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摘 要：全面推行“营改增”试点改革，对于旅游业的发展既是机遇也是挑战。与其他行业相比，旅游业具有业务涉及面广、产业链长、异地性等特征，“营改增”对旅游业的税负、净利润等方面将会产生不同于其他行业的影响。文章以旅游业的核心纽带——旅行社为研究对象，分析“营改增”对旅行社税负与净利润等方面的影响，针对可能出现的风险，提出增加进项税额，扩大进项税扣除范围，加大政府对旅游业的扶持力度，充分发挥旅游行业协会的服务、沟通、协调、自律作用，优化旅游企业的内部管理，调整管理决策思维模式，细化有关旅游业“营改增”政策的规定，完善旅游业管理的法律法规和政策，加快增值税立法进程等对策。
关键词：营改增；税负；利润；旅游业；旅行社
中图分类号：F590.66文献标志码：A 文章编号：1671-1254（2016）06-0053-07
Abstract：Full implementing of the pilot reform of “BT transformed to VAT”， that is for the development of the tourism industry is both an opportunity and a challenge. Compared with other industries， the tourism industry has certain characteristics of wide business scope， long industrial chain， and allopatry. The “BT transformed to VAT” reform will have a different effect on the tax burden， net profit of the tourism industry from those of other industries. Since the travel agency is the core link of tourism industry in China， this paper used it as the study object， analyzing its impact on taxes and net profit. Aiming at possible risks， the article puts forward measures of increasing the input tax， expanding the scope of income tax deduction， increasing the government’s support of the tourism industry， fully promoting the role of service， communication， coordination and self-discipline of the association of travel industry， optimizing the internal management of tourism industry business， adjusting the management decision thinking mode， detailing regulations on tourism revenue to increase policy， perfecting the laws， regulations and policies of tourism management， and accelerating the process of VAT legislation.
Keywords：the“BT （Business Tax） transformed to VAT （Value-Added Tax）” reform； tax burden； net profit； tourism industry； travel agency
2012年1月开始试点，并于2016年5月1日全面推行的“营业税改增值税”改革（以下简称“营改增”），是我国税制改革的重要内容，是有效逐步消除两税并行体制下经济发展障碍、改善重复征税问题、完善税收征管体系、提高税收征管效率，与国际税制接轨的重要举措。2012年1月，“营改增”在上海交通运输业以及部分现代服务业试点改革以后，“营改增”覆盖的行业及范围不断扩大，到2014年6月，已将交通运输业、邮政业、电信业及7个部分现代服务业等纳入“营改增”试点改革范围，形成了“3+7”模式“3+7”模式中，“3”是指三大行业，即交通运输业、邮政业、电信业；“7”是指七大服务业，即研发与技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务以及广播影视服务。。随着“营改增”试点的不断推进和改革效果的显现，从2016年5月1日开始，对建筑业、房地产业、金融业和生活服务业四大行业全面改征增值税，至此，“营改增”在全行业中全面推行。旅游服务业属于生活性服务业的范畴，随着社会和经济的不断发展，旅游业在调整产业、拉动经济等方面发挥着越来越重要的作用。与其他行业相比，旅游业具有业务涉及面广、产业链长、异地性等特征，“营改增”对旅游企业的税负、净利润等方面产生不同于其他行业的影响。本文以旅游业的核心纽带——旅行社为研究对象，分析“营改增”对旅行社税负与净利润的影响，并提出应对不利影响的对策，为实现税负实际减轻目标提供理论支持。
一、“营改增”改革的影响综述
在2012年试点改革以前，学者们主要针对我国“营改增”的必要性、可行性、难点、背景、意义以及具体的步骤与制度设计等方面进行了广泛的研究[1-3]。2012年1月，“营改增”在上海交通运输业以及部分现代服务业试点改革以后，改革取得了较大的成就，但也带来了一些不利影响。为此，国内学者围绕“营改增”试点后所带来的影响以及如何有效应对等问题进行了大量研究。主要集中在以下几方面： （一）“营改增”对企业税负的影响
“营改增”对企业税负的影响主要存在三种观点：一是“营改增”后税负降低。刘东辉、李嘉明等通过定量测算、案例研究等方法对交通运输业进行研究，认为整体而言，“营改增”有效减轻了交通运输业的税收负担[4-5]。二是“营改增”后税负不降反升。刘毅以商业银行为研究对象，对其试行“营改增”后的税负变化进行简单测算，结果表明商业银行税改后税负增加[6]。崔玉卫对国家统计数据分析后指出，部分交通运输业与鉴证咨询业的税负出现不减反增的情况[7]。王乔等在肯定“营改增”试点给交通运输业、部分现代服务业带来积极效应的同时，认为“营改增”对税收征管效率和少数行业税负等带来了不利影响[8]。三是“营改增”对企业税负的影响因行业性质、企业规模及可抵扣进项税额等不同而存在差异。刘楚汉等 对“营改增”给交通运输业、物流辅助业、部分服务业等行业的影响差异进行分析，指出“营改增”带来了较好的税改效果，但对各企业的影响差异较大，税负“有增有减”[9]。诸葛丹 提出通过财政扶持或补贴等措施来应对“营改增”后的税负变动差异以及部分企业税负“不降反增”的情况[10]。潘文轩 认为应对“营改增”消极影响的关键是，逐步合理扩大“营改增”范围，制定科学合理的税率水平与税率结构[11]。
（二）“营改增”对企业会计处理与会计报表的影响
秦文娇指出在“营改增”试点过程中，一般纳税人与小规模纳税人的会计处理存在差异[12]。薛玉玲、朱宣蓉定量分析了“营改增”对建筑施工企业成本、收入、现金流、利润核算、票据管理及企业其它涉税核算的影响，并提出了相应的改进措施[13]。孙艳提出，“营改增”后对会计核算的要求更加严格，需要进一步建立健全企业的会计处理与核算制度[14]。尹旭认为，“营改增”将会影响企业的资产负债表，短期内，企业的经营性流动资产、经营性流动负债增加，但整体的资产、负债水平降低[15]。熊丽以现代服务企业为例，分析“营改增”对不同规模企业净利润的影响，提出“营改增”将使小规模纳税人净利润增加；而一般纳税人只有当可抵扣的进项税额足以抵消由于税率提高带来的税负增加时，企业的净利润才会增加[16]。王丽萍认为增值税具有价外税的特点，要想达到减轻企业税负的目的，必须加强增值税专用发票的管理，规范增值税专用发票的使用流程，以确保各环节的连续性[17]。崔军提出，企业应通过加强渠道管理、结算与收入管理、会计核算、税务管理与筹划，提高财税人员综合素质，改变经营与营销模式等措施，优化企业内部管理，提高企业竞争力与盈利能力[18]。
（三）“营改增”对旅游业的影响预测和分析
由于“营改增”在旅游业中试点改革不久，只有少量学者对此进行研究。张婷、张述林、高宏鑫等 运用定量分析方法测度了“营改增”前后旅行社净利润的变化，认为“营改增”对旅行社一般纳税人与小规模纳税人的利润影响存在差异，需满足可抵扣进项税额在营业成本中的占比或预收账款在营业收入中的占比达到一定范围，才能使税改后旅行社企业的利润增加[19]。吴建华通过估算研究“营改增”对旅游企业的影响，提出旅游企业应通过增加可抵扣进项税额、优化内部流程、加强人员培训及做好协调工作等措施积极应对挑战[20]。何健民提出，对旅游企业进行“营改增”改革，需同步将其关联行业纳入“营改增”范围，旅行社和旅游景区由于利润率较低，宜采用较低税率[21]。官波、刘春花对“营改增”将给旅行社产生的积极和消极影响进行预测，提出合理设计税率，扩大进项税抵扣范围，增加进项税额等对策[22]。
二、旅行社实施“营改增”的政策解读
（一）旅行社的行业特殊性
旅行社是旅游业的核心纽带，也是旅游业的龙头，业务涉及面广，涵盖吃、住、行、游、娱、购等方面。旅行社经营的产品具有综合性、无形性、人力成本占比大、固定资产占比少、难以存储、服务供应商家类型多样等特点，与一般经营产品相比存在其独特性。旅行社的代收代付款占营业收入的比重高，成本主要涉及食、宿、交通、景区门票、手续费、地接费等费用，火车票、机票、景区门票等都不能开具增值税专用发票，从上游服务供应商处全额获得进项税抵扣的难度大，并且旅行社中小规模企业居多，净利润低。如果不考虑其行业特点，完全按照营业收入全额缴纳增值税，将使企业税负大幅度上升，企业自身无法承担，最终转嫁给消费者，导致全行业涨价等风险。为此，中国旅行社协会于2015年8月向财政部、国家税务总局发函，要求从旅行社行业特点出发，对旅行社“营改增”政策进行特别规定，提出对旅行社企业可延续营业税制下的差额征税政策，若选择差额征税，旅行社企业缴纳增值税的营业额为营业收入直接扣除各项旅游类成本项目的差额、适用增值税率为6%、不再开具增值税专用发票等建议参见中国旅行社协会秘书处：《中国旅行社协会就“营改增”对旅行社业的影响致函财政部、国家税务总局》， 中国旅行社协会网， 2015年8月25日。，该建议函的主要内容被《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）（以下简称财税〔2016〕36号文）采纳。
（二）旅行社“营改增”的政策解读
根据财税〔2016〕36号文的规定，旅行社属于生活性服务业中旅游服务业的范畴，一般纳税人适用6%的税率，小规模纳税人采用3%的简易征收税率，除适用“营改增”的一般规定之外，对其进行了特别规定：“提供旅游服务的企业，可以选择以其取得的全部价款和价外费用，扣除向购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿、餐饮、交通、签证、门票等费用和支付给其他接团旅游企业的旅游费用后的余额为销售额，并且对于已差额扣除核算销售额的部分只可以开具增值税普通发票”。从财税〔2016〕36号文的规定可看出：一是“营改增”后，保留原来的差额纳税政策，并且在营业额扣除的项目中新增了“签证费”，但仍然存在较多扣除项目的限制。主要表现为旅行社企业利用自有设施设备为游客提供服务所产生的成本费用，以及旅行社自身运营、管理等发生的工资性支出、差旅费、管理费等不得抵扣进项税额；在旅行社成本中占比较大的旅行社企业内部司机、导游人员、管理人员等人工成本就无法进行抵扣等。二是 “营改增”后，旅行社一般纳税人的税收征收率提高，小规模纳税人的征税率降低。“营改增”后，旅行社销售额的确定可继续采用差额计算方式，可扣除项目除了增加“签证费”外，与“营改增”之前没有变化。而“营改增”之前，征收营业税的税率是5%，从征税率来看，一般纳税人 “营改增”后，税收征收率提高，小规模纳税人征税率降低。因此，旅行社的一般纳税人在增值税制下，能否获取足额进项税额发票依然极为重要，否则难以抵消因税收征收率提高而导致的税负增加的风险。 三、“营改增”对旅行社的影响
全面推行“营改增”试点改革，对于旅行社行业的发展既是机遇也是挑战。由于我国旅行社大多为微利的中小型企业，业务涉及到的产业链多而杂，全面推行“营改增”试点，有利于解决旅行社重复纳税问题，化解混和销售潜藏的风险，提升旅行社的服务和管理水平，促进旅游业及其关联产业的持续发展，加快与国际税制接轨的速度，提高税收征管效率。但是，“营改增”后，由于纳税税种发生变化，必然会对旅行社企业的税负、财务处理、净利润等产生影响，只有把控好这些风险，才能实现旅行社企业的税负总体减轻，享受到“营改增”政策的红利，否则，将会面临税负增加的风险。
（一）“营改增”对旅行社税负的影响
“营改增”后，旅行社纳税的税基、税率产生了变化，必然会对旅行社的税负产生以下影响。
1.小规模纳税人“营改增”后，与改革之前的营业税税负相比，增值税的税负将会减轻。由于税改前后旅行社都是采用差额征税形式，且小规模纳税人不可抵扣进项税额，则“营改增”前应交营业税=（营业收入-代收代付款）×5%，税改后应交增值税=（营业收入-代收代付款）×3%/（1+3%）=2.91%（营业收入-代收代付款）。可见，小规模纳税人税改后只要能够提供代收代付款完整资料、凭证，则税改后税负将降低。
2.以出境旅游为主的一般纳税人，“营改增”后，与改革之前的营业税税负相比，增值税的税负变化较小。“营改增”后，对旅行社保留原来的差额纳税政策，并且在营业额扣除的项目中新增了“签证费”，以出境旅游为主的旅行社，旅游签证费必然占一定比例，“签证费”的扣除，可在一定程度上抵消因税收征收率提高而导致的税负增加的风险。
3. 以国内旅游为主的一般纳税人，“营改增”后，与改革之前的营业税税负相比，增值税的税负存在增加的风险。“营改增”后，旅行社销售额的确定继续采用差额计算方式，可扣除项目除了增加“签证费”外，与“营改增”之前没有变化。而“营改增”之前，征收营业税的税率是5%。从征税率来看，一般纳税人 “营改增”后，税收征收率提高，并且，计税方法也发生了变化，增值税的计税方法为：应纳增值税=销项税额-进项税额。因此，旅行社的一般纳税人在增值税制下，如果不能获取足额进项税额发票，将面临税负增加的风险。
4.对旅行社企业所得税税负产生影响。在“营改增”之前，旅行社的营业税在“营业税金及附加”这一会计科目上体现，作为企业所得税应纳税所得额的抵减项目，可以在企业所得税前扣除，而增值税属于价外税，无法在税前扣除，从而导致企业所得税税负增加；并且，“营改增”后，收入确认及固定资产入账等方面产生的差异，也会对企业所得税税负产生影响。
（二）“营改增”对旅行社涉税账务处理的影响
1.增加账务处理难度。营业税制下，旅行社的计税方法简单易懂，以应税营业额作为征收营业税的依据；增值税制下，由于旅行社业务涉及到的产业链多而杂，在进行进项税额抵扣时可能涉及到多档税率。因此，相比营业税制而言，增值税制下，对税务的账务处理更为复杂。
2.税负管控难度增大。一是纳税时点管控难度大。旅行社实际操作中，许多情况下款项并未收到就已开出了发票，导致资金流流出，纳税义务发生时点与旅行社的收付款时点存在差异。旅行社在营业税制下是在开票时点纳税，当发生这种差异时，可以“打时间”差。然而，增值税制下的要求极为严格，每张发票连续且有识别码，从而增值税纳税义务的发生有明确的时点，如果没有管控好，就会导致旅行社内部资金流吃紧。二是涉税发票风险管控难度大。增值税制下严格按照增值税专用发票核算增值税，并沿用差额征税的形式，存在普通发票、专用发票的区别。然而现在国家政策并没有出台具体可扣除项的实施细则，从而可能在开票过程中可能将应开普通发票的开成专用发票，也还可能存在虚增增值税专用发票的潜在风险。三是涉税合同管理难度大。增值税制下，较多合同事项都会对企业税负产生影响。例如，旅行社在服务报价、供应商选择及合同签订方面，要考虑是否含税的问题以及合同管理的涉税事宜，纳税人资格、开具发票类型、合同变更等具体事项等，而营业税制下的合同管理相对简单。
（三）“营改增”对旅行社净利润的影响
1.存在旅行社净利润下降的风险。“营改增”对旅行社利润的影响存在不确定性，存在潜在降低旅行社净利润空间的风险。一方面，通过影响旅行社企业所得税税前可扣除项使净利润减少。增值税属于价外税，不得在所得税前扣除；而营业税计入“营业税金及附加”科目，可以在企业所得税前扣除，直接导致旅行社利润增加，从而使“营改增”后，所得税税基增加，导致净利润减少。同时，旅行社可获得增值税进项税额发票的难度大，进项税额少，致使相关进项税额进入成本内，也会促使净利润减少；另一方面，增值税通过影响城建税及教育附加进而间接导致企业的利润总额增加。
2.改变了影响净利润的会计核算科目。营业税制下，旅行社所核算的营业税计入“营业税金及附加”科目，可在计算企业所得税前扣除，最终影响企业的净利润。征收增值税后，必须对所采购的所有材料、固资，发生的交通费等一致实行增值税核算，通过资产负债表中的会计科目“应交税费—应交增值税”核算，并在该科目下增设“进项税额、销项税额、营改增抵减销项税额以及进项转出”等明细科目，从而影响静态报表，而对企业的净利润不产生影响。
四、“营改增”对旅游业影响的对策建议
为了保证实现“营改增”后，旅游业的税负只减不增的目标，建议采取以下对策：
（一） 进一步完善和细化有关旅游业“营改增”的法律法规，加快增值税立法
税收法律法规的制定和完善是实施税收法定原则的必然要求，也是依法纳税、高效征管的有力保障。目前，我国有关“营改增”的制度建设只处于部门税收改革规定的层级，并且针对旅游业的改革也只进行了笼统性的规定，处于旅游业核心地位的旅行社相关规定没有细化。与其他行业相比，旅游业具有业务涉及面广、产业链长、异地性等特征，涉及酒店、旅行社及旅游景区、交通运输等主体和行业，这些主体在经营模式、可抵扣项、经营产品特点、经营收入等方面存在差异，在税率设计一致的条件下（交通运输业除外），这些差异可能导致企业税负和净利润上的不同。因此，有必要针对旅游业在“营改增”过程中出现的问题和困难，制定符合旅游业特点的实施细则，对旅行社进行专门性的规定，增强旅游业“营改增”政策的可操作性；并且，在增值税制背景下，完善现行旅行社管理的法律法规和政策，根据税收法定原则，从我国“营改增”试点的实际出发，推进增值税立法进程，为旅游业的管理和税收征收提供法制保障。 （二）加大政府对旅游业的扶持力度，发挥旅游业行业协会的行业管理职能，消除“营改增”可能产生的消极影响
加大政府对旅游业的扶持力度，建议采取以下主要措施：一是根据旅行社“营改增”推进过程中出现的税负增加、净利润下降的风险，给予一定过渡性的财政补贴。二是加大旅游税收优惠力度，对旅行社企业向境外提供的旅游服务而获得的收入实施出口退税，即征即退，免征增值税等政策；或通过签订旅游税收协定，简化相关税收征收流程，减轻协定签订双方国旅行社税收负担。三是加大对旅游业引导性资金的投入力度，进一步完善我国各地旅游配套基础设施，开发新型旅游项目，吸引游客。四是进一步支持和推进出入境旅游业务，拓展国外新兴旅游市场，简化沿边旅游手续，提升旅游对外开放水平。
与此同时，充分发挥各级旅游业行业协会在“营改增”试点中的服务、沟通、协调、自律作用。行业协会对旅游企业在“营改增”试点过程中，出现的困难和问题进行实时跟踪调查，及时向政府相关部门提出有利于旅游业健康发展的建议；通过协会的各级组织，有针对性地开展有关“营改增”政策法规的学习培训、经验交流、业务指导等活动，提升旅游业从业人员素质和管理水平，增强企业及其从业人员依法经营、有序竞争的意识，为旅游业在“营改增”试点中，迎接挑战和抓住发展机遇，发挥好行业协会的服务、沟通、协调、自律作用。
（三）增加旅行社的进项税额，扩大进项税扣除范围
旅游业“营改增”后，如果普遍出现旅行社一般纳税人税负增加的情况，将会危及到整个行业的健康发展。因此，有效防范旅行社一般纳税人税负增加的风险，是应对“营改增”对旅游业产生不利影响的关键。
增加进项税额，扩大进项税扣除范围，是消除旅行社一般纳税人因进项抵扣范围有限而产生的税负增加、净利润下降的风险的有效措施。可以通过以下方法来实现：一是合理进行旅行社的固定资产设备更新和不动产购进，以增加增值税进项税额；设立相关联的上下游旅游服务企业，完善抵扣链条。根据财税〔2016〕36号文规定，新购进的不动产可以全额纳入进项税额抵扣范围，固定资产设备购进过程中发生的买入成本也可以抵扣进项税额。因此，在“营改增”初期，旅行社可以通过不动产的购置来增加进项税额。但是，旅行社属于劳动密集型行业，人力成本占比大，固定资资设备及不动产所需较少，仅靠新增不动产增加进项税额不是长远之计。长远看，可以通过新设立相关联的上下游服务企业，以便提供环环相扣的进项增值税专用发票。二是选择合作伙伴，保证获得足额的可抵扣增值税进项税。首先，需要考虑上游旅游服务提供商的纳税人资格。小规模纳税人不具备独立开具增值税专用发票的资格。因此，旅行社在筛选业务往来伙伴时，优先选择一般规模的纳税人，避免小规模纳税人，尽可能获得足额的可抵扣增值税进项税，或者选择能由税务机关代开增值税专用发票的小规模纳税人，以避免风险。另外，还需要考虑服务报价是否含税。营业税属于价内税，增值税属于价外税，而服务价格直接影响旅行社企业的净利润，在供应商选择时，除需考虑服务提供商的纳税人资格外，还必须考虑服务价格含税与否、价外费用包含与否、价外费用含税与否等方面。三是适当扩大旅行社的进项税扣除范围。财税〔2016〕36号文只对旅游服务业这一行业大类进行了规定，但是，旅游服务业中的酒店、旅行社及旅游景区等在经营模式、可抵扣项、经营产品特点、经营收入等方面存在差异，这些差异可能导致不同类型旅游服务企业在税负及净利润上存在不同。随着“营改增”试点的不断深入，有必要根据旅行社的行业特点，制定有针对性的实施细则，将人力成本等一些无法获取增值税发票的费用，采用核定计算扣除的方法计算进项税额，适当扩大旅行社的进项税扣除范围。
（四）增强旅游企业的依法纳税意识，调整管理决策思维模式，加强和优化旅游企业的内部管理
在旅游业中，尤其是旅行社企业，中小企业偏多，利润微薄，经营亏损现象较为普遍，并且面向消费者个人的服务占相当大的比重。这些因素导致企业内部财税体系普遍不健全，在营业税制下财税处理合规度低。“营改增”后，国家对旅游业的税收征管力度加强，监管更加严格，如果旅游企业仍然固守过去的纳税意识和财税处理方式，将面临较多的税务风险。因此，旅游企业应增强依法纳税意识，尽快规范税务管理流程，加强企业经营环节的控制与监管，严格按照标准与流程进行合同、发票的审核与处理，以减少和防范税务风险。为此，应主要采取以下措施：一是加大员工培训力度，提高员工的专业化水平，以应对“营改增”后旅游业税负、净利润会计核算与发票管理的工作量与难度增大的难题。二是加强内部流程控制，明确岗位责任。建立健全会计核算制度，加强财务管理流程控制，明确各个岗位上员工的职责，对企业经营的各个环节加强控制与监管，对各项业务合同及各种发票的审核要严格按照标准与操作流程进行。三是积极做好税务筹划，通过选择合作伙伴、改变经营模式、拓展出境旅游服务业务、优化业务处理流程等方式以达到合法减轻企业税负的目标。
五、结论
“营改增”对旅游业的发展既是机遇也是挑战。“营改增”将有利于解决旅游业重复纳税的问题，化解混和销售潜藏的风险，提升旅游业的服务和管理水平，促进旅游业及其关联产业的健康发展，加快与国际税制接轨的速度，提高税收征管效率。但是，“营改增”后，由于纳税税种发生变化，加之旅游业具有的特性，必然会对企业的税负、财务处理、净利润等方面产生影响，只有把控好这些可能出现的风险，积极采取国家立法和政策完善、社会组织支持、旅游企业自我革新等多方位、不同层次的应对措施，才能抓住发展机遇，享受到“营改增”政策的红利，实现旅游业的健康快速发展。
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关键词：营改增；税负；利润；旅游业；旅行社
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Abstract：Full implementing of the pilot reform of “BT transformed to VAT”， that is for the development of the tourism industry is both an opportunity and a challenge. Compared with other industries， the tourism industry has certain characteristics of wide business scope， long industrial chain， and allopatry. The “BT transformed to VAT” reform will have a different effect on the tax burden， net profit of the tourism industry from those of other industries. Since the travel agency is the core link of tourism industry in China， this paper used it as the study object， analyzing its impact on taxes and net profit. Aiming at possible risks， the article puts forward measures of increasing the input tax， expanding the scope of income tax deduction， increasing the government’s support of the tourism industry， fully promoting the role of service， communication， coordination and self-discipline of the association of travel industry， optimizing the internal management of tourism industry business， adjusting the management decision thinking mode， detailing regulations on tourism revenue to increase policy， perfecting the laws， regulations and policies of tourism management， and accelerating the process of VAT legislation.
Keywords：the“BT （Business Tax） transformed to VAT （Value-Added Tax）” reform； tax burden； net profit； tourism industry； travel agency
2012年1月开始试点，并于2016年5月1日全面推行的“营业税改增值税”改革（以下简称“营改增”），是我国税制改革的重要内容，是有效逐步消除两税并行体制下经济发展障碍、改善重复征税问题、完善税收征管体系、提高税收征管效率，与国际税制接轨的重要举措。2012年1月，“营改增”在上海交通运输业以及部分现代服务业试点改革以后，“营改增”覆盖的行业及范围不断扩大，到2014年6月，已将交通运输业、邮政业、电信业及7个部分现代服务业等纳入“营改增”试点改革范围，形成了“3+7”模式“3+7”模式中，“3”是指三大行业，即交通运输业、邮政业、电信业；“7”是指七大服务业，即研发与技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务以及广播影视服务。。随着“营改增”试点的不断推进和改革效果的显现，从2016年5月1日开始，对建筑业、房地产业、金融业和生活服务业四大行业全面改征增值税，至此，“营改增”在全行业中全面推行。旅游服务业属于生活性服务业的范畴，随着社会和经济的不断发展，旅游业在调整产业、拉动经济等方面发挥着越来越重要的作用。与其他行业相比，旅游业具有业务涉及面广、产业链长、异地性等特征，“营改增”对旅游企业的税负、净利润等方面产生不同于其他行业的影响。本文以旅游业的核心纽带——旅行社为研究对象，分析“营改增”对旅行社税负与净利润的影响，并提出应对不利影响的对策，为实现税负实际减轻目标提供理论支持。
一、“营改增”改革的影响综述
在2012年试点改革以前，学者们主要针对我国“营改增”的必要性、可行性、难点、背景、意义以及具体的步骤与制度设计等方面进行了广泛的研究[1-3]。2012年1月，“营改增”在上海交通运输业以及部分现代服务业试点改革以后，改革取得了较大的成就，但也带来了一些不利影响。为此，国内学者围绕“营改增”试点后所带来的影响以及如何有效应对等问题进行了大量研究。主要集中在以下几方面： （一）“营改增”对企业税负的影响
“营改增”对企业税负的影响主要存在三种观点：一是“营改增”后税负降低。刘东辉、李嘉明等通过定量测算、案例研究等方法对交通运输业进行研究，认为整体而言，“营改增”有效减轻了交通运输业的税收负担[4-5]。二是“营改增”后税负不降反升。刘毅以商业银行为研究对象，对其试行“营改增”后的税负变化进行简单测算，结果表明商业银行税改后税负增加[6]。崔玉卫对国家统计数据分析后指出，部分交通运输业与鉴证咨询业的税负出现不减反增的情况[7]。王乔等在肯定“营改增”试点给交通运输业、部分现代服务业带来积极效应的同时，认为“营改增”对税收征管效率和少数行业税负等带来了不利影响[8]。三是“营改增”对企业税负的影响因行业性质、企业规模及可抵扣进项税额等不同而存在差异。刘楚汉等 对“营改增”给交通运输业、物流辅助业、部分服务业等行业的影响差异进行分析，指出“营改增”带来了较好的税改效果，但对各企业的影响差异较大，税负“有增有减”[9]。诸葛丹 提出通过财政扶持或补贴等措施来应对“营改增”后的税负变动差异以及部分企业税负“不降反增”的情况[10]。潘文轩 认为应对“营改增”消极影响的关键是，逐步合理扩大“营改增”范围，制定科学合理的税率水平与税率结构[11]。
（二）“营改增”对企业会计处理与会计报表的影响
秦文娇指出在“营改增”试点过程中，一般纳税人与小规模纳税人的会计处理存在差异[12]。薛玉玲、朱宣蓉定量分析了“营改增”对建筑施工企业成本、收入、现金流、利润核算、票据管理及企业其它涉税核算的影响，并提出了相应的改进措施[13]。孙艳提出，“营改增”后对会计核算的要求更加严格，需要进一步建立健全企业的会计处理与核算制度[14]。尹旭认为，“营改增”将会影响企业的资产负债表，短期内，企业的经营性流动资产、经营性流动负债增加，但整体的资产、负债水平降低[15]。熊丽以现代服务企业为例，分析“营改增”对不同规模企业净利润的影响，提出“营改增”将使小规模纳税人净利润增加；而一般纳税人只有当可抵扣的进项税额足以抵消由于税率提高带来的税负增加时，企业的净利润才会增加[16]。王丽萍认为增值税具有价外税的特点，要想达到减轻企业税负的目的，必须加强增值税专用发票的管理，规范增值税专用发票的使用流程，以确保各环节的连续性[17]。崔军提出，企业应通过加强渠道管理、结算与收入管理、会计核算、税务管理与筹划，提高财税人员综合素质，改变经营与营销模式等措施，优化企业内部管理，提高企业竞争力与盈利能力[18]。
（三）“营改增”对旅游业的影响预测和分析
由于“营改增”在旅游业中试点改革不久，只有少量学者对此进行研究。张婷、张述林、高宏鑫等 运用定量分析方法测度了“营改增”前后旅行社净利润的变化，认为“营改增”对旅行社一般纳税人与小规模纳税人的利润影响存在差异，需满足可抵扣进项税额在营业成本中的占比或预收账款在营业收入中的占比达到一定范围，才能使税改后旅行社企业的利润增加[19]。吴建华通过估算研究“营改增”对旅游企业的影响，提出旅游企业应通过增加可抵扣进项税额、优化内部流程、加强人员培训及做好协调工作等措施积极应对挑战[20]。何健民提出，对旅游企业进行“营改增”改革，需同步将其关联行业纳入“营改增”范围，旅行社和旅游景区由于利润率较低，宜采用较低税率[21]。官波、刘春花对“营改增”将给旅行社产生的积极和消极影响进行预测，提出合理设计税率，扩大进项税抵扣范围，增加进项税额等对策[22]。
二、旅行社实施“营改增”的政策解读
（一）旅行社的行业特殊性
旅行社是旅游业的核心纽带，也是旅游业的龙头，业务涉及面广，涵盖吃、住、行、游、娱、购等方面。旅行社经营的产品具有综合性、无形性、人力成本占比大、固定资产占比少、难以存储、服务供应商家类型多样等特点，与一般经营产品相比存在其独特性。旅行社的代收代付款占营业收入的比重高，成本主要涉及食、宿、交通、景区门票、手续费、地接费等费用，火车票、机票、景区门票等都不能开具增值税专用发票，从上游服务供应商处全额获得进项税抵扣的难度大，并且旅行社中小规模企业居多，净利润低。如果不考虑其行业特点，完全按照营业收入全额缴纳增值税，将使企业税负大幅度上升，企业自身无法承担，最终转嫁给消费者，导致全行业涨价等风险。为此，中国旅行社协会于2015年8月向财政部、国家税务总局发函，要求从旅行社行业特点出发，对旅行社“营改增”政策进行特别规定，提出对旅行社企业可延续营业税制下的差额征税政策，若选择差额征税，旅行社企业缴纳增值税的营业额为营业收入直接扣除各项旅游类成本项目的差额、适用增值税率为6%、不再开具增值税专用发票等建议参见中国旅行社协会秘书处：《中国旅行社协会就“营改增”对旅行社业的影响致函财政部、国家税务总局》， 中国旅行社协会网， 2015年8月25日。，该建议函的主要内容被《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）（以下简称财税〔2016〕36号文）采纳。
（二）旅行社“营改增”的政策解读
根据财税〔2016〕36号文的规定，旅行社属于生活性服务业中旅游服务业的范畴，一般纳税人适用6%的税率，小规模纳税人采用3%的简易征收税率，除适用“营改增”的一般规定之外，对其进行了特别规定：“提供旅游服务的企业，可以选择以其取得的全部价款和价外费用，扣除向购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿、餐饮、交通、签证、门票等费用和支付给其他接团旅游企业的旅游费用后的余额为销售额，并且对于已差额扣除核算销售额的部分只可以开具增值税普通发票”。从财税〔2016〕36号文的规定可看出：一是“营改增”后，保留原来的差额纳税政策，并且在营业额扣除的项目中新增了“签证费”，但仍然存在较多扣除项目的限制。主要表现为旅行社企业利用自有设施设备为游客提供服务所产生的成本费用，以及旅行社自身运营、管理等发生的工资性支出、差旅费、管理费等不得抵扣进项税额；在旅行社成本中占比较大的旅行社企业内部司机、导游人员、管理人员等人工成本就无法进行抵扣等。二是 “营改增”后，旅行社一般纳税人的税收征收率提高，小规模纳税人的征税率降低。“营改增”后，旅行社销售额的确定可继续采用差额计算方式，可扣除项目除了增加“签证费”外，与“营改增”之前没有变化。而“营改增”之前，征收营业税的税率是5%，从征税率来看，一般纳税人 “营改增”后，税收征收率提高，小规模纳税人征税率降低。因此，旅行社的一般纳税人在增值税制下，能否获取足额进项税额发票依然极为重要，否则难以抵消因税收征收率提高而导致的税负增加的风险。 三、“营改增”对旅行社的影响
全面推行“营改增”试点改革，对于旅行社行业的发展既是机遇也是挑战。由于我国旅行社大多为微利的中小型企业，业务涉及到的产业链多而杂，全面推行“营改增”试点，有利于解决旅行社重复纳税问题，化解混和销售潜藏的风险，提升旅行社的服务和管理水平，促进旅游业及其关联产业的持续发展，加快与国际税制接轨的速度，提高税收征管效率。但是，“营改增”后，由于纳税税种发生变化，必然会对旅行社企业的税负、财务处理、净利润等产生影响，只有把控好这些风险，才能实现旅行社企业的税负总体减轻，享受到“营改增”政策的红利，否则，将会面临税负增加的风险。
（一）“营改增”对旅行社税负的影响
“营改增”后，旅行社纳税的税基、税率产生了变化，必然会对旅行社的税负产生以下影响。
1.小规模纳税人“营改增”后，与改革之前的营业税税负相比，增值税的税负将会减轻。由于税改前后旅行社都是采用差额征税形式，且小规模纳税人不可抵扣进项税额，则“营改增”前应交营业税=（营业收入-代收代付款）×5%，税改后应交增值税=（营业收入-代收代付款）×3%/（1+3%）=2.91%（营业收入-代收代付款）。可见，小规模纳税人税改后只要能够提供代收代付款完整资料、凭证，则税改后税负将降低。
2.以出境旅游为主的一般纳税人，“营改增”后，与改革之前的营业税税负相比，增值税的税负变化较小。“营改增”后，对旅行社保留原来的差额纳税政策，并且在营业额扣除的项目中新增了“签证费”，以出境旅游为主的旅行社，旅游签证费必然占一定比例，“签证费”的扣除，可在一定程度上抵消因税收征收率提高而导致的税负增加的风险。
3. 以国内旅游为主的一般纳税人，“营改增”后，与改革之前的营业税税负相比，增值税的税负存在增加的风险。“营改增”后，旅行社销售额的确定继续采用差额计算方式，可扣除项目除了增加“签证费”外，与“营改增”之前没有变化。而“营改增”之前，征收营业税的税率是5%。从征税率来看，一般纳税人 “营改增”后，税收征收率提高，并且，计税方法也发生了变化，增值税的计税方法为：应纳增值税=销项税额-进项税额。因此，旅行社的一般纳税人在增值税制下，如果不能获取足额进项税额发票，将面临税负增加的风险。
4.对旅行社企业所得税税负产生影响。在“营改增”之前，旅行社的营业税在“营业税金及附加”这一会计科目上体现，作为企业所得税应纳税所得额的抵减项目，可以在企业所得税前扣除，而增值税属于价外税，无法在税前扣除，从而导致企业所得税税负增加；并且，“营改增”后，收入确认及固定资产入账等方面产生的差异，也会对企业所得税税负产生影响。
（二）“营改增”对旅行社涉税账务处理的影响
1.增加账务处理难度。营业税制下，旅行社的计税方法简单易懂，以应税营业额作为征收营业税的依据；增值税制下，由于旅行社业务涉及到的产业链多而杂，在进行进项税额抵扣时可能涉及到多档税率。因此，相比营业税制而言，增值税制下，对税务的账务处理更为复杂。
2.税负管控难度增大。一是纳税时点管控难度大。旅行社实际操作中，许多情况下款项并未收到就已开出了发票，导致资金流流出，纳税义务发生时点与旅行社的收付款时点存在差异。旅行社在营业税制下是在开票时点纳税，当发生这种差异时，可以“打时间”差。然而，增值税制下的要求极为严格，每张发票连续且有识别码，从而增值税纳税义务的发生有明确的时点，如果没有管控好，就会导致旅行社内部资金流吃紧。二是涉税发票风险管控难度大。增值税制下严格按照增值税专用发票核算增值税，并沿用差额征税的形式，存在普通发票、专用发票的区别。然而现在国家政策并没有出台具体可扣除项的实施细则，从而可能在开票过程中可能将应开普通发票的开成专用发票，也还可能存在虚增增值税专用发票的潜在风险。三是涉税合同管理难度大。增值税制下，较多合同事项都会对企业税负产生影响。例如，旅行社在服务报价、供应商选择及合同签订方面，要考虑是否含税的问题以及合同管理的涉税事宜，纳税人资格、开具发票类型、合同变更等具体事项等，而营业税制下的合同管理相对简单。
（三）“营改增”对旅行社净利润的影响
1.存在旅行社净利润下降的风险。“营改增”对旅行社利润的影响存在不确定性，存在潜在降低旅行社净利润空间的风险。一方面，通过影响旅行社企业所得税税前可扣除项使净利润减少。增值税属于价外税，不得在所得税前扣除；而营业税计入“营业税金及附加”科目，可以在企业所得税前扣除，直接导致旅行社利润增加，从而使“营改增”后，所得税税基增加，导致净利润减少。同时，旅行社可获得增值税进项税额发票的难度大，进项税额少，致使相关进项税额进入成本内，也会促使净利润减少；另一方面，增值税通过影响城建税及教育附加进而间接导致企业的利润总额增加。
2.改变了影响净利润的会计核算科目。营业税制下，旅行社所核算的营业税计入“营业税金及附加”科目，可在计算企业所得税前扣除，最终影响企业的净利润。征收增值税后，必须对所采购的所有材料、固资，发生的交通费等一致实行增值税核算，通过资产负债表中的会计科目“应交税费—应交增值税”核算，并在该科目下增设“进项税额、销项税额、营改增抵减销项税额以及进项转出”等明细科目，从而影响静态报表，而对企业的净利润不产生影响。
四、“营改增”对旅游业影响的对策建议
为了保证实现“营改增”后，旅游业的税负只减不增的目标，建议采取以下对策：
（一） 进一步完善和细化有关旅游业“营改增”的法律法规，加快增值税立法
税收法律法规的制定和完善是实施税收法定原则的必然要求，也是依法纳税、高效征管的有力保障。目前，我国有关“营改增”的制度建设只处于部门税收改革规定的层级，并且针对旅游业的改革也只进行了笼统性的规定，处于旅游业核心地位的旅行社相关规定没有细化。与其他行业相比，旅游业具有业务涉及面广、产业链长、异地性等特征，涉及酒店、旅行社及旅游景区、交通运输等主体和行业，这些主体在经营模式、可抵扣项、经营产品特点、经营收入等方面存在差异，在税率设计一致的条件下（交通运输业除外），这些差异可能导致企业税负和净利润上的不同。因此，有必要针对旅游业在“营改增”过程中出现的问题和困难，制定符合旅游业特点的实施细则，对旅行社进行专门性的规定，增强旅游业“营改增”政策的可操作性；并且，在增值税制背景下，完善现行旅行社管理的法律法规和政策，根据税收法定原则，从我国“营改增”试点的实际出发，推进增值税立法进程，为旅游业的管理和税收征收提供法制保障。 （二）加大政府对旅游业的扶持力度，发挥旅游业行业协会的行业管理职能，消除“营改增”可能产生的消极影响
加大政府对旅游业的扶持力度，建议采取以下主要措施：一是根据旅行社“营改增”推进过程中出现的税负增加、净利润下降的风险，给予一定过渡性的财政补贴。二是加大旅游税收优惠力度，对旅行社企业向境外提供的旅游服务而获得的收入实施出口退税，即征即退，免征增值税等政策；或通过签订旅游税收协定，简化相关税收征收流程，减轻协定签订双方国旅行社税收负担。三是加大对旅游业引导性资金的投入力度，进一步完善我国各地旅游配套基础设施，开发新型旅游项目，吸引游客。四是进一步支持和推进出入境旅游业务，拓展国外新兴旅游市场，简化沿边旅游手续，提升旅游对外开放水平。
与此同时，充分发挥各级旅游业行业协会在“营改增”试点中的服务、沟通、协调、自律作用。行业协会对旅游企业在“营改增”试点过程中，出现的困难和问题进行实时跟踪调查，及时向政府相关部门提出有利于旅游业健康发展的建议；通过协会的各级组织，有针对性地开展有关“营改增”政策法规的学习培训、经验交流、业务指导等活动，提升旅游业从业人员素质和管理水平，增强企业及其从业人员依法经营、有序竞争的意识，为旅游业在“营改增”试点中，迎接挑战和抓住发展机遇，发挥好行业协会的服务、沟通、协调、自律作用。
（三）增加旅行社的进项税额，扩大进项税扣除范围
旅游业“营改增”后，如果普遍出现旅行社一般纳税人税负增加的情况，将会危及到整个行业的健康发展。因此，有效防范旅行社一般纳税人税负增加的风险，是应对“营改增”对旅游业产生不利影响的关键。
增加进项税额，扩大进项税扣除范围，是消除旅行社一般纳税人因进项抵扣范围有限而产生的税负增加、净利润下降的风险的有效措施。可以通过以下方法来实现：一是合理进行旅行社的固定资产设备更新和不动产购进，以增加增值税进项税额；设立相关联的上下游旅游服务企业，完善抵扣链条。根据财税〔2016〕36号文规定，新购进的不动产可以全额纳入进项税额抵扣范围，固定资产设备购进过程中发生的买入成本也可以抵扣进项税额。因此，在“营改增”初期，旅行社可以通过不动产的购置来增加进项税额。但是，旅行社属于劳动密集型行业，人力成本占比大，固定资资设备及不动产所需较少，仅靠新增不动产增加进项税额不是长远之计。长远看，可以通过新设立相关联的上下游服务企业，以便提供环环相扣的进项增值税专用发票。二是选择合作伙伴，保证获得足额的可抵扣增值税进项税。首先，需要考虑上游旅游服务提供商的纳税人资格。小规模纳税人不具备独立开具增值税专用发票的资格。因此，旅行社在筛选业务往来伙伴时，优先选择一般规模的纳税人，避免小规模纳税人，尽可能获得足额的可抵扣增值税进项税，或者选择能由税务机关代开增值税专用发票的小规模纳税人，以避免风险。另外，还需要考虑服务报价是否含税。营业税属于价内税，增值税属于价外税，而服务价格直接影响旅行社企业的净利润，在供应商选择时，除需考虑服务提供商的纳税人资格外，还必须考虑服务价格含税与否、价外费用包含与否、价外费用含税与否等方面。三是适当扩大旅行社的进项税扣除范围。财税〔2016〕36号文只对旅游服务业这一行业大类进行了规定，但是，旅游服务业中的酒店、旅行社及旅游景区等在经营模式、可抵扣项、经营产品特点、经营收入等方面存在差异，这些差异可能导致不同类型旅游服务企业在税负及净利润上存在不同。随着“营改增”试点的不断深入，有必要根据旅行社的行业特点，制定有针对性的实施细则，将人力成本等一些无法获取增值税发票的费用，采用核定计算扣除的方法计算进项税额，适当扩大旅行社的进项税扣除范围。
（四）增强旅游企业的依法纳税意识，调整管理决策思维模式，加强和优化旅游企业的内部管理
在旅游业中，尤其是旅行社企业，中小企业偏多，利润微薄，经营亏损现象较为普遍，并且面向消费者个人的服务占相当大的比重。这些因素导致企业内部财税体系普遍不健全，在营业税制下财税处理合规度低。“营改增”后，国家对旅游业的税收征管力度加强，监管更加严格，如果旅游企业仍然固守过去的纳税意识和财税处理方式，将面临较多的税务风险。因此，旅游企业应增强依法纳税意识，尽快规范税务管理流程，加强企业经营环节的控制与监管，严格按照标准与流程进行合同、发票的审核与处理，以减少和防范税务风险。为此，应主要采取以下措施：一是加大员工培训力度，提高员工的专业化水平，以应对“营改增”后旅游业税负、净利润会计核算与发票管理的工作量与难度增大的难题。二是加强内部流程控制，明确岗位责任。建立健全会计核算制度，加强财务管理流程控制，明确各个岗位上员工的职责，对企业经营的各个环节加强控制与监管，对各项业务合同及各种发票的审核要严格按照标准与操作流程进行。三是积极做好税务筹划，通过选择合作伙伴、改变经营模式、拓展出境旅游服务业务、优化业务处理流程等方式以达到合法减轻企业税负的目标。
五、结论
“营改增”对旅游业的发展既是机遇也是挑战。“营改增”将有利于解决旅游业重复纳税的问题，化解混和销售潜藏的风险，提升旅游业的服务和管理水平，促进旅游业及其关联产业的健康发展，加快与国际税制接轨的速度，提高税收征管效率。但是，“营改增”后，由于纳税税种发生变化，加之旅游业具有的特性，必然会对企业的税负、财务处理、净利润等方面产生影响，只有把控好这些可能出现的风险，积极采取国家立法和政策完善、社会组织支持、旅游企业自我革新等多方位、不同层次的应对措施，才能抓住发展机遇，享受到“营改增”政策的红利，实现旅游业的健康快速发展。
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