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【摘要】 多年来，对如何认定《刑法》第二百二十九条规定的“虚假证明文件”问题，法学界和会计界一直争论不休。在司法实践中，这一问题也是认定提供虚假证明文件罪的难点。文章以注册会计师行业为视角，对提供虚假证明文件罪所指的“证明文件”的范围作了阐述，并对法学界和会计界争议进行了评价，从而提出了“虚假证明文件”的判断标准。
【关键词】 注册会计师； 认定； 虚假证明文件
《刑法》第二百二十九条规定承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件，情节严重的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金。前款规定的人员，索取他人财物或者非法收受他人财物，犯前款罪的，处五年以上十年以下有期徒刑，并处罚金。第一款规定的人员，严重不负责任，出具的证明文件有重大失实，造成严重后果的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处罚金。《刑法》本身未明确“虚假证明文件”的含义；而《追诉标准（二）》②也没有对何为“虚假证明文件”进行解释，仅仅对“情节严重”列举了几种情形。在司法实践中，法学界和会计界对何为“虚假”证明文件有很大的争议，各自有不同的看法。因此，对注册会计师行业来说，有必要对证明文件何为“虚假”进行研究，并指出其判断标准或方法。
一、注册会计师提供“证明文件”的范围
刑法第二百二十九条规定的“提供虚假证明文件”是指承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员故意出具、提供各种“虚假证明文件”。承担以上职责的中介组织的人员各个不同，而且在各自的业务范围内提供不同的文件，有的具有证明效力，如承担资产评估职责的注册评估师提供资产评估报告，承担法律服务责任的律师提供法律意见书等；有的不具有证明效力，如注册会计师对客户提供的管理建议书。承担这些职责的中介组织人员出具的文件中哪些是具有证明效力的，哪些没有证明效力，不能一概而论，应该对不同中介组织各自承担不同的职责范围进行深入的分析。具体到会计师事务所这一中介组织，应根据《中华人民共和国注册会计师法》（以下简称《注册会计师法》）和财政部有关规定作具体分析。
《注册会计师法》第十四条规定注册会计师承办下列审计业务：（一）审查企业会计报表，出具审计报告；（二）验证企业资本，出具验资报告；（三）办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务，出具有关的报告；（四）法律、行政法规规定的其他审计业务。注册会计师依法执行审计业务出具的报告，具有证明效力。
此外，注册会计师还可以接受委托人的委托，从事审阅业务、其他鉴证业务和相关服务业务。相关服务业务主要包括对财务信息执行商定程序、代编财务信息、税务服务、管理咨询及会计服务等。
其中，审计业务、审阅业务、其他鉴证业务属于鉴证业务，注册会计师对所审计信息是否不存在重大错报提供合理保证，并以积极方式提出结论，对所审阅信息是否不存在重大错报提供有限保证，并以消极方式提出结论；对其他鉴证业务，根据鉴证业务的性质和业务约定的要求，提供有限保证或合理保证。而注册会计师在提供相关服务时，不提供任何程度的保证。
可见，注册会计师的业务范围虽然包括审计业务、审阅业务、其他鉴证业务等鉴证业务和会计咨询、会计服务业务，但是，并不是注册会计师业务范围内出具的所有文件都具有证明效力。注册会计师从事鉴证业务所出具的报告对外具有证明力和鉴证作用；而从事其他服务业务时出具的文件，不具有鉴证、证明效力。注册会计师从事鉴证业务所出具的报告类型很多，在此不一一指明，大致可包括以下几类：审计报告、验资报告、其他鉴证报告（内控审核、预测性财务信息审核）。因此，笔者认为，对注册会计师行业而言，提供虚假证明文件罪中所指的“证明文件”应该为审计报告、验资报告、其他鉴证报告，而注册会计师从事会计咨询、会计服务业务提供的文件不具有证明效力，不属于该罪名所指的“证明文件”。
二、虚假证明文件的含义之争
根据字面意思，虚假证明文件是指“虚假”的证明文件，证明文件应该是指具有证明效力的文件。然而，这里问题的关键在何为“虚假”的问题上，不同的中介组织对何为“虚假”有不同的认识。如同注册会计师行业，法学界和会计界（审计界）对如何认定注册会计师出具的证明文件为“虚假”证明文件，有不同的看法。显然，是否为“虚假证明文件”，是判定注册会计师是否承担刑事责任的关键，也是法学界和会计界一直研究和争议不休的问题。
（一）法学界的观点
学者刘燕通过对1998年以前的法律法规进行文意解释和法意解释研究后指出，法律上的“虚假验资报告”是指报告的内容或者结论与事实不符的验资报告。③学者孙国祥、魏昌东指出，所谓“虚假的证明文件”，从内容上看，既包括内容完全失实的证明文件，也包括主要内容虚假的证明文件；从形式上看，一般表现为书面的形式，单纯以口头形式提供的意见，应排除出其范围等等。④学者聂立泽指出，提供虚假证明文件是指提供内容与实际情况不符的资产评估报告、验资报告、财务会计报告、审计报告、法律意见书等证明文件。⑤学者张明楷、赵秉志也认为，“提供虚假证明文件，是指提供内容与实际情况不相符合的资产评估报告、验证报告、财务会计报告、审计报告、法律见证书等证明文件。”⑥⑦由此可知，法学界认为“虚假”就是内容或结论与事实（或实际情况）不符。法学界认为注册会计师的证明文件必须证明结果是真实的，是客观事实的真实。⑧
（二）会计界的观点
会计界则认为，只要注册会计师严格按照审计执业准则规定进行了审计，就不能认定注册会计师出具的审计报告为虚假证明文件。学者李明辉从注意义务的角度分析了独立审计准则的法律地位问题，认为独立审计准则体现了现时条件下审计的公认水平，应当作为注册会计师注意义务的判断标准。如果注册会计师在形式和实质上都严格遵循了审计准则，应当免责⑨。《注册会计师法》第二十一条也规定注册会计师如果故意不按照执业准则、规则执行审计业务，导致审计结果出现误差，则应承担相应的法律责任；如果注册会计师严格按照执业准则、规则执行审计业务，即使审计结果出现误差，也不承担法律责任。由此可知，会计界认为“过程的真实”在很大程度上可以合理地保证“结果的真实”，注册会计师如果严格遵守执业准则尽到了应尽的职业关注，即使最后的结果没有保证完全符合客观实际（真实），注册会计师也不能为其无法避免的结果负责。
因此，鉴证报告的真实性只能是“相对”的，是相对于《注册会计师法》《审计准则》⑩等法规的“真实”。{11}
在这里举一个典型的例子。企业实际应该有存货1万元，企业在报表上反映只有9 999.99元。如果注册会计师审计后的财务会计报告上的存货是9 999.99元，而不是1万元，那么，根据法学界对“虚假”的理解，应判定为虚假的证明文件，因为差一分钱也是内容与实际情况（或事实）不符，如果“虚假”的程度达到“情节严重”的情形就应承担刑事责任。
此时，法学界可能会解释，他们的本意不是对审计后的仅仅差一分钱的财务会计报告就一定认定为虚假的证明文件，虽然从严格意义上讲，“差一分钱”也是“内容与实际不符”。然而，审计后的财务会计报告通常是以数字来衡量和披露企业的财务状况和经营成果的，通常情况下“内容与实际情况不符”必然用数字来衡量，那么差多大的数额才算“不符”呢？这个问题必须解决，否则无法解开“内容与实际情况不符”这个死结。对这个问题，法学界肯定会以自己不是专业人士为由，反问会计界差多大的数额才算“不符”。
然而，会计界并不以这样的思路判断。他们认为，只要注册会计师严格按照审计执业准则的规定进行了审计，即使没有发现差1分钱（或者注册会计师认为差1分钱并不重要），或者差更多比如差1 000元，仍不能判定该报告是虚假的证明文件，注册会计师也不应当承担法律责任，无论情节严重与否。对他们而言，“差多大的数额才算不符”的问题，虽然在专业上是个复杂的问题，但在认定虚假证明文件时，并不是需要考虑的首要问题。
三、虚假证明文件的认定标准
法学界和会计界各执一词，我们不禁会产生以下疑问，到底如何判定虚假证明文件？两种观点有没有融合的可能？也就是说，会计界能不能在严格执行审计准则的情况下保证法学界要求的“内容与实际情况相符”或者对法学界要求的“内容与实际情况相符”在执行审计准则时是如何评价的？
其实，法学界与会计界的观点并不矛盾，是一个事物的两个方面，法学界是从实体上或者说是从内容上考虑的，而会计界要求首先从程序上“合理保证”证明文件不存在重大错报。法学界强调的“虚假”是指证明文件的内容或者结论与事实不符，从审计的角度理解，实际上就是“合理保证”在重要性水平{12}以下不会出现错报或漏报，当然不能“绝对保证”，更不是一分钱不差，这应该是法学界的本意。而会计界认为判定审计报告（或其他鉴证报告）是否虚假的关键是注册会计师在执业过程中是否恪守审计准则；从程序上讲，注册会计师恪守审计准则的过程实际上是保证重要性水平的选取和运用尽可能正确的过程。因为几乎所有的审计计划、审计程序的执行和证据的收集及对审计结论的考量都是以重要性水平判断为标准的。审计重要性概念的运用贯穿于整个审计过程。在整个审计过程中，注册会计师要考虑导致财务报表发生重大错报的原因，并应在了解被审计单位及其环境的基础上，确定一个可接受的重要性水平，根据重要性水平确定审计程序的性质、时间和范围，并确定收取审计证据的数量，在注册会计师发表审计意见时，同样要考虑审计重要性的水平。{13}
在恪守审计准则的过程中，注册会计师通过对重要性水平的判断和选取，“合理保证”审计报告不存在重大的错报；从而“合理保证”了法学界要求的“结果真实”。此处的“结果真实”是相对于重要性水平的真实，即“合理保证”在重要性水平以下不存在错报或漏报，而不是一分钱不差，也不能“绝对保证”在重要性水平以下不会存在错报或漏报。如果出现了重要性水平以上的错报或漏报，则注册会计师会认为财务会计报告有重大的错报，会要求被审计单位调整财务报表或在其不调整的情况下视情况在审计报告中披露，告知社会公众。因此，对注册会计师而言，超过重要性水平的错报，才是重大的。如果注册会计师不要求被审计单位调整或根据是否调整进行恰当的披露，则其出具的审计报告就存在虚假的可能。
因此，判断虚假证明文件的标准应从两个方面考虑：从实体上，即出现错报或漏报的数额及误导性陈述已超过了重要性水平；从程序上，注册会计师未依据审计准则的要求执行必要的审计程序或收集充分、适当的证据。
在司法实践中，认定虚假证明文件应该结合以上两个方面按先后顺序进行。第一步，司法机关应判断注册会计师在该审计业务中根据职业判断确定的审计重要性水平是多少，注册会计师提供的证明文件认定的财务会计报告的数额与实际数额之差额的绝对值是否超过了该重要性水平，如果超过且未在该审计报告正文中披露，{14}则该审计报告有可能是“虚假”的。注意，这里仅仅是有可能，因为注册会计师职业的特殊性，注册会计师提供的证明文件仅仅是“合理保证”错报不超过重要性水平，而不能“绝对保证”。因此，必须进行第二步，要进一步判断注册会计师在审计时，为了把该报表反映的错报降到重要性水平以下，是否依据注册会计师审计准则执行了必要的审计程序并收集了充分、适当的证据。如果注册会计师在该错报领域没有执行必要的程序或收集适当、充分的证据，则应判定该证明文件是虚假的，反之，该证明文件是真实的。也就是说，即使在第一步已确定“差额的绝对值”已超过了重要性水平时，如果在第二步判定注册会计师已经严格依据注册会计师审计准则的要求，执行了必要的审计程序并收集了充分、适当的证据，那么此情况下也不能认定该证明文件为“虚假”的证明文件。进而，如果注册会计师因受被审计单位提供虚假的财务资料和信息的欺骗，而收集到超越注册会计师判断能力的虚假或不合法或不完整证据，从而出具了第一步所认定的可能“虚假”的审计报告，则此时更不能认定该报告为虚假的审计报告。{15}
当然，重要性包括对数量和性质两方面的考虑。所谓数量方面，是指错报的金额大小，性质方面则是指错报的性质。{16}注册会计师对性质上重要但数量上未超过重要性水平的错报同样以重要性水平为标准给予了考虑和判 断。{17}还有，判断重要性水平的选择方式有多种，不同的注册会计师对不同环境下或同一环境下的财务会计报告，会确定不同的重要性水平。为了防止注册会计师为逃避法律责任而随意确定重要性水平，司法机关可以根据注册会计师行业协会推荐的计算重要性水平的参考标准来判断重要性水平选取是否合理。其实，注册会计师通常也会根据行业协会给定的参考标准来选择不同情况下的重要性水平，因为该参考标准实际上是同行业注册会计师执业平均水平的体现。同一水平的注册会计师在充分了解同一审计环境后，确定的重要性水平应该不会有太大的出入，正所谓“英雄所见略同”。另外，中国注册会计师审计准则，是依据《注册会计师法》制定，由中国注册会计师协会拟订，经财政部批准发布施行，属于部门规章，具有权威性和公认性。根据该准则的要求选取的重要性水平应该也具有权威性和合理性。因此，重要性水平的选取应该根据注册会计师行业协会推荐的计算重要性水平的参考标准{18}来确定，在司法实践中，也应该作为判断证明文件是否虚假的标准之一。
综上，虚假证明文件的判断标准是该证明文件认定的财务会计报告虚构数额与实际数额之差额的绝对值超过注册会计师根据注册会计师协会推荐的行业参考值确定的重要性水平，而且注册会计师未采取必要的审计程序并收集充分、适当的审计证据，使该“差额的绝对值”低于重要性水平。●
【参考文献】
［1］ 刘燕.验资报告的“虚假”与“真实”：法律界与会计界的对立——兼评最高人民法院法函［1996］56号［J］.法学研究，1998（4）.
［2］ 孙国祥，魏昌东.经济刑法研究［M］.北京：法律出版社，2005.
［3］ 张明楷.刑法学［M］.北京：法律出版社，2007.
［4］ 赵秉志.中国刑法案例与学理研究［M］.北京：法律出版社，2004.
［5］ 李明辉.论独立审计准则的法律地位［J］.经济评论，2004（6）.
［6］ 聂立泽.扰乱市场秩序罪——立案追诉标准与司法认定实务［M］.北京：中国人民公安大学出版社，2010.
［7］ 颜延.从注册会计师的注意义务看独立审计准则的法律地位［J］.会计研究，2003（6）.
［8］ 陈柏新.追究注册会计师刑事责任应当注意的几个问题［J］.中国注册会计师，2011（5）.
［9］ 蒋尧明，张凤英.论审计报告的“虚假”与“真实”［J］.审计研究，2003（2）.
［10］ 中国注册会计师协会.审计［M］.北京：经济科学出版社，2008.
［11］ 周道鸾，张军.刑法罪名精释［M］.北京：人民法院出版社，2003.
［12］ 蒋勇.破坏社会主义市场经济秩序罪［M］.北京：法律出版社，2000.
［13］ 沈新康，曹坚.经济刑法疑难问题研究［M］.上海：上海人民出版社，2005.
［14］ 孙丽.中介机构人员犯罪及其刑事规治［J］.中国刑事法杂志，2004（2）.
［15］ 中国注册会计师协会.会计［M］.北京：经济科学出版社，2008.
［16］ 张明楷.刑法分则的解释原理［M］.北京：中国人民大学出版社，2003.
［17］ 刘家琛.刑法及司法解释条文释义［M］.北京：人民法院出版社，2009.
【关键词】 注册会计师； 认定； 虚假证明文件
《刑法》第二百二十九条规定承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件，情节严重的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金。前款规定的人员，索取他人财物或者非法收受他人财物，犯前款罪的，处五年以上十年以下有期徒刑，并处罚金。第一款规定的人员，严重不负责任，出具的证明文件有重大失实，造成严重后果的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处罚金。《刑法》本身未明确“虚假证明文件”的含义；而《追诉标准（二）》②也没有对何为“虚假证明文件”进行解释，仅仅对“情节严重”列举了几种情形。在司法实践中，法学界和会计界对何为“虚假”证明文件有很大的争议，各自有不同的看法。因此，对注册会计师行业来说，有必要对证明文件何为“虚假”进行研究，并指出其判断标准或方法。
一、注册会计师提供“证明文件”的范围
刑法第二百二十九条规定的“提供虚假证明文件”是指承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员故意出具、提供各种“虚假证明文件”。承担以上职责的中介组织的人员各个不同，而且在各自的业务范围内提供不同的文件，有的具有证明效力，如承担资产评估职责的注册评估师提供资产评估报告，承担法律服务责任的律师提供法律意见书等；有的不具有证明效力，如注册会计师对客户提供的管理建议书。承担这些职责的中介组织人员出具的文件中哪些是具有证明效力的，哪些没有证明效力，不能一概而论，应该对不同中介组织各自承担不同的职责范围进行深入的分析。具体到会计师事务所这一中介组织，应根据《中华人民共和国注册会计师法》（以下简称《注册会计师法》）和财政部有关规定作具体分析。
《注册会计师法》第十四条规定注册会计师承办下列审计业务：（一）审查企业会计报表，出具审计报告；（二）验证企业资本，出具验资报告；（三）办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务，出具有关的报告；（四）法律、行政法规规定的其他审计业务。注册会计师依法执行审计业务出具的报告，具有证明效力。
此外，注册会计师还可以接受委托人的委托，从事审阅业务、其他鉴证业务和相关服务业务。相关服务业务主要包括对财务信息执行商定程序、代编财务信息、税务服务、管理咨询及会计服务等。
其中，审计业务、审阅业务、其他鉴证业务属于鉴证业务，注册会计师对所审计信息是否不存在重大错报提供合理保证，并以积极方式提出结论，对所审阅信息是否不存在重大错报提供有限保证，并以消极方式提出结论；对其他鉴证业务，根据鉴证业务的性质和业务约定的要求，提供有限保证或合理保证。而注册会计师在提供相关服务时，不提供任何程度的保证。
可见，注册会计师的业务范围虽然包括审计业务、审阅业务、其他鉴证业务等鉴证业务和会计咨询、会计服务业务，但是，并不是注册会计师业务范围内出具的所有文件都具有证明效力。注册会计师从事鉴证业务所出具的报告对外具有证明力和鉴证作用；而从事其他服务业务时出具的文件，不具有鉴证、证明效力。注册会计师从事鉴证业务所出具的报告类型很多，在此不一一指明，大致可包括以下几类：审计报告、验资报告、其他鉴证报告（内控审核、预测性财务信息审核）。因此，笔者认为，对注册会计师行业而言，提供虚假证明文件罪中所指的“证明文件”应该为审计报告、验资报告、其他鉴证报告，而注册会计师从事会计咨询、会计服务业务提供的文件不具有证明效力，不属于该罪名所指的“证明文件”。
二、虚假证明文件的含义之争
根据字面意思，虚假证明文件是指“虚假”的证明文件，证明文件应该是指具有证明效力的文件。然而，这里问题的关键在何为“虚假”的问题上，不同的中介组织对何为“虚假”有不同的认识。如同注册会计师行业，法学界和会计界（审计界）对如何认定注册会计师出具的证明文件为“虚假”证明文件，有不同的看法。显然，是否为“虚假证明文件”，是判定注册会计师是否承担刑事责任的关键，也是法学界和会计界一直研究和争议不休的问题。
（一）法学界的观点
学者刘燕通过对1998年以前的法律法规进行文意解释和法意解释研究后指出，法律上的“虚假验资报告”是指报告的内容或者结论与事实不符的验资报告。③学者孙国祥、魏昌东指出，所谓“虚假的证明文件”，从内容上看，既包括内容完全失实的证明文件，也包括主要内容虚假的证明文件；从形式上看，一般表现为书面的形式，单纯以口头形式提供的意见，应排除出其范围等等。④学者聂立泽指出，提供虚假证明文件是指提供内容与实际情况不符的资产评估报告、验资报告、财务会计报告、审计报告、法律意见书等证明文件。⑤学者张明楷、赵秉志也认为，“提供虚假证明文件，是指提供内容与实际情况不相符合的资产评估报告、验证报告、财务会计报告、审计报告、法律见证书等证明文件。”⑥⑦由此可知，法学界认为“虚假”就是内容或结论与事实（或实际情况）不符。法学界认为注册会计师的证明文件必须证明结果是真实的，是客观事实的真实。⑧
（二）会计界的观点
会计界则认为，只要注册会计师严格按照审计执业准则规定进行了审计，就不能认定注册会计师出具的审计报告为虚假证明文件。学者李明辉从注意义务的角度分析了独立审计准则的法律地位问题，认为独立审计准则体现了现时条件下审计的公认水平，应当作为注册会计师注意义务的判断标准。如果注册会计师在形式和实质上都严格遵循了审计准则，应当免责⑨。《注册会计师法》第二十一条也规定注册会计师如果故意不按照执业准则、规则执行审计业务，导致审计结果出现误差，则应承担相应的法律责任；如果注册会计师严格按照执业准则、规则执行审计业务，即使审计结果出现误差，也不承担法律责任。由此可知，会计界认为“过程的真实”在很大程度上可以合理地保证“结果的真实”，注册会计师如果严格遵守执业准则尽到了应尽的职业关注，即使最后的结果没有保证完全符合客观实际（真实），注册会计师也不能为其无法避免的结果负责。
因此，鉴证报告的真实性只能是“相对”的，是相对于《注册会计师法》《审计准则》⑩等法规的“真实”。{11}
在这里举一个典型的例子。企业实际应该有存货1万元，企业在报表上反映只有9 999.99元。如果注册会计师审计后的财务会计报告上的存货是9 999.99元，而不是1万元，那么，根据法学界对“虚假”的理解，应判定为虚假的证明文件，因为差一分钱也是内容与实际情况（或事实）不符，如果“虚假”的程度达到“情节严重”的情形就应承担刑事责任。
此时，法学界可能会解释，他们的本意不是对审计后的仅仅差一分钱的财务会计报告就一定认定为虚假的证明文件，虽然从严格意义上讲，“差一分钱”也是“内容与实际不符”。然而，审计后的财务会计报告通常是以数字来衡量和披露企业的财务状况和经营成果的，通常情况下“内容与实际情况不符”必然用数字来衡量，那么差多大的数额才算“不符”呢？这个问题必须解决，否则无法解开“内容与实际情况不符”这个死结。对这个问题，法学界肯定会以自己不是专业人士为由，反问会计界差多大的数额才算“不符”。
然而，会计界并不以这样的思路判断。他们认为，只要注册会计师严格按照审计执业准则的规定进行了审计，即使没有发现差1分钱（或者注册会计师认为差1分钱并不重要），或者差更多比如差1 000元，仍不能判定该报告是虚假的证明文件，注册会计师也不应当承担法律责任，无论情节严重与否。对他们而言，“差多大的数额才算不符”的问题，虽然在专业上是个复杂的问题，但在认定虚假证明文件时，并不是需要考虑的首要问题。
三、虚假证明文件的认定标准
法学界和会计界各执一词，我们不禁会产生以下疑问，到底如何判定虚假证明文件？两种观点有没有融合的可能？也就是说，会计界能不能在严格执行审计准则的情况下保证法学界要求的“内容与实际情况相符”或者对法学界要求的“内容与实际情况相符”在执行审计准则时是如何评价的？
其实，法学界与会计界的观点并不矛盾，是一个事物的两个方面，法学界是从实体上或者说是从内容上考虑的，而会计界要求首先从程序上“合理保证”证明文件不存在重大错报。法学界强调的“虚假”是指证明文件的内容或者结论与事实不符，从审计的角度理解，实际上就是“合理保证”在重要性水平{12}以下不会出现错报或漏报，当然不能“绝对保证”，更不是一分钱不差，这应该是法学界的本意。而会计界认为判定审计报告（或其他鉴证报告）是否虚假的关键是注册会计师在执业过程中是否恪守审计准则；从程序上讲，注册会计师恪守审计准则的过程实际上是保证重要性水平的选取和运用尽可能正确的过程。因为几乎所有的审计计划、审计程序的执行和证据的收集及对审计结论的考量都是以重要性水平判断为标准的。审计重要性概念的运用贯穿于整个审计过程。在整个审计过程中，注册会计师要考虑导致财务报表发生重大错报的原因，并应在了解被审计单位及其环境的基础上，确定一个可接受的重要性水平，根据重要性水平确定审计程序的性质、时间和范围，并确定收取审计证据的数量，在注册会计师发表审计意见时，同样要考虑审计重要性的水平。{13}
在恪守审计准则的过程中，注册会计师通过对重要性水平的判断和选取，“合理保证”审计报告不存在重大的错报；从而“合理保证”了法学界要求的“结果真实”。此处的“结果真实”是相对于重要性水平的真实，即“合理保证”在重要性水平以下不存在错报或漏报，而不是一分钱不差，也不能“绝对保证”在重要性水平以下不会存在错报或漏报。如果出现了重要性水平以上的错报或漏报，则注册会计师会认为财务会计报告有重大的错报，会要求被审计单位调整财务报表或在其不调整的情况下视情况在审计报告中披露，告知社会公众。因此，对注册会计师而言，超过重要性水平的错报，才是重大的。如果注册会计师不要求被审计单位调整或根据是否调整进行恰当的披露，则其出具的审计报告就存在虚假的可能。
因此，判断虚假证明文件的标准应从两个方面考虑：从实体上，即出现错报或漏报的数额及误导性陈述已超过了重要性水平；从程序上，注册会计师未依据审计准则的要求执行必要的审计程序或收集充分、适当的证据。
在司法实践中，认定虚假证明文件应该结合以上两个方面按先后顺序进行。第一步，司法机关应判断注册会计师在该审计业务中根据职业判断确定的审计重要性水平是多少，注册会计师提供的证明文件认定的财务会计报告的数额与实际数额之差额的绝对值是否超过了该重要性水平，如果超过且未在该审计报告正文中披露，{14}则该审计报告有可能是“虚假”的。注意，这里仅仅是有可能，因为注册会计师职业的特殊性，注册会计师提供的证明文件仅仅是“合理保证”错报不超过重要性水平，而不能“绝对保证”。因此，必须进行第二步，要进一步判断注册会计师在审计时，为了把该报表反映的错报降到重要性水平以下，是否依据注册会计师审计准则执行了必要的审计程序并收集了充分、适当的证据。如果注册会计师在该错报领域没有执行必要的程序或收集适当、充分的证据，则应判定该证明文件是虚假的，反之，该证明文件是真实的。也就是说，即使在第一步已确定“差额的绝对值”已超过了重要性水平时，如果在第二步判定注册会计师已经严格依据注册会计师审计准则的要求，执行了必要的审计程序并收集了充分、适当的证据，那么此情况下也不能认定该证明文件为“虚假”的证明文件。进而，如果注册会计师因受被审计单位提供虚假的财务资料和信息的欺骗，而收集到超越注册会计师判断能力的虚假或不合法或不完整证据，从而出具了第一步所认定的可能“虚假”的审计报告，则此时更不能认定该报告为虚假的审计报告。{15}
当然，重要性包括对数量和性质两方面的考虑。所谓数量方面，是指错报的金额大小，性质方面则是指错报的性质。{16}注册会计师对性质上重要但数量上未超过重要性水平的错报同样以重要性水平为标准给予了考虑和判 断。{17}还有，判断重要性水平的选择方式有多种，不同的注册会计师对不同环境下或同一环境下的财务会计报告，会确定不同的重要性水平。为了防止注册会计师为逃避法律责任而随意确定重要性水平，司法机关可以根据注册会计师行业协会推荐的计算重要性水平的参考标准来判断重要性水平选取是否合理。其实，注册会计师通常也会根据行业协会给定的参考标准来选择不同情况下的重要性水平，因为该参考标准实际上是同行业注册会计师执业平均水平的体现。同一水平的注册会计师在充分了解同一审计环境后，确定的重要性水平应该不会有太大的出入，正所谓“英雄所见略同”。另外，中国注册会计师审计准则，是依据《注册会计师法》制定，由中国注册会计师协会拟订，经财政部批准发布施行，属于部门规章，具有权威性和公认性。根据该准则的要求选取的重要性水平应该也具有权威性和合理性。因此，重要性水平的选取应该根据注册会计师行业协会推荐的计算重要性水平的参考标准{18}来确定，在司法实践中，也应该作为判断证明文件是否虚假的标准之一。
综上，虚假证明文件的判断标准是该证明文件认定的财务会计报告虚构数额与实际数额之差额的绝对值超过注册会计师根据注册会计师协会推荐的行业参考值确定的重要性水平，而且注册会计师未采取必要的审计程序并收集充分、适当的审计证据，使该“差额的绝对值”低于重要性水平。●
【参考文献】
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