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[摘 要]随着企业广泛参与市政配套设施建设，为了规范土地一级开发会计核算，使会计报表具有可比性，其应该规范统一核算方法，由于国内各地方税务部门对土地一级开发性质理解不一致，纳税政策也需统一，避免企业在不同的城市开展土地一级开发承担的税费成本不一致现象。本文着重梳理了国内有关企业土地一级开发核算方法和纳税政策，并根据当前的有关核算和纳税政策，提出合理化建议。
[关键词]土地一级开发，会计核算，纳税
中图分类号：F301；F302.6 文献标识码：A 文章编号：1009-914X（2016）09-0299-01
一、土地一级开发基本概念
土地一级開发，是指由政府或其授权委托的企业，对一定区域范围内的城市国有土地、乡村集体土地进行统一的征地、拆迁、安置、补偿，并进行适当的市政配套设施建设，使该区域范围内的土地达到“三通一平”、“五通一平”或“七通一平”的建设条件（熟地），再对熟地进行有偿出让或转让的过程。
开发范围内的土地按用地性质分为部分基础设施建设用地、划拨用地和出让用地，最终土地供应收入按划拨用地和出让用地两类不同的用地性质进行收入分配。划拨用地在政府完成供应手续后，负责向企业支付相应的净地成本；出让用地在政府完成“招标、拍卖、挂牌”并在规定时间内取得土地供应收入后，支付给企业相应的土地开发补偿费用，包括按一定方法计算的土地供应预结算成本和土地增值部分在市财政根据国家规定扣除部分基金后的比例分成。
二、土地一级开发会计核算现状
在现企业会计准则体系下，不能找到一个与之完全相符的具体会计准则作为参考，实务中，对于土地一级开发会计核算选择仍是一个值得探讨的问题。目前主要存在以下几种观点：
（一）销售商品模式。该种观点认为，与政府合作土地一级开发过程中，政府是不涉及资金投资的，企业也没有明确的保证金回收和取得一定的保底收益，要等取得招拍挂收入之后才会向企业支付开发成本及分成款，企业实质上承担了开发活动所形成资产的主要风险和报酬。同时，尽管土地的使用权不属于企业，但企业代政府进行土地收储形成的资产，在政府没有回购前，企业实质上对土地的使用权拥有一定的控制权。综合以上两个原因，应把开发成本记入“存货—开发成本”，作为企业的一项资产来核算，待取得政府返还成本和分成收入时再确认收入并结转相应的成本。如南京新港高科（2008年度注1、2），按照回款全额确认收入。
这种模式主要能够将回款全额作为收入，有利于日后项目融资。按房地产业进行会计核算，更符合公司会计核算模式，便于成本的统计分析，有利于经营管理，且能够完整反映公司的产值、真实体现公司发展规模。但是，因土地的使有权不属于企业，与确认销售收入的前提条件不相符，并且存在纳税风险，有可能全额征缴营业税。
（二）劳务或建造合同模式。该种观点认为，对于土地一级开发业务而言，土地是政府的，企业并没有拥有所开发土地的所有权。企业只是受政府的委托，代理政府行使土地收储职能，实质上只是提供一项劳务而已。
但是，如果企业不具备施工资质，那么就不适用该项会计准则。
（三）金融资产模式。该种观点认为，参与土地一级开发的企业，并不拥有所开发土地的使有权和销售权，政府与企业合作开发的最主要原因就是利用企业的资金优势，企业实质上就是一种让渡资产使用权的行为。企业垫付开发过程中所需的全部资金，土地供应后政府返还企业垫付的土地开发成本支出外加一定比例的利润分成，对于企业开发土地过程中的支出应作为一项债权来核算。
这种核算方法主要争议因合同实质是合作开发，不是单纯借出资金收取固定利息，不能可靠估计回收的金额，不满足金融资产或让渡资产使用权收入的“未来收入金额能够可靠计量”确认条件，且营业收入按差额确认，也不利于企业融资，不能够完整反映公司的产值，也不能真实体现公司发展规模。在相关债权科目下核算投入的成本，不利于成本费用的归集，且可能会造成今后政府对投资成本的确认额减少，可能导致企业损失。
（四）回款额作为政府补贴。将政府的成本返还作为财政补偿金收入，计入“营业外收入”核算，如长春经开2008年年报。
（五）参照企业会计准则对BOT业务的相关会计处理规定进行核算，如中国证监会《关于上市公司执行企业会计准则监管问题解答》2011年第一期解答。
三、土地一级开发会计核算建议
（一）比较接近的土地一级开发会计核算相关制度和规定
1、财政部于2008年8月7日出台了《企业会计准则解释第2号公告》，规定了与BOT业务相关收入的确认，且BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产。
2、中国证监会《关于上市公司执行企业会计准则监管问题解答》2011年第一期，问题3答复中给出了会计核算处理，即单位提供建造服务的，按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和成本，其收入按应收取对价的公允价值计量，同时确认长期应收款；单位未提供建造服务的，应按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，确认长期应收款。
（二）土地一级开发会计核算建议
由于土地一级开发属于BT模式，目前在财政部未给出明确核算方法的情况下，该业务会计核算可以按照中国证监会《关于上市公司执行企业会计准则监管问题解答》2011年第一期的解答进行会计核算，保证了开展同类业务企业的会计核算统一性和财务报表可比性。
不过，这种核算方法虽然确定了土地一级开发（BT模式）会计核算方法，但是未提供建造服务的企业开展此类业务，在“长期应收款”核算，将不利于企业融资，也不能够完整反映公司的产值，不能真实体现企业发展规模，不利于成本费用投入的归集。
在此，建议财政部就企业未提供建造服务的土地一级开发业务明确更加科学的会计核算方法，真正体现企业创造的价值，同时兼顾企业融资需求。
四、土地一级开发涉税探讨
各地区存在纳税政策不一致现象，如：
（一）按投资方收取的全部回购款全额征收营业税，如渝地税发[2008]195号规定。
（二）按投资方收取的回购款差额征收营业税，如：宣城市地方税务局关于《营业税财产行为税税收政策问答（第一期）？》（2008年3月14日）的规定和《吉林省地方税务局关于“建设—移交”投融资建设模式税收政策的公告》的规定。
（三）纳税行业划分存在不一致现象，有的按照建筑业缴纳营业税，有的按照服务业缴纳营业税。
由于存在上述问题，2013年度国家税务总局下发了《国家税务总局关于纳税人投资政府土地改造项目有关营业税问题的公告（国家税务总局公告2013年第15号）》，对土地一级开发涉税情况进一步了明确，从公告可以看出，虽然《国家税务总局关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》（国税函〔2009〕520号）未废除，但只对规划设计单位、施工单位提供规划设计劳务和建筑业劳务取得的收入征收营业税，实际的土地一级开发项目只涉及企业所得税。
当然随着国家税务总局将房地产行业纳入“营改增”范围后，此类涉税问题就更清晰了。
参考文献：
[1] 企业会计准则第14号--收入。
[2] 企业会计准则第15号——建造合同。
[3] 中国证监会《关于上市公司执行企业会计准则监管问题解答》2011年第一期。
[关键词]土地一级开发，会计核算，纳税
中图分类号：F301；F302.6 文献标识码：A 文章编号：1009-914X（2016）09-0299-01
一、土地一级开发基本概念
土地一级開发，是指由政府或其授权委托的企业，对一定区域范围内的城市国有土地、乡村集体土地进行统一的征地、拆迁、安置、补偿，并进行适当的市政配套设施建设，使该区域范围内的土地达到“三通一平”、“五通一平”或“七通一平”的建设条件（熟地），再对熟地进行有偿出让或转让的过程。
开发范围内的土地按用地性质分为部分基础设施建设用地、划拨用地和出让用地，最终土地供应收入按划拨用地和出让用地两类不同的用地性质进行收入分配。划拨用地在政府完成供应手续后，负责向企业支付相应的净地成本；出让用地在政府完成“招标、拍卖、挂牌”并在规定时间内取得土地供应收入后，支付给企业相应的土地开发补偿费用，包括按一定方法计算的土地供应预结算成本和土地增值部分在市财政根据国家规定扣除部分基金后的比例分成。
二、土地一级开发会计核算现状
在现企业会计准则体系下，不能找到一个与之完全相符的具体会计准则作为参考，实务中，对于土地一级开发会计核算选择仍是一个值得探讨的问题。目前主要存在以下几种观点：
（一）销售商品模式。该种观点认为，与政府合作土地一级开发过程中，政府是不涉及资金投资的，企业也没有明确的保证金回收和取得一定的保底收益，要等取得招拍挂收入之后才会向企业支付开发成本及分成款，企业实质上承担了开发活动所形成资产的主要风险和报酬。同时，尽管土地的使用权不属于企业，但企业代政府进行土地收储形成的资产，在政府没有回购前，企业实质上对土地的使用权拥有一定的控制权。综合以上两个原因，应把开发成本记入“存货—开发成本”，作为企业的一项资产来核算，待取得政府返还成本和分成收入时再确认收入并结转相应的成本。如南京新港高科（2008年度注1、2），按照回款全额确认收入。
这种模式主要能够将回款全额作为收入，有利于日后项目融资。按房地产业进行会计核算，更符合公司会计核算模式，便于成本的统计分析，有利于经营管理，且能够完整反映公司的产值、真实体现公司发展规模。但是，因土地的使有权不属于企业，与确认销售收入的前提条件不相符，并且存在纳税风险，有可能全额征缴营业税。
（二）劳务或建造合同模式。该种观点认为，对于土地一级开发业务而言，土地是政府的，企业并没有拥有所开发土地的所有权。企业只是受政府的委托，代理政府行使土地收储职能，实质上只是提供一项劳务而已。
但是，如果企业不具备施工资质，那么就不适用该项会计准则。
（三）金融资产模式。该种观点认为，参与土地一级开发的企业，并不拥有所开发土地的使有权和销售权，政府与企业合作开发的最主要原因就是利用企业的资金优势，企业实质上就是一种让渡资产使用权的行为。企业垫付开发过程中所需的全部资金，土地供应后政府返还企业垫付的土地开发成本支出外加一定比例的利润分成，对于企业开发土地过程中的支出应作为一项债权来核算。
这种核算方法主要争议因合同实质是合作开发，不是单纯借出资金收取固定利息，不能可靠估计回收的金额，不满足金融资产或让渡资产使用权收入的“未来收入金额能够可靠计量”确认条件，且营业收入按差额确认，也不利于企业融资，不能够完整反映公司的产值，也不能真实体现公司发展规模。在相关债权科目下核算投入的成本，不利于成本费用的归集，且可能会造成今后政府对投资成本的确认额减少，可能导致企业损失。
（四）回款额作为政府补贴。将政府的成本返还作为财政补偿金收入，计入“营业外收入”核算，如长春经开2008年年报。
（五）参照企业会计准则对BOT业务的相关会计处理规定进行核算，如中国证监会《关于上市公司执行企业会计准则监管问题解答》2011年第一期解答。
三、土地一级开发会计核算建议
（一）比较接近的土地一级开发会计核算相关制度和规定
1、财政部于2008年8月7日出台了《企业会计准则解释第2号公告》，规定了与BOT业务相关收入的确认，且BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产。
2、中国证监会《关于上市公司执行企业会计准则监管问题解答》2011年第一期，问题3答复中给出了会计核算处理，即单位提供建造服务的，按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和成本，其收入按应收取对价的公允价值计量，同时确认长期应收款；单位未提供建造服务的，应按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，确认长期应收款。
（二）土地一级开发会计核算建议
由于土地一级开发属于BT模式，目前在财政部未给出明确核算方法的情况下，该业务会计核算可以按照中国证监会《关于上市公司执行企业会计准则监管问题解答》2011年第一期的解答进行会计核算，保证了开展同类业务企业的会计核算统一性和财务报表可比性。
不过，这种核算方法虽然确定了土地一级开发（BT模式）会计核算方法，但是未提供建造服务的企业开展此类业务，在“长期应收款”核算，将不利于企业融资，也不能够完整反映公司的产值，不能真实体现企业发展规模，不利于成本费用投入的归集。
在此，建议财政部就企业未提供建造服务的土地一级开发业务明确更加科学的会计核算方法，真正体现企业创造的价值，同时兼顾企业融资需求。
四、土地一级开发涉税探讨
各地区存在纳税政策不一致现象，如：
（一）按投资方收取的全部回购款全额征收营业税，如渝地税发[2008]195号规定。
（二）按投资方收取的回购款差额征收营业税，如：宣城市地方税务局关于《营业税财产行为税税收政策问答（第一期）？》（2008年3月14日）的规定和《吉林省地方税务局关于“建设—移交”投融资建设模式税收政策的公告》的规定。
（三）纳税行业划分存在不一致现象，有的按照建筑业缴纳营业税，有的按照服务业缴纳营业税。
由于存在上述问题，2013年度国家税务总局下发了《国家税务总局关于纳税人投资政府土地改造项目有关营业税问题的公告（国家税务总局公告2013年第15号）》，对土地一级开发涉税情况进一步了明确，从公告可以看出，虽然《国家税务总局关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》（国税函〔2009〕520号）未废除，但只对规划设计单位、施工单位提供规划设计劳务和建筑业劳务取得的收入征收营业税，实际的土地一级开发项目只涉及企业所得税。
当然随着国家税务总局将房地产行业纳入“营改增”范围后，此类涉税问题就更清晰了。
参考文献：
[1] 企业会计准则第14号--收入。
[2] 企业会计准则第15号——建造合同。
[3] 中国证监会《关于上市公司执行企业会计准则监管问题解答》2011年第一期。