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【摘 要】会计界一直对历史成本和公允价值两种计量模式孰是孰非进行着激烈的讨论。2006年2月15日,我国正式颁布了一项基本准则和38项具体会计准则,在该准则体系下,公允价值作为计量属性之一出现于很多具体准则中。如何在新准责体系下处理公允价值和历史成本的关系至关重要。
【关键词】历史成本; 公允价值
中图分类号:F275 文献标识码:A 文章编号:1009-8283(2010)04-0146-01
历史成本作为机器工业的产物,随着生产力的发展,逐渐步入了鼎盛时期。建立历史成本的假设前提有两个:一是币值稳定假设,二是社会平均劳动生产率不变假设。二十世纪初期,由于货币基本稳定,社会平均劳动生产率提高速度较慢,历史成本原则得到了很好发展,开始成为占主导地位的计量模式并沿用至今。而在后工业时代和信息时代,社会发展迅速,科技社会生产力的发展推动明显,社会平均劳动生产率显著提高。这一变化对历史成本计量模式的根基提出质疑和挑战。
历史成本计量属性反映的会计目标是受托责任观。在受托责任观下,可靠性重于相关性。由于历史成本是基于过去的已发生的交易或事项形成的市场价格,所以具有可靠性。又由于历史成本能得到原始凭证的支持,因此具有可验证性。在企业经营环境、经济环境和市场环境等相对稳定的条件下,历史成本可能会真实地反映企业的财务状况和经营成本。在经营环境不稳定及物价波动幅度较大,利率、汇率的波动等情况下,会造成历史成本的严重失真。因此,历史的可靠性也是相对的,有一定的局限性。
而公允价值计量研究是近十年来国际会计研究中最前沿的问题。所谓公允价值是指,在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的资金。在公平交易中,交易双方应当是持续经营企业,不需要进行清算、重大缩减经营规模,或在不利条件下仍进行交易。公允价值是一种复合的会计计量属性,其公允即指市场参与者普遍认同的、非个别和特殊的价值。公允价值的真正兴起,是由于金融领域的迅速发展。
公允价值计量属性反映的会计目标是决策有用观。在决策有用观下,相关性重于可靠性。公允价值反映的是特定时点和经济状态下,市场对资产负债的定价,极大地提高了会计的相关性。采用公允价值计量更能满足决策有用观的要求。公允价值计量模式支持经济收益观。随着企业管理理论的不断发展,经济收益和会计收益的对立日趋尖锐化。从发展态势上看,基于公允价值计量模式的经济收益观越来越为人们所接受,而传统的基于历史成本计量模式的会计收益由于其应用范围的狭窄而逐渐失去了地位。
长期以来,我国的会计计量是以历史成本为基础的,但为了适应我国市场经济环境的变化,提高会计信息的相关性,并与国际会计准则趋同,我国财政部在2006年出台了新的会计准则,这一准则在立足于我国国情的基础上与国际准则趋同,新会计准则规定以历史成本计量属性为主,其他的计量属性为辅,但也比较全面的导入了公允价值计量属性,历史成本原则要求在进行会计核算时,某项资产按其取得或交换时的实际价格入账,入账后的账面价值在该资产的存续期内一般不作调整,他所反应的是市场交易实际价格,可靠性强。但因它所反映的价格只是一个固定的时间点上的,而不能反映企业在持有资产期间因为经营环境变化而引发的企业持有资产的价值变化,从而相关性比较差。
公允价值与历史成本相比有以下几个有优点:首先,公允价值具有很强的相关性,直接客观的反映企业资产的价值,并保持“随行随市”保证企业会计信息有用性。其次,有利于我国企业的资本保全,当企业的生产能力采用公允价值计量时,不管何时耗费、均按现行市价和未来现金流量现值核算。最后,有利于解决经营者的短期行为与企业长期发展的问题,在成本模式下,企业过分注重当期利润、忽视企业资本积累容易造成短期行为。在公允价值模式下,使经营者以单纯的利润为中心转变为以提升企业的市场价值为中心,立足于长期发展。
由上述公允价值的优点可以看出,公允价值的使用是以发达的市场交易为基础的。但是在我国,市场机制并不完善.活跃市场还没有完全形成。使得公允价值的确定主要是主观判断和估计。这就要求会计师具有较高的职业判断能力。难于正确计量,容易导致利润操纵,使会计信息可靠性不足。
所以与历史成本相比,公允价值也有其缺点:第一,公允价值计量的市场约束不容易解决。公允价值的核心思想在于公平和自愿,这就要求市场的成熟和信息的绝对均衡,而事实上这种近乎绝对和理想化的环境是不存在的,公平和自愿也只是在一定市场条件下的相对结果。第二,公允价值计量在实践中难于应用,在我国目前还不允许在大量假设的前提下使用公允价值估计技术,而历史成本的取得似乎要容易的多。第三,公允价值计量模式的可靠性受到严重质疑。相对于客观性、确定性和可验证性的历史成本计量模式,公允价值计量模式虽然在财务报告中能提供更为相关的信息,但在可靠性质量要求上却不能完全保证。第四,公允价值计量模式审计监督体系尚待健全。我国1998年引入过公允价值计量模式,但是由于其在应用中出现了众多问题,而使得应用领域被大幅度的削减。与理论界和实务界熟悉的历史成本计量模式相比,公允价值计量模式下的实务监管审计尚待进一步健全和探索。
根据我国的现实情况,许多企业运用公允价值的条件还不成熟。若不加限制的允许企业采用公允价值会计,很可能管理层就将其演变为“合法合理”操纵利润或计提秘密准备的工具,从而导致会计信息丧失真实性与可靠性,与公允价值计量原则的目的背道而驰。鉴于我国经济发展的情况,以及法律的监管力度和人员素质的差异,不能完全照搬西方的模式。而在这次新会计准则对公允价值的引用采用了适度、谨慎的态度,此次准则体系中主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采取了公允价值,是比较合适的。在未来经济快速发展时期采取公允价值会计,但这并不是说要完全抛弃历史成本计量,因为在资产和存货购买时的历史成本价格就是在初始计量时点的公允价值。
随着科学技术和金融市场的不断创新.会计环境日趋成熟以及会计目标向决策有用观的转变,公允价值越来越受到重视和认可。但是无论西方还是中国。公允价值产生的历史并不长,还有许多需要完善和改进的地方。且从中国目前的现实出发。完全采用公允价值还是有一定的难度。因此,针对这两种计量属性适用不同的计量对象,同时并用,是十分必要的。
参考文献:
[1] 中华人们共和国财政部.企业会计准则[M].北京:经济科学出版社,2006—02—15.
[2] 夏成才,邵天营.公允价值会计实践的理论透视[J].会计研究,2007,(2).
[3] 葛家澍,徐跃.会计计量属性的探讨[J].会计研究,2006,(9).
[4] 王富强:历史成本会计模式的现在和未来,2007.11
【关键词】历史成本; 公允价值
中图分类号:F275 文献标识码:A 文章编号:1009-8283(2010)04-0146-01
历史成本作为机器工业的产物,随着生产力的发展,逐渐步入了鼎盛时期。建立历史成本的假设前提有两个:一是币值稳定假设,二是社会平均劳动生产率不变假设。二十世纪初期,由于货币基本稳定,社会平均劳动生产率提高速度较慢,历史成本原则得到了很好发展,开始成为占主导地位的计量模式并沿用至今。而在后工业时代和信息时代,社会发展迅速,科技社会生产力的发展推动明显,社会平均劳动生产率显著提高。这一变化对历史成本计量模式的根基提出质疑和挑战。
历史成本计量属性反映的会计目标是受托责任观。在受托责任观下,可靠性重于相关性。由于历史成本是基于过去的已发生的交易或事项形成的市场价格,所以具有可靠性。又由于历史成本能得到原始凭证的支持,因此具有可验证性。在企业经营环境、经济环境和市场环境等相对稳定的条件下,历史成本可能会真实地反映企业的财务状况和经营成本。在经营环境不稳定及物价波动幅度较大,利率、汇率的波动等情况下,会造成历史成本的严重失真。因此,历史的可靠性也是相对的,有一定的局限性。
而公允价值计量研究是近十年来国际会计研究中最前沿的问题。所谓公允价值是指,在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的资金。在公平交易中,交易双方应当是持续经营企业,不需要进行清算、重大缩减经营规模,或在不利条件下仍进行交易。公允价值是一种复合的会计计量属性,其公允即指市场参与者普遍认同的、非个别和特殊的价值。公允价值的真正兴起,是由于金融领域的迅速发展。
公允价值计量属性反映的会计目标是决策有用观。在决策有用观下,相关性重于可靠性。公允价值反映的是特定时点和经济状态下,市场对资产负债的定价,极大地提高了会计的相关性。采用公允价值计量更能满足决策有用观的要求。公允价值计量模式支持经济收益观。随着企业管理理论的不断发展,经济收益和会计收益的对立日趋尖锐化。从发展态势上看,基于公允价值计量模式的经济收益观越来越为人们所接受,而传统的基于历史成本计量模式的会计收益由于其应用范围的狭窄而逐渐失去了地位。
长期以来,我国的会计计量是以历史成本为基础的,但为了适应我国市场经济环境的变化,提高会计信息的相关性,并与国际会计准则趋同,我国财政部在2006年出台了新的会计准则,这一准则在立足于我国国情的基础上与国际准则趋同,新会计准则规定以历史成本计量属性为主,其他的计量属性为辅,但也比较全面的导入了公允价值计量属性,历史成本原则要求在进行会计核算时,某项资产按其取得或交换时的实际价格入账,入账后的账面价值在该资产的存续期内一般不作调整,他所反应的是市场交易实际价格,可靠性强。但因它所反映的价格只是一个固定的时间点上的,而不能反映企业在持有资产期间因为经营环境变化而引发的企业持有资产的价值变化,从而相关性比较差。
公允价值与历史成本相比有以下几个有优点:首先,公允价值具有很强的相关性,直接客观的反映企业资产的价值,并保持“随行随市”保证企业会计信息有用性。其次,有利于我国企业的资本保全,当企业的生产能力采用公允价值计量时,不管何时耗费、均按现行市价和未来现金流量现值核算。最后,有利于解决经营者的短期行为与企业长期发展的问题,在成本模式下,企业过分注重当期利润、忽视企业资本积累容易造成短期行为。在公允价值模式下,使经营者以单纯的利润为中心转变为以提升企业的市场价值为中心,立足于长期发展。
由上述公允价值的优点可以看出,公允价值的使用是以发达的市场交易为基础的。但是在我国,市场机制并不完善.活跃市场还没有完全形成。使得公允价值的确定主要是主观判断和估计。这就要求会计师具有较高的职业判断能力。难于正确计量,容易导致利润操纵,使会计信息可靠性不足。
所以与历史成本相比,公允价值也有其缺点:第一,公允价值计量的市场约束不容易解决。公允价值的核心思想在于公平和自愿,这就要求市场的成熟和信息的绝对均衡,而事实上这种近乎绝对和理想化的环境是不存在的,公平和自愿也只是在一定市场条件下的相对结果。第二,公允价值计量在实践中难于应用,在我国目前还不允许在大量假设的前提下使用公允价值估计技术,而历史成本的取得似乎要容易的多。第三,公允价值计量模式的可靠性受到严重质疑。相对于客观性、确定性和可验证性的历史成本计量模式,公允价值计量模式虽然在财务报告中能提供更为相关的信息,但在可靠性质量要求上却不能完全保证。第四,公允价值计量模式审计监督体系尚待健全。我国1998年引入过公允价值计量模式,但是由于其在应用中出现了众多问题,而使得应用领域被大幅度的削减。与理论界和实务界熟悉的历史成本计量模式相比,公允价值计量模式下的实务监管审计尚待进一步健全和探索。
根据我国的现实情况,许多企业运用公允价值的条件还不成熟。若不加限制的允许企业采用公允价值会计,很可能管理层就将其演变为“合法合理”操纵利润或计提秘密准备的工具,从而导致会计信息丧失真实性与可靠性,与公允价值计量原则的目的背道而驰。鉴于我国经济发展的情况,以及法律的监管力度和人员素质的差异,不能完全照搬西方的模式。而在这次新会计准则对公允价值的引用采用了适度、谨慎的态度,此次准则体系中主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采取了公允价值,是比较合适的。在未来经济快速发展时期采取公允价值会计,但这并不是说要完全抛弃历史成本计量,因为在资产和存货购买时的历史成本价格就是在初始计量时点的公允价值。
随着科学技术和金融市场的不断创新.会计环境日趋成熟以及会计目标向决策有用观的转变,公允价值越来越受到重视和认可。但是无论西方还是中国。公允价值产生的历史并不长,还有许多需要完善和改进的地方。且从中国目前的现实出发。完全采用公允价值还是有一定的难度。因此,针对这两种计量属性适用不同的计量对象,同时并用,是十分必要的。
参考文献:
[1] 中华人们共和国财政部.企业会计准则[M].北京:经济科学出版社,2006—02—15.
[2] 夏成才,邵天营.公允价值会计实践的理论透视[J].会计研究,2007,(2).
[3] 葛家澍,徐跃.会计计量属性的探讨[J].会计研究,2006,(9).
[4] 王富强:历史成本会计模式的现在和未来,2007.11