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摘要：随着经济的发展和社会的需求，注册会计师的业务范围由法定审计向企业业务领域拓展，原有的独立审计准则体系框架已不能满足业务多元化的需求。为了适应我国注册会计师业务多元化发展的实际情况和国际趋同的要求，更好地规范注册会计师的执业活动，提高执业质量，维护社会公共利益，促进社会主义市场经济的健康发展，中国注册会计师协会拟订了《中国注册会计师鉴证业务基本准则》等22项准则，修订了《中国注册会计师审计准则第1142号——财务报表审计中对法律法规的考虑》等26项准则。现行的《独立审计基本准则》等相关准则同时废止。这一准则体系较以往的准则在多方面有了改进和创新，它的发布标志着我国已建立起一套适应社会主义市场经济发展要求、顺应国际趋同大势的中国注册会计师执业准则体系。
关键词：注册会计师业务多元化 国际趋同 执业准则体系
1. 中国注册会计师执业准则体系完善了现有的审计准则体系
为了适应我国注册会计师业务多元化发展的实际情况和国际趋同的要求，更好地规范注册会计师的执业准则，准则体系在准则框架、准则名称和准则编号等方面进行了诸多创新。
1.1 执业准则体系框架的重构
中国注册会计师协会将“中国注册会计师独立审计准则”改进为“中国注册会计师执业准则体系”。中国注册会计师执业准则体系包括鉴证业务准则、相关服务准则和会计师事务所质量控制准则。
1.2 执业准则体系名称的改进
原独立审计准则体系包括了部分非审计业务准则，如《独立审计实务公告第５号——盈利预测审核》、《独立审计实务公告第１０号——会计报表审阅》等等，导致以审计准则的名义规范其他业务类型。因此，新的注册会计师执业准则体系借鉴国际通行做法，将非审计业务准则从独立审计准则体系中分离出来，按照其业务性质冠以适当的名称，将“中国注册会计师独立审计准则体系”改进为“中国注册会计师执业准则体系”。
1.3 执业准则体系涵盖的现实和潜在的执业领域更宽泛
随着我国市场经济的持续深入发展，注册会计师的业务类型也由传统的财务报表审计逐渐扩大到财务报表审计以外的其他鉴证业务和非鉴证业务。现有的审计准则体系缺乏包括鉴证业务目标、要素等在内的框架性规定，已越来越无法满足注册会计师执行各类业务的需要。执业准则体系的建立弥补了这一空白，因为重构后的中国注册会计师执业准则体系显然不只是换了一个名称，而是在更大的范围和程度上满足了注册会计师业务多元化的要求。执业准则体系涵盖现实的和潜在的执业领域，包括审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则以及相关服务准则，还包括保证业务质量的质量控制准则。
1.4 创新执业准则的编号
目前审计准则是按发布时间顺序编号的，看起来不连续，尤其没有内在逻辑。为了克服按时间顺序编号带来的弊端，现按照会计科目编号原理进行了编号。新执业准则体系中，准则编号由4位数组成，其中：千位数代表不同类别的准则：“1”代表审计准则，“2”代表审阅准则，“3”代表其他鉴证业务准则，“4”代表相关服务准则，“5”代表质量控制准则。百位数代表某一类别准则中的大类。十位数和个位数则分别代表其所属的小类及顺序号。例如，第1311号（存货监盘），千位数的“1”表示该准则为审计准则，百位数的“3”表示该准则属于审计证据类的准则，十位数的“1”表示获取审计证据的某一小类，个位数的“1”表示该小类准则的序号。
2. 执业准则体系对内部控制评估和实质性测试提出新要求
注册会计师执业准则体系对内部控制评估和实质性测试有了规范，也对审计人员有了新要求。
2.1 提出内部控制评估的新要求
内部控制系统是指一个单位的各级管理部门，为了保证经济资源的安全完整，确保经济信息的正确可靠，协调经济行为，控制经济活动，利用单位内部因分工而產生的相互制约、相互联系的关系，形成一系列具有控制职能的方法、措施、程序，并予以规模化、系统化，使之组成一个严密的、较为完整的体系。
内部控制评估包括控制环境评估、会计系统评估和控制程序评估三方面。由于内控机制能否发挥作用受外部环境影响较大，特别是管理当局的态度，故审计人员应当了解控制环境以评价被审计单位管理当局对内部控制及其重要性的态度、认识和措施。而且审计人员应当充分了解会计系统，以识别和理解被审计单位交易和事项的主要类别和发生过程，了解重要的会计凭证、账簿记录以及会计报表项目，了解重大交易和事项的会计处理过程。
2.2 阐明了内部控制评估与实质性测试的关系
对内部控制制度有效性进行的测试和评价可分为两个阶段：（1）对各项内部控制的有关方法措施是否得到切实执行进行审计，一般称之为符合性测试。（2）对内部控制制度可靠性进行综合性评价，以最终作出是否依靠内部控制制度的决定。符合性测试是相对实质性测试而言的概念，通过测试以确定被审计单位是否按规定运用了这些控制措施。实质性措施也称实质性审查，是指注册会计师对具体经济业务的会计记录和实存数额的审计，以获得关于业务或活动的会计处理及有关账面余额是否真实准确、合规合法的证据。注册会计师还必须对内部控制制度作出综合评价，为科学地确定实质性测试的重点范围和方法提供可靠的依据。
2.3 实质性测试的变化
执业准则体系要求注册会计师针对重大的各类交易、账户余额、披露等实施实质性测试，不得将实质性测试只集中在例外事项上。而且执业准则体系还要求注册会计师在执业过程中保持职业怀疑态度，针对新形势下财务报表舞弊的特点，更加积极主动地识别和应对财务报表舞弊的风险。准则特别强调，舞弊导致的风险是特别风险，注册会计师应当专门针对该风险实施实质性程序。
3. 审计准则体现了风险导向审计的新要求
3.1 新审计风险准则的内容
注册会计师的审计方法或者说审计模式总是随着社会经济的发展、社会要求的变化和被审计单位及其环境的改变而不断改变的。原有审计准则总体上是建立在传统审计风险模式的基础上的。传统审计模式的主要缺陷就在于注册会计师重视被审计单位的内部环境但忽略其所处的外部环境，重视被审计单位的控制风险但忽略其固有风险，而事实上，我国注册会计师目前面临的情形却是被审计单位及其所处环境的日趋复杂。被审计单位的性质，被审计单位对新政策的选择和运用，被审计单位的目标、战略以及相关经营风险，被审计单位财务业绩的衡量和评价压力，以及被审计单位内部控制的健全与否等等，都对注册会计师的审计质量产生重大影响。被审计单位所处的外部环境包括行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素，同样会对注册会计师的审计质量产生重大影响。
执业准则体系为了更好地指导注册会计师有效地识别、评估和应对审计风险，制定了专门的准则，即审计风险准则；确立了新的审计模型，即审计风险取决于重大错报风险和检查风险。
3.2 审计风险模型的新含义及其组成
审计风险是指会计报表存在重大错报或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。传统的审计风险取决于固有风险、控制风险和检查风险。新的审计风险包括重大错报风险和检查风险。（1）重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。（2）检查风险是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师对能发现这种错报的可能性。
4. 执业准则体系对资本市场的影响
4.1 执业准则体系改善了市场环境，将提高资本市场的效率
执业准则体系强化了会计师事务所的质量控制。执业准则体系中两项关于质量控制的准则，分别对历史财务信息审计的质量控制和会计师事务所质量控制进行了全面规范，与现有的《中国注册会计师质量控制基本准则》相比，这两项执业准则对会计师事务所必须建立的质量控制政策和程序制定了更为细化的规定。特别是新准则明确规定了会计师事务所应当至少每三年选取已完成的业务进行自我检查，并且检查的范围应涵盖每个项目负责人的业务，还明确规定了对上市公司财务报表审计实施项目质量控制复核的要求。
中国注册会计师执业准则体系的出台一方面约束了审计师的审计行为，另一方面也丰富了审计证据，使其在出据审计报告时有章可寻，对审计报告质量的提高起到了相当重要的作用。而执业准则体系与国际趋同意味着审计过程更可信，审计师提供的信息更可靠，交易风险下降，维护了资本市场应有的公开、公平、公正秩序，从而提高了资本市场的效率，改善了市场环境。
4.2 审计意见影响资本市场投资者的决策
4.2.1 筹资方面
如果CPA对企业财务报表的合法性、公允性、一贯性予以肯定，即发表无保留意见，投资者的投资风险会相对较小。如果CPA发表无保留意见以外的审计意见，投资者对企业财务报表的信赖程度就会降低或者完全不会信赖，投资风险就会相对较大。此时，根据“投资者是风险厌恶者”假说，投资者就会全部或部分地抛售该公司的股票，这样，企业筹集资金就会发生困难。一个企业要满足日益扩大的生产的需要，必须筹集到大量的资金。在激烈的竞争中，各上市公司总是试图以尽可能低的筹资费用来获得尽可能多的资金。而上市公司被发表保留意见或无法表示意见或否定意见后，即使能筹集到资金，其筹资费用也会很高。
4.2.2 投资方面
若投资者只想做小股东，他就要根据CPA的审计意见仔细研究上市公司的真实情况，以免糊里糊涂地被大股东操纵。若投资者要做大股东，了解上市公司的经营情况、资金占用情况就变得更为重要。因为投资者把大部分的資金都投资在该公司，一旦该公司出现问题，投资者损失将非常大。
4.2.3 利润分配方面
不同的股利政策会对股价产生不同的影响，因为它传递给股东关于企业发展和经营状况的某些信息若加入注册会计师的审计意见这一因素，股利政策对股价的影响就尤为复杂。即当审计意见公布后，若是无保留意见，在股利政策不变的情况下，股价基本保持在审计意见尚未公布时的股价。在公司改变股利政策时，股票价格的升降会呈现规律变化。但若CPA发表保留意见、否定意见、无法表示意见，即使公司股利政策不变，根据风险厌恶假说，投资者会或多或少地抛售股票，股价就会相应下。而股价的升降，上市公司的价值也会随之升降，故上市公司想要稳定股价，就要增发股利或采取别的措施。
4.3 审计鉴证服务提高了资本市场的有效性
资本市场中交易的复杂化和财务会计信息的专业化，使得投资风险越来越大。投资风险的提高和投资领域的日益扩大，促使投资者越来越追求投资决策的理性化，其中包括对融资企业财务会计信息的正确理解和使用。面向资本市场融资的企业为了取得社会公众投资者的信任，需要委托专门从事独立审计业务的注册会计师和会计师事务所为其会计信息提供公正性的鉴证服务。
注册会计师的审计鉴证应当包括审计鉴定过程和出具鉴定意见。经过审计鉴定过程，注册会计师应将其审计意见以审计报告的形式向审计业务委托人和公众投资者报告。注册会计师的审计意见实际是注册会计师对待被审计单位财务会计报告态度，因此作为理性的投资应借以正确地理解被审计单位的财务状况和盈利状况，分析自身的投资风险。
参考文献：
［１］李有华.企业内部控制如何评估.中国财经报，2006，（4）.
［２］秦荣生等.审计技术与方法的发展.审计学.中国人民出版社.
［３］林钟高等.独立审计理论研究.立信会计出版社.
关键词：注册会计师业务多元化 国际趋同 执业准则体系
1. 中国注册会计师执业准则体系完善了现有的审计准则体系
为了适应我国注册会计师业务多元化发展的实际情况和国际趋同的要求，更好地规范注册会计师的执业准则，准则体系在准则框架、准则名称和准则编号等方面进行了诸多创新。
1.1 执业准则体系框架的重构
中国注册会计师协会将“中国注册会计师独立审计准则”改进为“中国注册会计师执业准则体系”。中国注册会计师执业准则体系包括鉴证业务准则、相关服务准则和会计师事务所质量控制准则。
1.2 执业准则体系名称的改进
原独立审计准则体系包括了部分非审计业务准则，如《独立审计实务公告第５号——盈利预测审核》、《独立审计实务公告第１０号——会计报表审阅》等等，导致以审计准则的名义规范其他业务类型。因此，新的注册会计师执业准则体系借鉴国际通行做法，将非审计业务准则从独立审计准则体系中分离出来，按照其业务性质冠以适当的名称，将“中国注册会计师独立审计准则体系”改进为“中国注册会计师执业准则体系”。
1.3 执业准则体系涵盖的现实和潜在的执业领域更宽泛
随着我国市场经济的持续深入发展，注册会计师的业务类型也由传统的财务报表审计逐渐扩大到财务报表审计以外的其他鉴证业务和非鉴证业务。现有的审计准则体系缺乏包括鉴证业务目标、要素等在内的框架性规定，已越来越无法满足注册会计师执行各类业务的需要。执业准则体系的建立弥补了这一空白，因为重构后的中国注册会计师执业准则体系显然不只是换了一个名称，而是在更大的范围和程度上满足了注册会计师业务多元化的要求。执业准则体系涵盖现实的和潜在的执业领域，包括审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则以及相关服务准则，还包括保证业务质量的质量控制准则。
1.4 创新执业准则的编号
目前审计准则是按发布时间顺序编号的，看起来不连续，尤其没有内在逻辑。为了克服按时间顺序编号带来的弊端，现按照会计科目编号原理进行了编号。新执业准则体系中，准则编号由4位数组成，其中：千位数代表不同类别的准则：“1”代表审计准则，“2”代表审阅准则，“3”代表其他鉴证业务准则，“4”代表相关服务准则，“5”代表质量控制准则。百位数代表某一类别准则中的大类。十位数和个位数则分别代表其所属的小类及顺序号。例如，第1311号（存货监盘），千位数的“1”表示该准则为审计准则，百位数的“3”表示该准则属于审计证据类的准则，十位数的“1”表示获取审计证据的某一小类，个位数的“1”表示该小类准则的序号。
2. 执业准则体系对内部控制评估和实质性测试提出新要求
注册会计师执业准则体系对内部控制评估和实质性测试有了规范，也对审计人员有了新要求。
2.1 提出内部控制评估的新要求
内部控制系统是指一个单位的各级管理部门，为了保证经济资源的安全完整，确保经济信息的正确可靠，协调经济行为，控制经济活动，利用单位内部因分工而產生的相互制约、相互联系的关系，形成一系列具有控制职能的方法、措施、程序，并予以规模化、系统化，使之组成一个严密的、较为完整的体系。
内部控制评估包括控制环境评估、会计系统评估和控制程序评估三方面。由于内控机制能否发挥作用受外部环境影响较大，特别是管理当局的态度，故审计人员应当了解控制环境以评价被审计单位管理当局对内部控制及其重要性的态度、认识和措施。而且审计人员应当充分了解会计系统，以识别和理解被审计单位交易和事项的主要类别和发生过程，了解重要的会计凭证、账簿记录以及会计报表项目，了解重大交易和事项的会计处理过程。
2.2 阐明了内部控制评估与实质性测试的关系
对内部控制制度有效性进行的测试和评价可分为两个阶段：（1）对各项内部控制的有关方法措施是否得到切实执行进行审计，一般称之为符合性测试。（2）对内部控制制度可靠性进行综合性评价，以最终作出是否依靠内部控制制度的决定。符合性测试是相对实质性测试而言的概念，通过测试以确定被审计单位是否按规定运用了这些控制措施。实质性措施也称实质性审查，是指注册会计师对具体经济业务的会计记录和实存数额的审计，以获得关于业务或活动的会计处理及有关账面余额是否真实准确、合规合法的证据。注册会计师还必须对内部控制制度作出综合评价，为科学地确定实质性测试的重点范围和方法提供可靠的依据。
2.3 实质性测试的变化
执业准则体系要求注册会计师针对重大的各类交易、账户余额、披露等实施实质性测试，不得将实质性测试只集中在例外事项上。而且执业准则体系还要求注册会计师在执业过程中保持职业怀疑态度，针对新形势下财务报表舞弊的特点，更加积极主动地识别和应对财务报表舞弊的风险。准则特别强调，舞弊导致的风险是特别风险，注册会计师应当专门针对该风险实施实质性程序。
3. 审计准则体现了风险导向审计的新要求
3.1 新审计风险准则的内容
注册会计师的审计方法或者说审计模式总是随着社会经济的发展、社会要求的变化和被审计单位及其环境的改变而不断改变的。原有审计准则总体上是建立在传统审计风险模式的基础上的。传统审计模式的主要缺陷就在于注册会计师重视被审计单位的内部环境但忽略其所处的外部环境，重视被审计单位的控制风险但忽略其固有风险，而事实上，我国注册会计师目前面临的情形却是被审计单位及其所处环境的日趋复杂。被审计单位的性质，被审计单位对新政策的选择和运用，被审计单位的目标、战略以及相关经营风险，被审计单位财务业绩的衡量和评价压力，以及被审计单位内部控制的健全与否等等，都对注册会计师的审计质量产生重大影响。被审计单位所处的外部环境包括行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素，同样会对注册会计师的审计质量产生重大影响。
执业准则体系为了更好地指导注册会计师有效地识别、评估和应对审计风险，制定了专门的准则，即审计风险准则；确立了新的审计模型，即审计风险取决于重大错报风险和检查风险。
3.2 审计风险模型的新含义及其组成
审计风险是指会计报表存在重大错报或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。传统的审计风险取决于固有风险、控制风险和检查风险。新的审计风险包括重大错报风险和检查风险。（1）重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。（2）检查风险是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师对能发现这种错报的可能性。
4. 执业准则体系对资本市场的影响
4.1 执业准则体系改善了市场环境，将提高资本市场的效率
执业准则体系强化了会计师事务所的质量控制。执业准则体系中两项关于质量控制的准则，分别对历史财务信息审计的质量控制和会计师事务所质量控制进行了全面规范，与现有的《中国注册会计师质量控制基本准则》相比，这两项执业准则对会计师事务所必须建立的质量控制政策和程序制定了更为细化的规定。特别是新准则明确规定了会计师事务所应当至少每三年选取已完成的业务进行自我检查，并且检查的范围应涵盖每个项目负责人的业务，还明确规定了对上市公司财务报表审计实施项目质量控制复核的要求。
中国注册会计师执业准则体系的出台一方面约束了审计师的审计行为，另一方面也丰富了审计证据，使其在出据审计报告时有章可寻，对审计报告质量的提高起到了相当重要的作用。而执业准则体系与国际趋同意味着审计过程更可信，审计师提供的信息更可靠，交易风险下降，维护了资本市场应有的公开、公平、公正秩序，从而提高了资本市场的效率，改善了市场环境。
4.2 审计意见影响资本市场投资者的决策
4.2.1 筹资方面
如果CPA对企业财务报表的合法性、公允性、一贯性予以肯定，即发表无保留意见，投资者的投资风险会相对较小。如果CPA发表无保留意见以外的审计意见，投资者对企业财务报表的信赖程度就会降低或者完全不会信赖，投资风险就会相对较大。此时，根据“投资者是风险厌恶者”假说，投资者就会全部或部分地抛售该公司的股票，这样，企业筹集资金就会发生困难。一个企业要满足日益扩大的生产的需要，必须筹集到大量的资金。在激烈的竞争中，各上市公司总是试图以尽可能低的筹资费用来获得尽可能多的资金。而上市公司被发表保留意见或无法表示意见或否定意见后，即使能筹集到资金，其筹资费用也会很高。
4.2.2 投资方面
若投资者只想做小股东，他就要根据CPA的审计意见仔细研究上市公司的真实情况，以免糊里糊涂地被大股东操纵。若投资者要做大股东，了解上市公司的经营情况、资金占用情况就变得更为重要。因为投资者把大部分的資金都投资在该公司，一旦该公司出现问题，投资者损失将非常大。
4.2.3 利润分配方面
不同的股利政策会对股价产生不同的影响，因为它传递给股东关于企业发展和经营状况的某些信息若加入注册会计师的审计意见这一因素，股利政策对股价的影响就尤为复杂。即当审计意见公布后，若是无保留意见，在股利政策不变的情况下，股价基本保持在审计意见尚未公布时的股价。在公司改变股利政策时，股票价格的升降会呈现规律变化。但若CPA发表保留意见、否定意见、无法表示意见，即使公司股利政策不变，根据风险厌恶假说，投资者会或多或少地抛售股票，股价就会相应下。而股价的升降，上市公司的价值也会随之升降，故上市公司想要稳定股价，就要增发股利或采取别的措施。
4.3 审计鉴证服务提高了资本市场的有效性
资本市场中交易的复杂化和财务会计信息的专业化，使得投资风险越来越大。投资风险的提高和投资领域的日益扩大，促使投资者越来越追求投资决策的理性化，其中包括对融资企业财务会计信息的正确理解和使用。面向资本市场融资的企业为了取得社会公众投资者的信任，需要委托专门从事独立审计业务的注册会计师和会计师事务所为其会计信息提供公正性的鉴证服务。
注册会计师的审计鉴证应当包括审计鉴定过程和出具鉴定意见。经过审计鉴定过程，注册会计师应将其审计意见以审计报告的形式向审计业务委托人和公众投资者报告。注册会计师的审计意见实际是注册会计师对待被审计单位财务会计报告态度，因此作为理性的投资应借以正确地理解被审计单位的财务状况和盈利状况，分析自身的投资风险。
参考文献：
［１］李有华.企业内部控制如何评估.中国财经报，2006，（4）.
［２］秦荣生等.审计技术与方法的发展.审计学.中国人民出版社.
［３］林钟高等.独立审计理论研究.立信会计出版社.