定资产按照公允价值与账面价值计算的折旧相差50万元，对净利润的影响为50 万元， 因此A企业按照持股比例计算确认的当期投资收益为：500- 50×30%=135 万元 。
超额亏损的确认：在确认应承担被投资单位的净亏损时，原投资准则规定应以长期股权投资的帐面价值减记至零为限；长期股权投资准则规定，应当以长期股权投资帐面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，按照投资合同或协议约定负有承担额外损失义务的，还应按照应承担的损失义务进一步确认损失。
六、 长期股权投资减值准备的计提不同
根据新会计准则中《企业会计准则第8号资产减值》，计提的减值不能转回。而按照旧会计准则中的规定“以确认损失的长期股权投资的价值又得以恢复，应在原已确认的投资损失的数额内转回”。长期投资计提减值准备后，原准则在价值回升时可以转回，新准则规定不能转回，这将使企业利润减少。《国际会计准则第36号资产减值》对单个资产减值损失的转回规定“由于资产减值损失的转回而增加的资产账面金额，不应高于资产以前年度没有确认减值损失时的帐面金额（减去摊销或折旧）”。可见，国际会计准则中，投资的减值损失可以转回，但由于我国利用减值损失转回来操纵利润已成为一个普遍现象，严重影响了会计信息质量。因此，我国的新会计准则有关于资产减值不得转回这一规定更符合我国目前的会计环境。
七、 处置长期股权投资不同
在权益法下，处置长期股权投资时，因被投资企业除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，原准则要求将“资本公积——股权投资准备”转为“资本公积——其他资本公积”，而新准则要求将由“资本公积——其他资本公积”转为“投资收益”。
例如：2000年10月28日，甲公司将持有的乙公司股票以300万在A股市场全部转让，甲公司对乙公司的长期股权投资采用权益法核算。转让时甲公司长期股权投资各明细科目的余额如下：“长期股权投资—乙公司（投资成本）”200万元、“长期股权投资—乙公司（损益调整）”60万元、“长期股权投资—乙公司（其他权益变动）”30万元。另外，甲公司对此项投资还提取有减值准备30万元，无其他相关事项。
分析：甲公司转让其持有的乙公司股票时，长期股权投资的帐面价值为260万元（200+60+30-30=260万元）。其与转让价的差额40万元（300-260），应当确认为“投资收益”。同时，甲公司还应当将原投资时计入所有者权益的部分转入当期损益。
［参考文献］
［1］叶建芳．企业会计准则实用指南［M］．上海：上海财经大学出版社，2006，（12）．
［2］严文奎．企业会计准则导读（二）[M]．北京：新华出版社，2007（11）．
［3］中华人民共和国财政部．企业会计准则[M] ．北京：经济科学出版社，2006．
［4］徐宁蔓．新旧会计准则长期股权投资核算上的差异分析［J］.中国管理信息化，2008，（1）．
［5］本书编写组．新企业会计准则简要读本［M］.北京：中国财政经济出版社，2006．