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摘要随着企业经营环境的不断变化，特别是衍生金融工具的不断创新，企业出现了大量的非传统收益形式，要求企业会计系统以恰当的方式予以报告。本文分析了传统会计收益模式的局限性，探讨了全面收益的确认、计量与报告等问题，并提出了全面收益报告在我国实施的策略建议。
关键词全面收益报告新企业会计准则公允价值
中图分类号：F293文献标识码：A
一、全面收益报告的理论和实践
由于经济环境的变化，以及金融创新不断，企业不断产生新的、非传统的收益，如作为回避风险手段的衍生金融工具公允价值变动。但是，传统收益报告模式受实现原则的限制，无法对此类未实现收益进行报告，因而难以反映企业真实的收益状况。1968年，鲍尔和布朗对1957至1965年纽约证券交易所上市公司的年度收益信息与股价变动的关系作了实证研究，研究结果表明，企业盈余变动与股票非正常报酬率之间存在显著的相关性。但是，他们的研究同时也得出了另一个重要结论：传统的收益表只有10％一15％的信息含量。利弗(Lev，1989)的研究证明股票价格的非正常变动仅有2％一5％是由于收益信息引起的，即在收益公布的前后三四天内，股票价格每变动1美元，仅有2—5美分是由于收益信息的公布引起的。1995年2月英国巴林银行因经营股指期货倒闭，1996年6月日本住友商社因经营铜期货亏损18亿美元，2004年12月中航油新加坡公司因石油期权亏损5．5亿美元，而在这些事件出现之前，传统的收益报告还显示着良好的经营业绩和财务状况。上述实例充分说明传统收益报告模式无法满足使用者信息需求。
在这一背景下，美国会计准则委员会（FASB）于1980年12月在财务会计概念公告第3号《企业财务报表要素》首次提出全面收益概念。并将其定义为“一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益(净资产)变动。”英国会计准则委员会(ASB)于1992年10月发布了财务报告准则第3号(FRS3)《报告财务业绩》，率先在实务中要求企业将“全部已确认利得与损失表”作为对外编报的主要财务报表，并与损益表一起共同表述报告主体的全部财务业绩。按照ASB的设想，收益表与“全部已确认利得与损失表”有着不同的分工。收益表仍是反映一个企业最基本业绩信息的报表，仍然由企业传统财务业绩数据组成；而“全部已确认利得与损失表”起着重要的补充作用，内容涵盖上比较广泛，那些同样反映企业的财务业绩但根据会计准则或法律要求直接进入准备的项目，都必须通过此表报告。
受英国FRS3的启发，以及出于解决衍生金融工具会计问题的需要，FASB于1997年6月正式颁布了第130号财务会计准则公告(FASl30)《报告全面收益》，允许企业采用扩展收益表、第二业绩表(即全面收益表)以及权益变动表三种形式来报告全面收益。
受英、美等国的影响，国际会计准则委员会于1997年8月公布了修订后的第1号国际会计准则《财务报表的列报》（IASl）。IASl认为，两个资产负债表日之间的企业权益变动反映该期间净资产或财富的增加或减少，除了与股东之间的交易如资本投入和股利分配引起的变动外，所有的其他权益变动都属于企业当期活动所产生的利得和损失。因而IASl要求财务报表中应有一个独立的组成部分来集中表达企业的全部利得和损失，包括直接在权益中确认的项目。
通过上述全面收益理论与实践可以看出，各国会计准则制定机构和国际会计准则委员会对收益表的改革目标和思路基本上趋于一致，都要求报告全面收益信息，以满足使用者的决策需要为目标；为了实现这一目标，都要求增加与收益表同等重要的“第二收益表”，或者通过改造传统收益表或权益变动表，建立新的业绩报告体系。
二、全面收益报告需要解决的几个关键问题
（一）全面收益确认的条件。
根据FASB第5号概念公告的定义，确认是把一个主体的一个项目作为资产、负债、收入、费用或其他要素正式记录或组成财务报表的过程。FASB将可定义性、可计量性、相关性和可靠性作为“确认”的四个条件。FASB的这一标准也可以作为全面收益要素的确认的条件。需要说明的是，与净利润不同，实现原则不再是全面收益确认的必要前提。FASB指出，符合确认四个条件的某些“未实现”净资产变动，可以确认为全面收益。“未实现”是指收入或持有资产有可靠证据证明可以转换成现金或现金要求权，但转换时间或转换金额是不完全确定的。
（二）全面收益的计量基础。
全面收益与净收益的根本区别在于它要求确认未实现的利得和损失。在历史成本模式下，不必考虑持有资产的价格变化，即不会形成未实现利得和损失。但是如果按照公允价值计量必然导致持有资产的价格变化，因而必然产生未实现的利得和损失。可见，全面收益项目与现行价值或公允价值计量关系密切。
（三）全面收益报告模式。
ASB、FASB和IASB提出了全面收益报告模式。以FAS130《报告全面收益》为例，FAS130的目的是要将符合全面收益定义的所有项目在其被确认的同一期间的主要报表中报告。全面收益包括企业已实现的净收益和未实现的其它全面收益。FAS130保留了传统净收益的概念和构成，仍然包括持续经营所取得的收益，非持续经营所取得的收益，非常项目收益以及会计原则变更的累积影响四个部分。FAS130认为不改变净收益的分类方法以及对报告经营成果的其他要求，这样既能够充分地披露信息，也得到了实务界的公认。而对于其他全面收益，由于这些项目在性质上都是未实现的收益，既不同于与业主交易所引起的净收益变动，也不同于已实现的净收益，其特殊性质决定了这些项目既不能直接列为所有者权益项目，也不适宜计入净收益，只能作为其他全面收益单独呈报。
三、我国全面收益报告的实施
我国会计准则虽然广泛采用了公允价值，并提出了利得和损失等全面收益要素，所有者权益变动表也部分地体现了全面收益报告的内容。但是，我国尚没有制定全面收益准则、制约了全面收益报告的实施。为此，我国有必要进一步扩大公允价值的应用面，为全面收益准则的制定创造条件。
（一）全面应用公允价值。
如前所述，公允价值计量模式必然会导致未实现的利得或损失项目的出现。所以，进一步实现我国企业会计与国际会计准则的趋同，扩大公允价值计量基础的应用范围，使更多的资产和负债采用价值或公允价值计量模式，以确认更多的未实现损益和价值变动，可以刺激全面收益报告的需求，为实施专门的全面收益报告奠定基础。
（二）补充会计要素。
目前，我国会计准则设定的会计要素分别为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六大要素。其中，收入、费用和利润为利润表要素，必然会使一部分损益（利得和损失）绕开收益表直接进入资产负债表所有者权益项下。随着全面收益观念逐步为人们接受，可以借鉴国外改革的经验，设置八大会计要素，即资产、负债、所有者权益、收入、费用、利得、损失、全面收益，即将利得和损失独立出来，成为单独的会计要素；所有者权益要素只核算与所有者有关的交易(投入或减少资本、股利分配等)；用全面收益要素取代利润要素，扩大全面收益的内容。各要素之间的关系可以表达为：全面收益=收入一费用+利得一损失=净利润+其他全面收益。
（三）我国应当采用的全面收益报告模式。
如前所述，FASB《报告全面收益》允许企业采用权益变动表报告全面收益。我国《企业会计准则第30号一财务报表列报》规定，财务报表应当包括所有者权益(股东权益)变动表。尽管我国新准则中未明确提及全面收益概念，所有者权益变动表还不是真正意义上的全面收益报表，然而所有者权益变动表所列示的净利润，直接计入所有者权益的利得和损失项目及其总额，会计政策变更和差错更正的累积影响金额，所有者投入和减少资本，利润分配，所有者权益内部转移等信息，涵盖了除了净收益之外的大部分的其他全面收益信息，并且已将“净利润”与“直接计入所有者权益的利得和损失”项目予以区分，已经比较接近于FASB的“净收益”与“其它全面收益”项目，可以作为全面收益报告的临时报表。
（四）逐步制定全面收益准则。
一项完整的全面收益准则应当包括全面收益及其要素的确认、计量，但是为了避免全面修订现行的会计准则和实务，并着重于解决当前迫切需要解决的全面收益报告问题，FABS颁布的全面收益准则只是解决了按照现行会计准则己经得到确认和计量的其他全面收益项目的报告问题，回避了确认和计量问题。所以，我国也应当借鉴FASB的经验，先对全面收益的报告问题进行规范，待条件成熟后，再制定一项包括确认、计量、报告在内的《全面收益准则》。
（作者单位：洛阳矿业集团有限公司）
参考文献：
[1]肖楠楠．全面收益理论在我国的应用研究．东北财经大学，2007．
[2]蒋传前，陈昌明．全面收益理论对我国推行全面收益报告的启示．西南农业大学学报（社会科学版），2006，（2）．
关键词全面收益报告新企业会计准则公允价值
中图分类号：F293文献标识码：A
一、全面收益报告的理论和实践
由于经济环境的变化，以及金融创新不断，企业不断产生新的、非传统的收益，如作为回避风险手段的衍生金融工具公允价值变动。但是，传统收益报告模式受实现原则的限制，无法对此类未实现收益进行报告，因而难以反映企业真实的收益状况。1968年，鲍尔和布朗对1957至1965年纽约证券交易所上市公司的年度收益信息与股价变动的关系作了实证研究，研究结果表明，企业盈余变动与股票非正常报酬率之间存在显著的相关性。但是，他们的研究同时也得出了另一个重要结论：传统的收益表只有10％一15％的信息含量。利弗(Lev，1989)的研究证明股票价格的非正常变动仅有2％一5％是由于收益信息引起的，即在收益公布的前后三四天内，股票价格每变动1美元，仅有2—5美分是由于收益信息的公布引起的。1995年2月英国巴林银行因经营股指期货倒闭，1996年6月日本住友商社因经营铜期货亏损18亿美元，2004年12月中航油新加坡公司因石油期权亏损5．5亿美元，而在这些事件出现之前，传统的收益报告还显示着良好的经营业绩和财务状况。上述实例充分说明传统收益报告模式无法满足使用者信息需求。
在这一背景下，美国会计准则委员会（FASB）于1980年12月在财务会计概念公告第3号《企业财务报表要素》首次提出全面收益概念。并将其定义为“一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益(净资产)变动。”英国会计准则委员会(ASB)于1992年10月发布了财务报告准则第3号(FRS3)《报告财务业绩》，率先在实务中要求企业将“全部已确认利得与损失表”作为对外编报的主要财务报表，并与损益表一起共同表述报告主体的全部财务业绩。按照ASB的设想，收益表与“全部已确认利得与损失表”有着不同的分工。收益表仍是反映一个企业最基本业绩信息的报表，仍然由企业传统财务业绩数据组成；而“全部已确认利得与损失表”起着重要的补充作用，内容涵盖上比较广泛，那些同样反映企业的财务业绩但根据会计准则或法律要求直接进入准备的项目，都必须通过此表报告。
受英国FRS3的启发，以及出于解决衍生金融工具会计问题的需要，FASB于1997年6月正式颁布了第130号财务会计准则公告(FASl30)《报告全面收益》，允许企业采用扩展收益表、第二业绩表(即全面收益表)以及权益变动表三种形式来报告全面收益。
受英、美等国的影响，国际会计准则委员会于1997年8月公布了修订后的第1号国际会计准则《财务报表的列报》（IASl）。IASl认为，两个资产负债表日之间的企业权益变动反映该期间净资产或财富的增加或减少，除了与股东之间的交易如资本投入和股利分配引起的变动外，所有的其他权益变动都属于企业当期活动所产生的利得和损失。因而IASl要求财务报表中应有一个独立的组成部分来集中表达企业的全部利得和损失，包括直接在权益中确认的项目。
通过上述全面收益理论与实践可以看出，各国会计准则制定机构和国际会计准则委员会对收益表的改革目标和思路基本上趋于一致，都要求报告全面收益信息，以满足使用者的决策需要为目标；为了实现这一目标，都要求增加与收益表同等重要的“第二收益表”，或者通过改造传统收益表或权益变动表，建立新的业绩报告体系。
二、全面收益报告需要解决的几个关键问题
（一）全面收益确认的条件。
根据FASB第5号概念公告的定义，确认是把一个主体的一个项目作为资产、负债、收入、费用或其他要素正式记录或组成财务报表的过程。FASB将可定义性、可计量性、相关性和可靠性作为“确认”的四个条件。FASB的这一标准也可以作为全面收益要素的确认的条件。需要说明的是，与净利润不同，实现原则不再是全面收益确认的必要前提。FASB指出，符合确认四个条件的某些“未实现”净资产变动，可以确认为全面收益。“未实现”是指收入或持有资产有可靠证据证明可以转换成现金或现金要求权，但转换时间或转换金额是不完全确定的。
（二）全面收益的计量基础。
全面收益与净收益的根本区别在于它要求确认未实现的利得和损失。在历史成本模式下，不必考虑持有资产的价格变化，即不会形成未实现利得和损失。但是如果按照公允价值计量必然导致持有资产的价格变化，因而必然产生未实现的利得和损失。可见，全面收益项目与现行价值或公允价值计量关系密切。
（三）全面收益报告模式。
ASB、FASB和IASB提出了全面收益报告模式。以FAS130《报告全面收益》为例，FAS130的目的是要将符合全面收益定义的所有项目在其被确认的同一期间的主要报表中报告。全面收益包括企业已实现的净收益和未实现的其它全面收益。FAS130保留了传统净收益的概念和构成，仍然包括持续经营所取得的收益，非持续经营所取得的收益，非常项目收益以及会计原则变更的累积影响四个部分。FAS130认为不改变净收益的分类方法以及对报告经营成果的其他要求，这样既能够充分地披露信息，也得到了实务界的公认。而对于其他全面收益，由于这些项目在性质上都是未实现的收益，既不同于与业主交易所引起的净收益变动，也不同于已实现的净收益，其特殊性质决定了这些项目既不能直接列为所有者权益项目，也不适宜计入净收益，只能作为其他全面收益单独呈报。
三、我国全面收益报告的实施
我国会计准则虽然广泛采用了公允价值，并提出了利得和损失等全面收益要素，所有者权益变动表也部分地体现了全面收益报告的内容。但是，我国尚没有制定全面收益准则、制约了全面收益报告的实施。为此，我国有必要进一步扩大公允价值的应用面，为全面收益准则的制定创造条件。
（一）全面应用公允价值。
如前所述，公允价值计量模式必然会导致未实现的利得或损失项目的出现。所以，进一步实现我国企业会计与国际会计准则的趋同，扩大公允价值计量基础的应用范围，使更多的资产和负债采用价值或公允价值计量模式，以确认更多的未实现损益和价值变动，可以刺激全面收益报告的需求，为实施专门的全面收益报告奠定基础。
（二）补充会计要素。
目前，我国会计准则设定的会计要素分别为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六大要素。其中，收入、费用和利润为利润表要素，必然会使一部分损益（利得和损失）绕开收益表直接进入资产负债表所有者权益项下。随着全面收益观念逐步为人们接受，可以借鉴国外改革的经验，设置八大会计要素，即资产、负债、所有者权益、收入、费用、利得、损失、全面收益，即将利得和损失独立出来，成为单独的会计要素；所有者权益要素只核算与所有者有关的交易(投入或减少资本、股利分配等)；用全面收益要素取代利润要素，扩大全面收益的内容。各要素之间的关系可以表达为：全面收益=收入一费用+利得一损失=净利润+其他全面收益。
（三）我国应当采用的全面收益报告模式。
如前所述，FASB《报告全面收益》允许企业采用权益变动表报告全面收益。我国《企业会计准则第30号一财务报表列报》规定，财务报表应当包括所有者权益(股东权益)变动表。尽管我国新准则中未明确提及全面收益概念，所有者权益变动表还不是真正意义上的全面收益报表，然而所有者权益变动表所列示的净利润，直接计入所有者权益的利得和损失项目及其总额，会计政策变更和差错更正的累积影响金额，所有者投入和减少资本，利润分配，所有者权益内部转移等信息，涵盖了除了净收益之外的大部分的其他全面收益信息，并且已将“净利润”与“直接计入所有者权益的利得和损失”项目予以区分，已经比较接近于FASB的“净收益”与“其它全面收益”项目，可以作为全面收益报告的临时报表。
（四）逐步制定全面收益准则。
一项完整的全面收益准则应当包括全面收益及其要素的确认、计量，但是为了避免全面修订现行的会计准则和实务，并着重于解决当前迫切需要解决的全面收益报告问题，FABS颁布的全面收益准则只是解决了按照现行会计准则己经得到确认和计量的其他全面收益项目的报告问题，回避了确认和计量问题。所以，我国也应当借鉴FASB的经验，先对全面收益的报告问题进行规范，待条件成熟后，再制定一项包括确认、计量、报告在内的《全面收益准则》。
（作者单位：洛阳矿业集团有限公司）
参考文献：
[1]肖楠楠．全面收益理论在我国的应用研究．东北财经大学，2007．
[2]蒋传前，陈昌明．全面收益理论对我国推行全面收益报告的启示．西南农业大学学报（社会科学版），2006，（2）．