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【摘要】文章通过对应收账款实质性测试的分析，明确审计目标和应收账款审计程序。有的上市公司利用应收账款高估或低估，人为操纵资产和利润的高低。应收账款存在较高的固有风险和控制风险，容易引起舞弊，审计人员应当重视对应收账款的审计，防范审计风险。
【关键词】应收账款；审计；实质性测试
【中图分类号】F239.4
应收账款是企业在信用活动中所形成的短期债权性资产，是企业变现能力最强的流动资产。在企业销售与收款业务控制制度较弱的情况下，销售与收款失控的现象时有发生。无论是以前银广夏股份公司发生的虚构应收账款、虚增收入、虚增利润，达到配股增资目的，还是近期华业资本股份公司发生第一大股东收购其第二大股东巨额应收账款被骗的“萝卜章”案件。有的上市公司利用应收账款，人为地操纵资产和利润，逃避退市的风险。有的上市公司出于配股增资的需要，往往利用应收账款这一权责发生制下的应计项目达到操纵利润，粉饰会计报表目的。应收账款存在较高的固有风险和控制风险，容易引起舞弊，审计人员应当重视对应收账款的审计，防范审计风险。
一、应收账款形成的原因
对于应收账款余额大幅增加，多数上市公司都解释为信用政策的改变、信用标准的降低，赊销额的增加，或债权重组置入等原因，致使应收账款的增幅异常，但其真正原因是：
（一）配股增资政策的变化
上市公司申请配股要求上市公司连续3年每年净资产收益率为6%以上，就能够在证券市场上通过配售股票，募集所需资金，否则就会失去配股资格，失去募集资金的机会，若连续三年亏损，就有可能被暂停上市的风险。因此，为保证一定的收益率，为满足连续3年每年净资产收益率都在6%以上这一配股条件，往往通过虚增应收账款，达到虚列收入，虚增利润的目的。
（二）企业信用政策的改变
在商品市场销售疲软，产品销售不畅的情况下，企业改变信用政策，降低信用标准，扩大赊销比例。一方面盘活了存货，减少了库存积压，扩大了市场占有率，这样会造成应收账款的大幅增加。另一方面，应收账款的大幅增加，不完全是由于利润操纵的原因，上市公司有充足的资金实力，非上市公司资金的短缺，非上市公司利用上市公司宽松的资金优势，提出降低信用标准的要求，从而形成增幅异常的应收账款，这样会加大上市公司的经营风险，有可能会造成大量的坏账损失。
二、案例简介
YGX股份有限公司为1993年8月30日采用社会募集方式设立的股份有限公司，发起人法人股4400万股，社会公开募集发行3000万股，总股本7400万股。YGX股份公司股票于1994年6月17日在深圳证券交易所上市交易。公司主营业务是农副产品精深加工萃取产品，是其主导产业。YGX股份公司为了募集资金，达到配股增资的净资产收益率的指标要求，伪造商品销售合同、伪造出口报关单等资料，连续三年虚构应收账款、虚增收入、达到虚增利润的目的。公司自2016—2018年期间累计虚增利润71 522万元，其中：2016年虚增11 272万元，2017年虚增18 450万元，实际亏损5003万元；2018年虚增41 800万元，实际亏损14 940万元；由于YGX股份有限公司会计造假被揭露，配股募集资金没有得逞，黄粱美梦一场空。YGX股份有限公司不得不进行资产重组，被XBCY实业公司借壳上市。2020年5月26日，公司名称由“YGX实业股份有限公司”变更为“XBCY实业股份有限公司”。
三、应收账款审计实质性测试
审计人员在进行符合性测试的基础上，评价公司内部控制存在的控制风险及信赖程度，决定审计程序和审计范围，收集审计相关性、可靠性和适当性的审计证据，进行应收账款审计的实质性测试，在综合分析审计证据的基础上，出具恰当的审计报告。
（一）审查YGX股份有限公司应收账款明细账
审计人员应编制应收账款余额明细表（表1）。应收账款余额的加计总额数应和其总账上金额核对相等，检查是否核对正确。YGX股份公司虽然总账数和明细表的合计数都为89 600万元核对相符，但是，只是账面上的平衡，我们不能掉以轻心，还需进一步的查实。对债务人所欠债务数额较大的要重点标识，计算各个债务人所欠债务数额合计数占应收账款余额的比例，所占比例较大的债务人，应是审计人员重点关注的对象。从表1看出：德诚公司和天津公司2018年末余额分别欠款达69 900万元、19 100万元，占应收账款的比例分别达到78%、21.32%，审计人员应对德诚公司和天津公司作为重点标识和关注的对象。
（二）审查YGX股份公司应收账款账龄分析表
审计人员应编制应收账款账龄分析表，调查了解应收账款账龄较长产生的原因及收回的可能性，将各个年度应收账款发生额的合计数与应收账款总分类账余额数核对，检查是否核对相符，并进行比较分析，逾期时间越长，越容易形成坏账，应尽快查明原因，尽早采取收账措施，避免形成坏账。并抽查销售合同、增值税专用发票、货运结算单据等，测试账龄核算的正确性。将表1的应收账款账龄表中所列示的1年以内、1～2年、2～3年、3年以上的应收账款加总合计，其加总合计数为89 600万元，看是否与资产负债表中应收账款余额相符。
（三）函证YGX股份公司应收账款
函证目的是查实应收账款余额的真实性和正确性。检查被审计单位在销售与收款业务交易中是否存在舞弊或错誤的行为。对应收账款金额比较大或是挂账时间比较长，当年发生应收账款占当年销售总额比率较高的应重点审查。审计时应当考虑被审计单位的内部控制制度的强弱，以确定应收账款函证的对象、范围、方式以及函证的时间。通过函证被审计单位的债务人，能够有效地证明被审计单位是否虚构债务人，查实被审计单位会计记录中是否虚增应收账款的行为。从表1可以计算出，四家债务人1年以内债务占当年销售总额比例分别为40.26%、9.68%、0.22%、0.00%，按其所占比例德诚公司为40.26%、天津公司9.68%，应重点选择德诚公司、天津公司两家购货人进行函证，因为函证的目的并不在于应收账款的多少，而是在于查证有无虚增资产。通过函证债务人查实，YGX股份公司虚构应收账款63 800万元。函证应收账款是查实应收账款余额的真实性和正确性的一个重要的审计步骤，借以查实被审计单位是否利用应收账款，达到虚增收入、虚增利润的目的。 （四）对YGX股份公司应收账款进行分析性复核
通过分析性复核，找出相关各项目间差异及构成要素，进行数字分解和比较变动差异、进行综合评价，从而作出初步判断，以揭示其有无问题，并取得证据，能够提高审计效率和保证审计质量，努力降低审计风险。
1.赊销比率
该比率比值越高，说明年度内赊销较大，应收账款较多，收现比率较低，有可能是改变信用政策，降低信用标准，导致应收账款大幅增加，或者是上市公司利用应收账款这一权责发生制项目，虚增收入，达到操纵利润的行为。被审计单位的赊销收入收回多少存在很大的不确定性，将极大地影响当期利润质量的高低。YGX股份公司2017年、2018年主营业务收入分别为66 486万元、90 900万元，2018年主营业务收入比2017年增长136.70%，2017年、2018年应收账款分别為24 000万元、45 600万元，2018年应收账款比2017年增长190%以上，2018年当年发生的应收账款45 600万元占当期主营业务收入90 900万元的50%以上。现已查明YGX股份公司通过伪造与德诚公司贸易萃取产品销售合同、出口报关单、货运单据等资料，虚开增值税销售发票，虚挂应收账款，达到虚增收入、虚增利润目的。
2.销售收现比率
该指标反映上市公司销售的收现水平的高低，该比率大于1，说明应计现金净流入转化为实际现金净流入的变现能力较强；反之，该比率小于1，说明应计现金净流入转化为实际现金净流入的变现能力较弱，说明赊销商品存在大量的未收回现金，取得收入变现能力低，存在虚增收入，虚增利润的可能性。YGX股份公司2018年报显示，销售商品、提供劳务收到现金近47 800万元，销售商品总额90 900万元，销售收现比率为52%，赊销比率则为48%，说明被审计单位在该年度产生了大量的应收账款。
3.应收账款周转率
该指标能够反映应收账款周转速度。周转率越高，说明被审计单位应收账款的收款速度快，应收账款变现能力强。周转率低，若不正常的大幅降低，呈现大幅下降趋势，这说明上市公司应收账款变现能力差，账龄长，利润中“水分”增多，也有可能存在利润的操纵行为。YGX股份公司2017年、2018年的应收账款分别为44 000万元、89 600万元，应收账款平均余额为66 800万元，本年赊销额为45 600万元，应收账款周转率为0.68（529天）。
4.净资产收益率
该指标反映上市公司净资产的收益状况，是证监会核准上市公司配股增资的必要指标，因此，上市公司为了配股增资，募集所需资金，是极力争取达到的该指标。YGX股份公司2016、2017、2018年净利润分别为11 272万元、18 450万元、41 800万元，其环比增长率分别为 163.68%、226.56%，其净资产收益率分别为13.510%、20.35%、34.510%，符合上市公司最近三年内净资产收益率每年都在6%以上方可配股增资的政策要求，由于虚增应收账款，虚增利润的事情败露，配股增发股票，募集资金没有实现，黄粱美梦一场。
（五）审查YGX股份公司坏账准备计提的适当性、坏账损失确认的正确性
对坏账损失的审查，确认坏账损失的核销是否符合会计法规的规定，坏账损失列支金额是否正确，收回应收账款的款项是否及时入账，有无被侵吞、挪用。对坏账准备的审查，是否按会计法规制度的规定提取，坏账准备的计算是否正确，坏账准备的列支是否符合会计制度，有无任意列支现象。YGX股份公司3年以上应收账款7500万元，还没有涉及到坏账确认，没有进行坏账准备计提和转销。按照企业会计准则要求，应计提坏账准备7500万元，仅仅此项目，YGX股份公司就虚增应收账款7500万元，虚增利润7500万元，坏账确认对企业利润影响甚大，要有充分的认识。
（六）审查YGX股份公司关联方之间交易的公允性
上市公司与控股股东之间、与控股子公司之间有着千丝万缕的联系，关联交易在所难免。审查YGX股份公司与控股股东之间、与控股子公司之间的关联方是否存在关联交易，是否利用与母子公司关联交易达到操纵利润的可能性。对上市公司与控股股东之间、与控股子公司关联方交易的公允性，是社会公众关注的焦点和注目的对象，又是证监部门规范和监管的内容。
（七）确定YGX股份公司应收账款在资产负债表上是否恰当的披露
核实其资产负债表的“应收账款”是否正确，“应收账款”项目的数额是否根据“应收账款”和“预收账款”账户所属明细账户的期末借方余额的合计数填列，虽然YGX股份公司资产负债表的“应收账款”列报数89 600万元和“应收账款”账户的数额相符，但账表平衡的背后，却是存在着违反会计法规虚增应收账款、虚增利润的计谋。
四、结论和建议
通过以上对YGX股份公司的应收账款的实质性审计，查明YGX股份公司通过伪造与德诚公司贸易萃取产品销售合同、出口报关单和货运单据，虚挂应收账款63 800万元，虚增收入63 800万元，虚增利润。表明了YGX股份公司应对应收账款的真实性和正确性承担法律责任。通过对应收账款审计的实质性测试分析，应提醒会计报表使用人对应收账款加以关注：
（一）对上市公司的应收账款的赊销比率、销售收现比率进行分析及对应收账款的周转率进行分析，审查各个指标比率是否变动异常，应引起会计报表使用人的关注和警惕。还可对账龄进行分析，看是否存在三年以上的应收账款，应收账款账龄越长，收不回来的可能性越大，发生坏账损失可能性就会增加，上市公司的经营风险和财务风险就会加大。
（二）上市公司与控股股东之间、与控股子公司关联方交易应给予特别重视和关注，观察上市公司与控股股东之间、与控股子公司之间是否存在通过关联企业交易，比较上市公司与控股股东之间、与控股子公司之间关联交易额占销售总额比率的大小，该比率较大应加以关注，往往通过关联企业交易，能够达到虚增应收账款、虚增收入，操纵利润的现象。
（三）不能仅以营运资本衡量财务状况优劣，来评价企业流动性和偿债能力，也不能仅以利润来衡量分析企业的经营绩效与获利能力，要着重分析上市公司经营活动产生的现金净流量的多少，关注上市公司利润质量的优劣，要看上市公司资产内在的价值，应在现金流量和偿债能力的基础上进行衡量，来综合研判上市公司的投资价值。
主要参考文献：
[1]郑丙金.对审计案例教学模式的探讨[J].商业会计，2012，（6）.
【关键词】应收账款；审计；实质性测试
【中图分类号】F239.4
应收账款是企业在信用活动中所形成的短期债权性资产，是企业变现能力最强的流动资产。在企业销售与收款业务控制制度较弱的情况下，销售与收款失控的现象时有发生。无论是以前银广夏股份公司发生的虚构应收账款、虚增收入、虚增利润，达到配股增资目的，还是近期华业资本股份公司发生第一大股东收购其第二大股东巨额应收账款被骗的“萝卜章”案件。有的上市公司利用应收账款，人为地操纵资产和利润，逃避退市的风险。有的上市公司出于配股增资的需要，往往利用应收账款这一权责发生制下的应计项目达到操纵利润，粉饰会计报表目的。应收账款存在较高的固有风险和控制风险，容易引起舞弊，审计人员应当重视对应收账款的审计，防范审计风险。
一、应收账款形成的原因
对于应收账款余额大幅增加，多数上市公司都解释为信用政策的改变、信用标准的降低，赊销额的增加，或债权重组置入等原因，致使应收账款的增幅异常，但其真正原因是：
（一）配股增资政策的变化
上市公司申请配股要求上市公司连续3年每年净资产收益率为6%以上，就能够在证券市场上通过配售股票，募集所需资金，否则就会失去配股资格，失去募集资金的机会，若连续三年亏损，就有可能被暂停上市的风险。因此，为保证一定的收益率，为满足连续3年每年净资产收益率都在6%以上这一配股条件，往往通过虚增应收账款，达到虚列收入，虚增利润的目的。
（二）企业信用政策的改变
在商品市场销售疲软，产品销售不畅的情况下，企业改变信用政策，降低信用标准，扩大赊销比例。一方面盘活了存货，减少了库存积压，扩大了市场占有率，这样会造成应收账款的大幅增加。另一方面，应收账款的大幅增加，不完全是由于利润操纵的原因，上市公司有充足的资金实力，非上市公司资金的短缺，非上市公司利用上市公司宽松的资金优势，提出降低信用标准的要求，从而形成增幅异常的应收账款，这样会加大上市公司的经营风险，有可能会造成大量的坏账损失。
二、案例简介
YGX股份有限公司为1993年8月30日采用社会募集方式设立的股份有限公司，发起人法人股4400万股，社会公开募集发行3000万股，总股本7400万股。YGX股份公司股票于1994年6月17日在深圳证券交易所上市交易。公司主营业务是农副产品精深加工萃取产品，是其主导产业。YGX股份公司为了募集资金，达到配股增资的净资产收益率的指标要求，伪造商品销售合同、伪造出口报关单等资料，连续三年虚构应收账款、虚增收入、达到虚增利润的目的。公司自2016—2018年期间累计虚增利润71 522万元，其中：2016年虚增11 272万元，2017年虚增18 450万元，实际亏损5003万元；2018年虚增41 800万元，实际亏损14 940万元；由于YGX股份有限公司会计造假被揭露，配股募集资金没有得逞，黄粱美梦一场空。YGX股份有限公司不得不进行资产重组，被XBCY实业公司借壳上市。2020年5月26日，公司名称由“YGX实业股份有限公司”变更为“XBCY实业股份有限公司”。
三、应收账款审计实质性测试
审计人员在进行符合性测试的基础上，评价公司内部控制存在的控制风险及信赖程度，决定审计程序和审计范围，收集审计相关性、可靠性和适当性的审计证据，进行应收账款审计的实质性测试，在综合分析审计证据的基础上，出具恰当的审计报告。
（一）审查YGX股份有限公司应收账款明细账
审计人员应编制应收账款余额明细表（表1）。应收账款余额的加计总额数应和其总账上金额核对相等，检查是否核对正确。YGX股份公司虽然总账数和明细表的合计数都为89 600万元核对相符，但是，只是账面上的平衡，我们不能掉以轻心，还需进一步的查实。对债务人所欠债务数额较大的要重点标识，计算各个债务人所欠债务数额合计数占应收账款余额的比例，所占比例较大的债务人，应是审计人员重点关注的对象。从表1看出：德诚公司和天津公司2018年末余额分别欠款达69 900万元、19 100万元，占应收账款的比例分别达到78%、21.32%，审计人员应对德诚公司和天津公司作为重点标识和关注的对象。
（二）审查YGX股份公司应收账款账龄分析表
审计人员应编制应收账款账龄分析表，调查了解应收账款账龄较长产生的原因及收回的可能性，将各个年度应收账款发生额的合计数与应收账款总分类账余额数核对，检查是否核对相符，并进行比较分析，逾期时间越长，越容易形成坏账，应尽快查明原因，尽早采取收账措施，避免形成坏账。并抽查销售合同、增值税专用发票、货运结算单据等，测试账龄核算的正确性。将表1的应收账款账龄表中所列示的1年以内、1～2年、2～3年、3年以上的应收账款加总合计，其加总合计数为89 600万元，看是否与资产负债表中应收账款余额相符。
（三）函证YGX股份公司应收账款
函证目的是查实应收账款余额的真实性和正确性。检查被审计单位在销售与收款业务交易中是否存在舞弊或错誤的行为。对应收账款金额比较大或是挂账时间比较长，当年发生应收账款占当年销售总额比率较高的应重点审查。审计时应当考虑被审计单位的内部控制制度的强弱，以确定应收账款函证的对象、范围、方式以及函证的时间。通过函证被审计单位的债务人，能够有效地证明被审计单位是否虚构债务人，查实被审计单位会计记录中是否虚增应收账款的行为。从表1可以计算出，四家债务人1年以内债务占当年销售总额比例分别为40.26%、9.68%、0.22%、0.00%，按其所占比例德诚公司为40.26%、天津公司9.68%，应重点选择德诚公司、天津公司两家购货人进行函证，因为函证的目的并不在于应收账款的多少，而是在于查证有无虚增资产。通过函证债务人查实，YGX股份公司虚构应收账款63 800万元。函证应收账款是查实应收账款余额的真实性和正确性的一个重要的审计步骤，借以查实被审计单位是否利用应收账款，达到虚增收入、虚增利润的目的。 （四）对YGX股份公司应收账款进行分析性复核
通过分析性复核，找出相关各项目间差异及构成要素，进行数字分解和比较变动差异、进行综合评价，从而作出初步判断，以揭示其有无问题，并取得证据，能够提高审计效率和保证审计质量，努力降低审计风险。
1.赊销比率
该比率比值越高，说明年度内赊销较大，应收账款较多，收现比率较低，有可能是改变信用政策，降低信用标准，导致应收账款大幅增加，或者是上市公司利用应收账款这一权责发生制项目，虚增收入，达到操纵利润的行为。被审计单位的赊销收入收回多少存在很大的不确定性，将极大地影响当期利润质量的高低。YGX股份公司2017年、2018年主营业务收入分别为66 486万元、90 900万元，2018年主营业务收入比2017年增长136.70%，2017年、2018年应收账款分别為24 000万元、45 600万元，2018年应收账款比2017年增长190%以上，2018年当年发生的应收账款45 600万元占当期主营业务收入90 900万元的50%以上。现已查明YGX股份公司通过伪造与德诚公司贸易萃取产品销售合同、出口报关单、货运单据等资料，虚开增值税销售发票，虚挂应收账款，达到虚增收入、虚增利润目的。
2.销售收现比率
该指标反映上市公司销售的收现水平的高低，该比率大于1，说明应计现金净流入转化为实际现金净流入的变现能力较强；反之，该比率小于1，说明应计现金净流入转化为实际现金净流入的变现能力较弱，说明赊销商品存在大量的未收回现金，取得收入变现能力低，存在虚增收入，虚增利润的可能性。YGX股份公司2018年报显示，销售商品、提供劳务收到现金近47 800万元，销售商品总额90 900万元，销售收现比率为52%，赊销比率则为48%，说明被审计单位在该年度产生了大量的应收账款。
3.应收账款周转率
该指标能够反映应收账款周转速度。周转率越高，说明被审计单位应收账款的收款速度快，应收账款变现能力强。周转率低，若不正常的大幅降低，呈现大幅下降趋势，这说明上市公司应收账款变现能力差，账龄长，利润中“水分”增多，也有可能存在利润的操纵行为。YGX股份公司2017年、2018年的应收账款分别为44 000万元、89 600万元，应收账款平均余额为66 800万元，本年赊销额为45 600万元，应收账款周转率为0.68（529天）。
4.净资产收益率
该指标反映上市公司净资产的收益状况，是证监会核准上市公司配股增资的必要指标，因此，上市公司为了配股增资，募集所需资金，是极力争取达到的该指标。YGX股份公司2016、2017、2018年净利润分别为11 272万元、18 450万元、41 800万元，其环比增长率分别为 163.68%、226.56%，其净资产收益率分别为13.510%、20.35%、34.510%，符合上市公司最近三年内净资产收益率每年都在6%以上方可配股增资的政策要求，由于虚增应收账款，虚增利润的事情败露，配股增发股票，募集资金没有实现，黄粱美梦一场。
（五）审查YGX股份公司坏账准备计提的适当性、坏账损失确认的正确性
对坏账损失的审查，确认坏账损失的核销是否符合会计法规的规定，坏账损失列支金额是否正确，收回应收账款的款项是否及时入账，有无被侵吞、挪用。对坏账准备的审查，是否按会计法规制度的规定提取，坏账准备的计算是否正确，坏账准备的列支是否符合会计制度，有无任意列支现象。YGX股份公司3年以上应收账款7500万元，还没有涉及到坏账确认，没有进行坏账准备计提和转销。按照企业会计准则要求，应计提坏账准备7500万元，仅仅此项目，YGX股份公司就虚增应收账款7500万元，虚增利润7500万元，坏账确认对企业利润影响甚大，要有充分的认识。
（六）审查YGX股份公司关联方之间交易的公允性
上市公司与控股股东之间、与控股子公司之间有着千丝万缕的联系，关联交易在所难免。审查YGX股份公司与控股股东之间、与控股子公司之间的关联方是否存在关联交易，是否利用与母子公司关联交易达到操纵利润的可能性。对上市公司与控股股东之间、与控股子公司关联方交易的公允性，是社会公众关注的焦点和注目的对象，又是证监部门规范和监管的内容。
（七）确定YGX股份公司应收账款在资产负债表上是否恰当的披露
核实其资产负债表的“应收账款”是否正确，“应收账款”项目的数额是否根据“应收账款”和“预收账款”账户所属明细账户的期末借方余额的合计数填列，虽然YGX股份公司资产负债表的“应收账款”列报数89 600万元和“应收账款”账户的数额相符，但账表平衡的背后，却是存在着违反会计法规虚增应收账款、虚增利润的计谋。
四、结论和建议
通过以上对YGX股份公司的应收账款的实质性审计，查明YGX股份公司通过伪造与德诚公司贸易萃取产品销售合同、出口报关单和货运单据，虚挂应收账款63 800万元，虚增收入63 800万元，虚增利润。表明了YGX股份公司应对应收账款的真实性和正确性承担法律责任。通过对应收账款审计的实质性测试分析，应提醒会计报表使用人对应收账款加以关注：
（一）对上市公司的应收账款的赊销比率、销售收现比率进行分析及对应收账款的周转率进行分析，审查各个指标比率是否变动异常，应引起会计报表使用人的关注和警惕。还可对账龄进行分析，看是否存在三年以上的应收账款，应收账款账龄越长，收不回来的可能性越大，发生坏账损失可能性就会增加，上市公司的经营风险和财务风险就会加大。
（二）上市公司与控股股东之间、与控股子公司关联方交易应给予特别重视和关注，观察上市公司与控股股东之间、与控股子公司之间是否存在通过关联企业交易，比较上市公司与控股股东之间、与控股子公司之间关联交易额占销售总额比率的大小，该比率较大应加以关注，往往通过关联企业交易，能够达到虚增应收账款、虚增收入，操纵利润的现象。
（三）不能仅以营运资本衡量财务状况优劣，来评价企业流动性和偿债能力，也不能仅以利润来衡量分析企业的经营绩效与获利能力，要着重分析上市公司经营活动产生的现金净流量的多少，关注上市公司利润质量的优劣，要看上市公司资产内在的价值，应在现金流量和偿债能力的基础上进行衡量，来综合研判上市公司的投资价值。
主要参考文献：
[1]郑丙金.对审计案例教学模式的探讨[J].商业会计，2012，（6）.