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企业所得税是调节国家和企业分配关系的重要税种。计征企业所得税的关键是正确核定应纳税所得额,即要有统一、合理的税前列支项目和标准。税前列支项目和标准制定的合理与否,不仅影响国家和企业之间的分配关系,而且还关系到企业的生存与发展。笔者结合税收工作实际,就企业所得税制中税前列支项目和标准进行了探讨。
一、现行企业所得税制中存在的焦点问题
（一）公益、救济性捐赠在所得税前扣除额的政策规定不统一。
《中华人民共和国企业所得税暂行条例》规定:"纳税人用于公益、救济性的捐赠,在年度应纳税所得额3%以内的部分,准予扣除"。为了便于公益、救济性捐赠的计算,《国家税务总局关于企业所得税几个具体问题的通知》（国税发[1994]229号）确定了具体的计算方法:即首先计算调整所得额,将企业已在营业外支出中列支的捐赠额剔除,计入企业的所得额；然后将调整后的所得额乘以3%（金融保险企业1.5%）,计算出法定的公益、救济性捐赠扣除额;最后将调整后的所得额减去法定的公益、救济性捐赠扣除额（实际捐赠额小于法定捐赠额的,其扣除数为实际捐赠额）,其差额为应纳税所得额。此外,国税发[1997]191号文件规定,税务机关查增的所得额不得作为计算公益性、救济性捐赠的基数。由于政策规定的不统一,以致对实际工作造成很大影响：一是对应纳税得额的概念无法准确理解。按照企业所得税暂行条例的规定,应纳税所得额是纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目金额后的余额。无论是收入总额,还是扣除项目金额,都应该符合税法规定的范围及标准。
（二）公益、救济性捐赠以所得为基数计算扣除额的规定不合理。
作为纳税人而言,都可以对公益、救济做出捐赠,但不一定都可以在所得税前作部分扣除,因在众多纳税人中,不排除有经营亏损的存在。而经营亏损就失去了计算公益、救济性捐赠的基数。税法之所以规定对纳税人的公益、救济性捐赠在所得税前准予全部扣除或部分扣除,其目的在于鼓励纳税人为社会公益事业、贫困地区等多作贡献,以减轻政府负担。但目前的规定有失立法的本意,其鼓励捐赠的优惠政策对经营亏损的纳税人已变得毫无意义。
（三）现行广告费用在企业所得税前扣除的政策规定不太合理。
广告费用作为企业所得税应纳税所得额中的扣除部分,其扣除标准和比率是否合理会对企业产生不同影响。一是扣除标准不一。《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]第84号）的通知中规定:"纳税人每一纳税年度发生的广告费支出不超过销售（营业）收入2%的可据实扣除,超过部分可无限期向以后纳税年度结转。但粮食类白酒广告费用不得在税前扣除"。既然都是市场经济中的经营主体,为何扣除标准不同？就我国目前而言,粮食并不稀缺,既然粮食白酒在人们生活消费中有其自己的市场,为何要人为限制？对同一费用有的在税前可以扣除而有的不许扣除, 这种规定显然有失公平。（四）工会经费税前扣除政策规定不统一,税务处理时难以确认。《企业所得税暂行条例》规定,职工工会经费按照计税工资总额的2%计算扣除。《企业所得税暂行条例实施细则》中的第十一条解释:"计税工资是指计算应纳税所得额时,允许扣除的工资标准"。由此可知,实发工资超过计税工资标准的部分不能计提工会经费、不得在应纳税所得额中扣除。但《国家税务总局关于工会经费税前扣除问题的通知》（国税函［2000］678号）又规定:"建立工会组织的企业、事业单位、社会团体,按每月全部职工工资总额的２%向工会拨交的经费,凭工会组织的《工会经费拨缴款专用收据》在税前扣除,凡不能出具《工会经费拨缴款专用收据》的,其提取的职工工会经费不得在企业所得税前扣除"。前者强调的是"标准",超过标准的部分不能在所得税前扣除;而后者强调的是"工会经费拨缴款专用收据"。 同一个问题却有两种不同的规定,所以在实际工作中很难做到一致。
（五）所得税纳税企业中劳动保护用品支出的扣除规定不明确。劳保用品是指确因工作需要为雇员配备或提供的工作服、手套、安全保护用品、防暑降温用品等所发生的支出。根据《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]第84号）的规定:"确因工作需要,纳税人实际发生的合理的劳动保护支出,可以扣除"。很明显,这条规定太笼统,税企双方对"确因工作需要"的理解也不尽相同,对合理的标准和数额不好掌握。
二、完善现行企业所得税制的思路及对策
（一）确定公益、救济性捐赠扣除额的计算基数。目前对于公益、救济性捐赠的扣除额在规定中有两种计算方法,一是全额在缴纳所得税前据实扣除;二是按应纳税所得额的一定比例扣除。为了解决扣除额计算困难且难以准确计算的实际,以销售（营业）收入额为公益、救济性捐赠扣除额的计算基数,确定合理的扣除比例的办法,一方面,顺应了立法的本意,对捐赠者较为公平,无论纳税人是否盈利,在所得税前都可作部分扣除,消除了亏损企业在以前规定中无法享受这一优惠政策的现状;另一方面,简化计算方法,消除了以前所规定的按应纳税所得额计算、调整的复杂过程。
（二）统一销售（营业）收入的范围和计算口径。一是应以纳税人损益表中经营利润前的主营业务收入与其他业务收入为主,再加上除分回税后利润（股息）以外的其他投资收益作为销售(营业)收入。纳税人取得的补贴收入、营业外收入,以及取得的所得税后的投资收益,不作为销售（营业）收入。这样不但消除了税后投资收益（净利润）重复计算的现象,也能准确计算投资公司的营业收入额。二是在统一计算口径上要处理好两个方面的问题:一方面,应将视同销售部分的收入额作为计算扣除费用的计算基数,其理由是该部分收入在所得税处理中已被确定,将其视同主营业务收入或其他业务收入一样对待,不仅消除了会计制度与税法规定之间的差异,而且与所得税政策规定保持一致;另一方面,当前税收查补的形式较多,有纳税人自己查补的,聘用中介机构查补的,以及税务机关查补的等等。只要是按一个纳税年度的《企业所得税年度纳税申报表》（包括会计决算报表）申报的（或次年）,无论是税务机关、聘用的中介机构,还是纳税人自己查增的收入额都不能再作为扣除费用的计算基数。在企业所得税前扣除的业务招待费、广告费、上交主管部门的管理费,以及公益、救济性捐赠的扣除标准,应均以统一的销售(营业)收入范围和口径计算。
（三）降低广告费用在当期所得税前的扣除比率。一是在当期所得税前的扣除比例不能太高,应统一执行《企业所得税税前扣除办法》（国税发［2000］第84号）通知中的规定,取消当前少数行业中的部分企业按每一纳税年度8%的扣除比例和少数高新技术企业全部据实扣除的规定,保证税收法规的相对一致性。降低当期扣除比例,只是对超过当期比例的部分往后推迟扣除而已,这样规定至少有两方面好处:一方面,保证企业所得税的提前入库,对财政资金的持续、稳定、发展至关重要;另一方面,对企业的短期经营行为有所约束。二是应以发布广告而产生的相对应的销售(营业)收入作为当期扣除的广告费用的计算基数,可防止纳税人钻税收法规的空子。三是无论是一般企业,还是粮食类白酒企业,应一视同仁地享受广告费用扣除标准。
（四）避免政策法规在税收工作中的前后矛盾。随着事物的发展变化和生产力水平的不断提高,税收法规在不同时期适当作些变动和调整是正常的,但对税收政策法规的调整,必须充分考虑其惟一性,即税收政策和新规定"出台"时,应明确指出与之相对应的旧规定同时作废;或者作概括性说明,即以前规定与新规定不一致的,一律按新规定执行。
作者简介： 王代（1987-），男，湖北仙桃人，公安大学公安思想政治教育工作方向研究生。
一、现行企业所得税制中存在的焦点问题
（一）公益、救济性捐赠在所得税前扣除额的政策规定不统一。
《中华人民共和国企业所得税暂行条例》规定:"纳税人用于公益、救济性的捐赠,在年度应纳税所得额3%以内的部分,准予扣除"。为了便于公益、救济性捐赠的计算,《国家税务总局关于企业所得税几个具体问题的通知》（国税发[1994]229号）确定了具体的计算方法:即首先计算调整所得额,将企业已在营业外支出中列支的捐赠额剔除,计入企业的所得额；然后将调整后的所得额乘以3%（金融保险企业1.5%）,计算出法定的公益、救济性捐赠扣除额;最后将调整后的所得额减去法定的公益、救济性捐赠扣除额（实际捐赠额小于法定捐赠额的,其扣除数为实际捐赠额）,其差额为应纳税所得额。此外,国税发[1997]191号文件规定,税务机关查增的所得额不得作为计算公益性、救济性捐赠的基数。由于政策规定的不统一,以致对实际工作造成很大影响：一是对应纳税得额的概念无法准确理解。按照企业所得税暂行条例的规定,应纳税所得额是纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目金额后的余额。无论是收入总额,还是扣除项目金额,都应该符合税法规定的范围及标准。
（二）公益、救济性捐赠以所得为基数计算扣除额的规定不合理。
作为纳税人而言,都可以对公益、救济做出捐赠,但不一定都可以在所得税前作部分扣除,因在众多纳税人中,不排除有经营亏损的存在。而经营亏损就失去了计算公益、救济性捐赠的基数。税法之所以规定对纳税人的公益、救济性捐赠在所得税前准予全部扣除或部分扣除,其目的在于鼓励纳税人为社会公益事业、贫困地区等多作贡献,以减轻政府负担。但目前的规定有失立法的本意,其鼓励捐赠的优惠政策对经营亏损的纳税人已变得毫无意义。
（三）现行广告费用在企业所得税前扣除的政策规定不太合理。
广告费用作为企业所得税应纳税所得额中的扣除部分,其扣除标准和比率是否合理会对企业产生不同影响。一是扣除标准不一。《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]第84号）的通知中规定:"纳税人每一纳税年度发生的广告费支出不超过销售（营业）收入2%的可据实扣除,超过部分可无限期向以后纳税年度结转。但粮食类白酒广告费用不得在税前扣除"。既然都是市场经济中的经营主体,为何扣除标准不同？就我国目前而言,粮食并不稀缺,既然粮食白酒在人们生活消费中有其自己的市场,为何要人为限制？对同一费用有的在税前可以扣除而有的不许扣除, 这种规定显然有失公平。（四）工会经费税前扣除政策规定不统一,税务处理时难以确认。《企业所得税暂行条例》规定,职工工会经费按照计税工资总额的2%计算扣除。《企业所得税暂行条例实施细则》中的第十一条解释:"计税工资是指计算应纳税所得额时,允许扣除的工资标准"。由此可知,实发工资超过计税工资标准的部分不能计提工会经费、不得在应纳税所得额中扣除。但《国家税务总局关于工会经费税前扣除问题的通知》（国税函［2000］678号）又规定:"建立工会组织的企业、事业单位、社会团体,按每月全部职工工资总额的２%向工会拨交的经费,凭工会组织的《工会经费拨缴款专用收据》在税前扣除,凡不能出具《工会经费拨缴款专用收据》的,其提取的职工工会经费不得在企业所得税前扣除"。前者强调的是"标准",超过标准的部分不能在所得税前扣除;而后者强调的是"工会经费拨缴款专用收据"。 同一个问题却有两种不同的规定,所以在实际工作中很难做到一致。
（五）所得税纳税企业中劳动保护用品支出的扣除规定不明确。劳保用品是指确因工作需要为雇员配备或提供的工作服、手套、安全保护用品、防暑降温用品等所发生的支出。根据《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]第84号）的规定:"确因工作需要,纳税人实际发生的合理的劳动保护支出,可以扣除"。很明显,这条规定太笼统,税企双方对"确因工作需要"的理解也不尽相同,对合理的标准和数额不好掌握。
二、完善现行企业所得税制的思路及对策
（一）确定公益、救济性捐赠扣除额的计算基数。目前对于公益、救济性捐赠的扣除额在规定中有两种计算方法,一是全额在缴纳所得税前据实扣除;二是按应纳税所得额的一定比例扣除。为了解决扣除额计算困难且难以准确计算的实际,以销售（营业）收入额为公益、救济性捐赠扣除额的计算基数,确定合理的扣除比例的办法,一方面,顺应了立法的本意,对捐赠者较为公平,无论纳税人是否盈利,在所得税前都可作部分扣除,消除了亏损企业在以前规定中无法享受这一优惠政策的现状;另一方面,简化计算方法,消除了以前所规定的按应纳税所得额计算、调整的复杂过程。
（二）统一销售（营业）收入的范围和计算口径。一是应以纳税人损益表中经营利润前的主营业务收入与其他业务收入为主,再加上除分回税后利润（股息）以外的其他投资收益作为销售(营业)收入。纳税人取得的补贴收入、营业外收入,以及取得的所得税后的投资收益,不作为销售（营业）收入。这样不但消除了税后投资收益（净利润）重复计算的现象,也能准确计算投资公司的营业收入额。二是在统一计算口径上要处理好两个方面的问题:一方面,应将视同销售部分的收入额作为计算扣除费用的计算基数,其理由是该部分收入在所得税处理中已被确定,将其视同主营业务收入或其他业务收入一样对待,不仅消除了会计制度与税法规定之间的差异,而且与所得税政策规定保持一致;另一方面,当前税收查补的形式较多,有纳税人自己查补的,聘用中介机构查补的,以及税务机关查补的等等。只要是按一个纳税年度的《企业所得税年度纳税申报表》（包括会计决算报表）申报的（或次年）,无论是税务机关、聘用的中介机构,还是纳税人自己查增的收入额都不能再作为扣除费用的计算基数。在企业所得税前扣除的业务招待费、广告费、上交主管部门的管理费,以及公益、救济性捐赠的扣除标准,应均以统一的销售(营业)收入范围和口径计算。
（三）降低广告费用在当期所得税前的扣除比率。一是在当期所得税前的扣除比例不能太高,应统一执行《企业所得税税前扣除办法》（国税发［2000］第84号）通知中的规定,取消当前少数行业中的部分企业按每一纳税年度8%的扣除比例和少数高新技术企业全部据实扣除的规定,保证税收法规的相对一致性。降低当期扣除比例,只是对超过当期比例的部分往后推迟扣除而已,这样规定至少有两方面好处:一方面,保证企业所得税的提前入库,对财政资金的持续、稳定、发展至关重要;另一方面,对企业的短期经营行为有所约束。二是应以发布广告而产生的相对应的销售(营业)收入作为当期扣除的广告费用的计算基数,可防止纳税人钻税收法规的空子。三是无论是一般企业,还是粮食类白酒企业,应一视同仁地享受广告费用扣除标准。
（四）避免政策法规在税收工作中的前后矛盾。随着事物的发展变化和生产力水平的不断提高,税收法规在不同时期适当作些变动和调整是正常的,但对税收政策法规的调整,必须充分考虑其惟一性,即税收政策和新规定"出台"时,应明确指出与之相对应的旧规定同时作废;或者作概括性说明,即以前规定与新规定不一致的,一律按新规定执行。
作者简介： 王代（1987-），男，湖北仙桃人，公安大学公安思想政治教育工作方向研究生。