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【摘要】本文从哲学的角度，对实证会计研究方法进行了客观评价，剖析了实证会计研究方法与规范会计研究方法的辨证统一关系，阐述了实证会计研究与规范会计研究相结合的理论基础，探索了实证会计研究与规范会计研究有机结合具体途径，提出在构建会计理论的过程中，只有在辩证唯物主义的指导下，将两种研究方法进行有机地结合，才能促进会计理论研究的健康发展。
【关键词】实证会计研究；规范会计研究；辨证统一
【中图分类号】G413 【文章标识码】A 【文章编号】1326-3587（2012）08-0101-02
一、实证会计研究方法评价
(一)、实证会计研究的方法论特征。
20世纪以来，随着以自然科学为研究对象的科学技术哲学的发展，自然科学的理论和方法不断被移植到社会科学中，会计学不可避免地受到了自然科学精神的启迪和洗礼。葛家澍(1998)指出：“实证研究的支持者为了避免会计研究被贴上实务化的标签，力图使会计研究趋于规范化、科学化。而当前社会科学研究发展的一个显著特征是：引进自然科学领域的—些研究思想和研究方法，力图使社会科学研究更为‘科学化’。”实证会计研究在方法论特征上体现出自然科学的研究；实证会计研究的倡导者认为在研究过程中，事实与价值，手段与目的是分离的，坚持客观的经验调查，排斥非理性的、功利性的价值判断，主张象自然科学那样，以仔细、客观的观察—个实验或一定期间所发生的事实而获取的感性经验为依据，构建具备真正科学性的会计理论。规范研究的学者所支持的诸如财务会计概念结构体系，会计基本假设，公认会计原则等会计理论问题的研究，是不可证伪的或至少是目前无法证伪的，是不科学的，不具备研究的意义。实证会计研究的命题要求现实世界有相应的经济现象与之对应，从而最终可以证伪该命题；实证会计研究的倡导者认为会计活动是客观的物质活动，能为经验所感知。一切概念可以还原为直接的经验内容，理论的真理性必须由经验来验证。实证会计的研究过程应体现自然科学的研究过程的特征，即研究过程在不同的地方、不同的环境下是可以重复的。通常，实证研究论文不仅公开其研究过程的设计，还会说明其数据的来源，索取数据的方法，以期达到这—研究方法能在不同地方，不同环境下予以重复，达到验证其科学性的目的。
（二）实证会计研究与规范会计研究的辩证关系。
“是如何”和“应如何”的关系问题。从哲学的观点来看，“是如何”和“应如何”的关系问题即实然与应然的关系问题。实然与应然的辩证统一关系决定了实证会计研究和规范会计研究的辩证统一关系。实证会计研究是规范会计研究的基础，规范会计研究是实证会计研究的目的。“是如何”即事实判断，以回答“是如何”的会计科研结论为基础，经过价值判断，才能得出回答“应如何”的会计科研结论。“应如何”即价值判断，回答“应如何”的会计科研结论是会计理论研究的目的，在其研究过程中应能找到“是如何”的客观依据。对此，徐梦秋(2000)认为，马克思主义经典作家主张从实然、必然中引出应然，从事实尤其是经济事实中引出规范。这实际上是要求我们通过对客观规律、客观规律性的把握，获得“该怎样做”的指导，也就是从实然、必然中引出应然，从事实和规律中引出规范。可见，会计理论的研究过程应包括“是如何”和“应如何”两个阶段。因此，必须将实证研究与规范研究结合运用。
二、实证会计研究与规范会计研究结合的理论基础
（一）辨证唯物的质量互变规律决定了二者的结合运用，质量互变规律认为任何事物的发展变化总是先从量变开始，量变超出了度就导致质变，质变又伴随着新的量变。由此不断推动事物向前发展。从会计理论的研究过程来看，会计理论体系一经形成，就具有质的相对稳定性。在保持其基本理论与结构不变的前提下，可用于指导会计理论研究，对会计实务具有规范的作用。同时，它会受到一些“反常”的冲击、诘难，但通过对理论的局部调整或修改，可以消除反常，可将其称为在度的范围内的量变。随着会计环境的不断变迁，原有的会计理论体系逐渐失去了把“反常”纳入自己理论框架的能力，即量变超出了度的范围，这时就需要重新调整会计基本理论和结构，即要求质变，新的会计理论将取代旧的会计理论。新的会计理论并不是对旧的会计理论的简单抛弃，而是“扬弃”，是对旧会计理论的继承和发展。整个会计研究过程呈现出“量变－质变－新的量变”为模式的不断往复运动，由此推动会计理论向前发展。依据质量互变规律，在会计理论研究过程的不同阶段，采用不同的研究方法。在量变阶段时，即在会计理论能在基本理论和结构不变的前提下应付反常时，采用规范会计研究方法把握质的规定性，使理论发挥规范会计实务的作用。当会计理论处于显著变动阶段，即量变突破度的范围，发生质变时，采用实证会计研究方法，持批判的态度，从会计现象的经验分析中，为消除反常创造出新的会计理论。
(二)、辩证唯物的对立统一规律决定了二者的结合运用对立统一规律是指矛盾的同一性和斗争性既相互对立，又相互联结。具体到会计理论研究过程中，无论是规范会计研究方法还是实证会计研究方法，作为构建会计理论的方法来说，它们的目标是一致的，存在着同一性。然而，它们又存在着斗争性，各自的侧重点不同，说服方式也不同。规范会计研究侧重于定性分析，采用语言的说服方式，实证会计研究方法侧重于定量分析，采用数字的说服方式。在处理实证会计研究方法和规范会计研究方法的关系时，既要警惕离开矛盾的斗争性，片面强调同一性的“右”的错误思想，又要防止和纠正离开矛盾的同一性，片面强调斗争性的“左”的错误思想。正确的态度是坚持辩证唯物主义基本原理，具体问题具体分析，即为了增进会计理论研究过程的有效性和效率，要根据会计理论研究对象的具体特点来选择相应的研究方法，不是将二者简单地结合，而是有机地结合。
三、实证会计研究与规范会计研究结合的探索
(一)从归纳和演绎的辩证关系实现认知阶段的结合。归纳和演绎的关系是辩证的。归纳是演绎的基础，演绎又是归纳的前导。在会计理论研究中，演绎法和归纳法是不断配合使用的，演绎法提供前提的必要含义，归纳法检验前提的有效性和可用性。实证会计研究方法和规范会计研究方法二者的结合运用可以实现认知过程中的优势互补，即将实证会计研究和规范会计研究看成是认知过程中各有侧重的两个阶段，前者是后者的基础，从而促成事实性理论向规范性见解的过渡，实现两种研究方法的结合。即在研究任何一个会计问题的过程中，研究者应首先尽可能地排除价值判断，主要采用实证会计研究方法，力求客观地揭示规范会计理论问题所蕴含的规律。在此基础上，侧重于采用规范会计研究方法，以合理的价值判断为标准。通过理性思维。对所揭示的规律进行利用，构建规范会计理论用以指导会计实践，并在应用中不断接受经验检验，以获得新的突破和发展。
(二)从逻辑与历史的统一关系实现会计目标层次上的结合“逻辑与历史统一的方法也是构建科学理论体系的必要理论工具和方法(刘冠军等，2005)。”历史是逻辑的基础，逻辑是历史在理论上的再现。规范会计研究方法和实证会计研究方法的结合可以实现从宏观和微观两个方面构建会计理论的优势互补。会计目标的层次越低，该会计问题与会计实务的联系越紧密，越适宜采用实证会计研究方法。如对会计政策选择问题的研究就是采用实证会计研究方法。会计目标的层次越高，越需要围绕该会计问题进行相关的评价，就宜采用规范会计研究方法。如对会计准则制定问题的研究就是采用规范会计研究方法。规范会计研究主要采用演绎法，从基本的理论命题推导出下一层次的理论命题，逻辑上的一致性使得在对理论进行实践检验之前，就可以完成对理论的逻辑检验，因此，从宏观上构建会计理论时适宜采用规范会计研究方法。如对财务会计概念框架的研究。实证会计研究往往注重于对具体的会计理论问题进行验证，如存货发出的计价在什么情况下采用先进先出法。因此，适用于从微观上构建会计理论，而涉及到对整体会计框架的研究时则显得无能为力。会计科研人员在运用逻辑的方法构建会计理论时，要充分了解会计发展的历史脉络，与历史的方法相结合，充分考虑会计环境所处的历史时期。
总之，适应我国国情的结合实证会计研究方法与规范会计研究方法的结合运用已被大多数会计学者所认可和接受，然而我们应清醒地认识到实证会计研究是与西方市场经济相联系的，有其存在的特定政治、经济、法律等环境，其理论和假设都是建立在资本主义发达的自由市场经济基础之上的，市场规则自发的调节着各个主要经济领域。而我国社会主义市场经济正处于发展和逐步完善过程中，仍然强调政府的某些经济管理职能，完全自我调节的市场几乎不存在，其所具有的特征与资本主义市场经济存在很大差别。因此，引进和借鉴西方实证会计研究方法是必要的，但要利用学习的知识来研究自己的问题，不可急躁冒进、操之过急，在进行实证会计研究时应考虑政策因素。在利用我国资本市场的数据对西方实证研究假设进行检验的同时，实证会计研究人员还应根据我国的实际情况提出实证会计假设，并利用我国资本市场的数据加以检验，形成中国特色的实证会计理论，以指导中国会计理论和实务的发展。
【关键词】实证会计研究；规范会计研究；辨证统一
【中图分类号】G413 【文章标识码】A 【文章编号】1326-3587（2012）08-0101-02
一、实证会计研究方法评价
(一)、实证会计研究的方法论特征。
20世纪以来，随着以自然科学为研究对象的科学技术哲学的发展，自然科学的理论和方法不断被移植到社会科学中，会计学不可避免地受到了自然科学精神的启迪和洗礼。葛家澍(1998)指出：“实证研究的支持者为了避免会计研究被贴上实务化的标签，力图使会计研究趋于规范化、科学化。而当前社会科学研究发展的一个显著特征是：引进自然科学领域的—些研究思想和研究方法，力图使社会科学研究更为‘科学化’。”实证会计研究在方法论特征上体现出自然科学的研究；实证会计研究的倡导者认为在研究过程中，事实与价值，手段与目的是分离的，坚持客观的经验调查，排斥非理性的、功利性的价值判断，主张象自然科学那样，以仔细、客观的观察—个实验或一定期间所发生的事实而获取的感性经验为依据，构建具备真正科学性的会计理论。规范研究的学者所支持的诸如财务会计概念结构体系，会计基本假设，公认会计原则等会计理论问题的研究，是不可证伪的或至少是目前无法证伪的，是不科学的，不具备研究的意义。实证会计研究的命题要求现实世界有相应的经济现象与之对应，从而最终可以证伪该命题；实证会计研究的倡导者认为会计活动是客观的物质活动，能为经验所感知。一切概念可以还原为直接的经验内容，理论的真理性必须由经验来验证。实证会计的研究过程应体现自然科学的研究过程的特征，即研究过程在不同的地方、不同的环境下是可以重复的。通常，实证研究论文不仅公开其研究过程的设计，还会说明其数据的来源，索取数据的方法，以期达到这—研究方法能在不同地方，不同环境下予以重复，达到验证其科学性的目的。
（二）实证会计研究与规范会计研究的辩证关系。
“是如何”和“应如何”的关系问题。从哲学的观点来看，“是如何”和“应如何”的关系问题即实然与应然的关系问题。实然与应然的辩证统一关系决定了实证会计研究和规范会计研究的辩证统一关系。实证会计研究是规范会计研究的基础，规范会计研究是实证会计研究的目的。“是如何”即事实判断，以回答“是如何”的会计科研结论为基础，经过价值判断，才能得出回答“应如何”的会计科研结论。“应如何”即价值判断，回答“应如何”的会计科研结论是会计理论研究的目的，在其研究过程中应能找到“是如何”的客观依据。对此，徐梦秋(2000)认为，马克思主义经典作家主张从实然、必然中引出应然，从事实尤其是经济事实中引出规范。这实际上是要求我们通过对客观规律、客观规律性的把握，获得“该怎样做”的指导，也就是从实然、必然中引出应然，从事实和规律中引出规范。可见，会计理论的研究过程应包括“是如何”和“应如何”两个阶段。因此，必须将实证研究与规范研究结合运用。
二、实证会计研究与规范会计研究结合的理论基础
（一）辨证唯物的质量互变规律决定了二者的结合运用，质量互变规律认为任何事物的发展变化总是先从量变开始，量变超出了度就导致质变，质变又伴随着新的量变。由此不断推动事物向前发展。从会计理论的研究过程来看，会计理论体系一经形成，就具有质的相对稳定性。在保持其基本理论与结构不变的前提下，可用于指导会计理论研究，对会计实务具有规范的作用。同时，它会受到一些“反常”的冲击、诘难，但通过对理论的局部调整或修改，可以消除反常，可将其称为在度的范围内的量变。随着会计环境的不断变迁，原有的会计理论体系逐渐失去了把“反常”纳入自己理论框架的能力，即量变超出了度的范围，这时就需要重新调整会计基本理论和结构，即要求质变，新的会计理论将取代旧的会计理论。新的会计理论并不是对旧的会计理论的简单抛弃，而是“扬弃”，是对旧会计理论的继承和发展。整个会计研究过程呈现出“量变－质变－新的量变”为模式的不断往复运动，由此推动会计理论向前发展。依据质量互变规律，在会计理论研究过程的不同阶段，采用不同的研究方法。在量变阶段时，即在会计理论能在基本理论和结构不变的前提下应付反常时，采用规范会计研究方法把握质的规定性，使理论发挥规范会计实务的作用。当会计理论处于显著变动阶段，即量变突破度的范围，发生质变时，采用实证会计研究方法，持批判的态度，从会计现象的经验分析中，为消除反常创造出新的会计理论。
(二)、辩证唯物的对立统一规律决定了二者的结合运用对立统一规律是指矛盾的同一性和斗争性既相互对立，又相互联结。具体到会计理论研究过程中，无论是规范会计研究方法还是实证会计研究方法，作为构建会计理论的方法来说，它们的目标是一致的，存在着同一性。然而，它们又存在着斗争性，各自的侧重点不同，说服方式也不同。规范会计研究侧重于定性分析，采用语言的说服方式，实证会计研究方法侧重于定量分析，采用数字的说服方式。在处理实证会计研究方法和规范会计研究方法的关系时，既要警惕离开矛盾的斗争性，片面强调同一性的“右”的错误思想，又要防止和纠正离开矛盾的同一性，片面强调斗争性的“左”的错误思想。正确的态度是坚持辩证唯物主义基本原理，具体问题具体分析，即为了增进会计理论研究过程的有效性和效率，要根据会计理论研究对象的具体特点来选择相应的研究方法，不是将二者简单地结合，而是有机地结合。
三、实证会计研究与规范会计研究结合的探索
(一)从归纳和演绎的辩证关系实现认知阶段的结合。归纳和演绎的关系是辩证的。归纳是演绎的基础，演绎又是归纳的前导。在会计理论研究中，演绎法和归纳法是不断配合使用的，演绎法提供前提的必要含义，归纳法检验前提的有效性和可用性。实证会计研究方法和规范会计研究方法二者的结合运用可以实现认知过程中的优势互补，即将实证会计研究和规范会计研究看成是认知过程中各有侧重的两个阶段，前者是后者的基础，从而促成事实性理论向规范性见解的过渡，实现两种研究方法的结合。即在研究任何一个会计问题的过程中，研究者应首先尽可能地排除价值判断，主要采用实证会计研究方法，力求客观地揭示规范会计理论问题所蕴含的规律。在此基础上，侧重于采用规范会计研究方法，以合理的价值判断为标准。通过理性思维。对所揭示的规律进行利用，构建规范会计理论用以指导会计实践，并在应用中不断接受经验检验，以获得新的突破和发展。
(二)从逻辑与历史的统一关系实现会计目标层次上的结合“逻辑与历史统一的方法也是构建科学理论体系的必要理论工具和方法(刘冠军等，2005)。”历史是逻辑的基础，逻辑是历史在理论上的再现。规范会计研究方法和实证会计研究方法的结合可以实现从宏观和微观两个方面构建会计理论的优势互补。会计目标的层次越低，该会计问题与会计实务的联系越紧密，越适宜采用实证会计研究方法。如对会计政策选择问题的研究就是采用实证会计研究方法。会计目标的层次越高，越需要围绕该会计问题进行相关的评价，就宜采用规范会计研究方法。如对会计准则制定问题的研究就是采用规范会计研究方法。规范会计研究主要采用演绎法，从基本的理论命题推导出下一层次的理论命题，逻辑上的一致性使得在对理论进行实践检验之前，就可以完成对理论的逻辑检验，因此，从宏观上构建会计理论时适宜采用规范会计研究方法。如对财务会计概念框架的研究。实证会计研究往往注重于对具体的会计理论问题进行验证，如存货发出的计价在什么情况下采用先进先出法。因此，适用于从微观上构建会计理论，而涉及到对整体会计框架的研究时则显得无能为力。会计科研人员在运用逻辑的方法构建会计理论时，要充分了解会计发展的历史脉络，与历史的方法相结合，充分考虑会计环境所处的历史时期。
总之，适应我国国情的结合实证会计研究方法与规范会计研究方法的结合运用已被大多数会计学者所认可和接受，然而我们应清醒地认识到实证会计研究是与西方市场经济相联系的，有其存在的特定政治、经济、法律等环境，其理论和假设都是建立在资本主义发达的自由市场经济基础之上的，市场规则自发的调节着各个主要经济领域。而我国社会主义市场经济正处于发展和逐步完善过程中，仍然强调政府的某些经济管理职能，完全自我调节的市场几乎不存在，其所具有的特征与资本主义市场经济存在很大差别。因此，引进和借鉴西方实证会计研究方法是必要的，但要利用学习的知识来研究自己的问题，不可急躁冒进、操之过急，在进行实证会计研究时应考虑政策因素。在利用我国资本市场的数据对西方实证研究假设进行检验的同时，实证会计研究人员还应根据我国的实际情况提出实证会计假设，并利用我国资本市场的数据加以检验，形成中国特色的实证会计理论，以指导中国会计理论和实务的发展。