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摘要：税务筹划在欧美等经济发达地区经过漫长的发展过程，己渐趋成熟，不仅在会计主体中的应用十分普遍，而且也得到了政府的认可。主要是针对税务筹划在煤炭企业经营中的具体运用进行了探索。
关键词：税务筹划；企业经营；煤炭企业
中图分类号：F810.42 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2012）30-0031-03
企业作为纳税主体，为实现自身利益的最大化，就要做到在不违反国家法律的前提下减轻企业税负。合理的税务筹划是减轻企业税负的一种有效手段。随着中国煤炭开采技术的提高和安全生产难题的逐步解决，矿井生产规模越来越大，矿井建设、生产投资比例也越来越大，因此，有必要对税务筹划在煤炭企业经营中的具体运用进行一些探讨。
一、企业税务筹划概述
税务筹划是指企业在法律规定的许可范围内，以政府税收政策为导向，通过对经营活动中的应税行为事先策划与安排，进行纳税方案的优化选择，以尽可能减轻税务负担，获得正当的税收收益的行为。其具有合法性、全面性、事先性和风险性特点。
税务筹划的意义主要在于其对纳税人熟知税法，更好地利用、遵守税法有很大的促进作用，也有利于国家税收法制、法规的不断完善。主要表现在四个方面，一是可以起到维护纳税人合法权益的作用；二是能够促进纳税人依法纳税；三是促进税制的不断完善；四是也有利于提高企业竞争力。
二、税务筹划在煤炭企业经营中的具体应用
（一）企业亏损弥补的税务筹划
亏损弥补政策是国家为扶持纳税人更好的发展，从国家政策上帮助纳税人平安渡过困难时期的一项措施，是中国企业所得税中的一项重要优惠措施。为了实现企业价值最大化，获得最大的节税效益，企业会充分利用亏损弥补政策。企业弥补亏损的渠道主要有三条：一是用以后年度的税前利润弥补，企业发生的亏损，可以用以后年度的税前利润弥补，但延续弥补期最长不得超过五年；二是用以后年度的税后利润弥补；三是用盈余公积弥补。但后两种方案较第一种方案多缴了税款，因为都是用税后利润弥补的，所以企业要争取用税前利润弥补以前年度亏损，其主要方法有：兼并账面有亏损的企业，将盈补亏，可以免缴企业所得税；利用税法允许的资产计价和摊销方法的选择权，以及费用列支范围和标准的选择权，多列税前扣除项目和扣除金额，在允许用税前利润补亏的五年期限到期前继续亏损，可延续补亏。
（二）股利分配的税务筹划
现金股利和股票股利是股利分配的两种主要方式，中国税法明确规定，企业发放股票股利不需交纳个人所得税，但如果是现金股利，就必须按规定的20%税率缴纳个人所得税。同时，发放股票股利对公司也有益：用股票股利来代替现金股利，公司可保有大量的现金，方便公司发展，有利于公司追加投资。另外，公司发放股票股利，能使公司股票的行情保持在一个符合交易需要的范围之内，便于吸引更多的中小投资者。
（三）企业应税收入的筹划
收入总额是指企业以货币形式或非货币形式从各种来源取得的收入，包括纳税人来源于中国境内、境外的生产经营收入和其他收入。在收入确认金额中，经常存在着各种收入的抵免因素，这就给企业在保证收入总体不受较大影响的前提下，提供了税务筹划的空间。如各种商业折扣、销售折让、销售退回，出口商品销售中的外国运费、装卸费、保险费、佣金等在实际发生时冲减了销售收入；销售中的现金折扣在实际发生时，计入财务费用，相当于抵减了销售收入。这都减少了应纳税所得额，相应地减少了所得税，前者还可减少货物和劳务税的计税依据。
（四）固定资产投资的筹划
1.尽可能调低企业折旧年限，降低企业资金使用成本。加大成本会减少利润，可使所得税减少。如果不提折旧，企业的所得税将会增加许多。折旧可以起到减少税负的作用，这种作用称之为“税收挡板”。企业固定资产折旧的方法包括两大类：一是直线法；一是加速折旧法。虽然从固定资产的整个使用期来说，两类不同的折旧方法的折旧总额是不变的，对收益总额也无影响，但是，加速折旧法在最初的年份计提折旧多，冲减了税基，减少了企业应纳所得税，相当于企业在最后的年份得到了一笔无息贷款，达到了合理避税的目的。煤炭企业普遍采用平均年限法。因此，企业可参照税法规定的最低折旧年限标准，尽可能地调低企业折旧年限，尽可能少地交纳当年所得税，以降低企业资金使用成本。
2.做好在建工程合同、预算、转资等工作，从源头上控制房产税的税基。如年产90万吨煤炭企业，其建筑工程投资约占总投资的18%～20%，而建筑工程中的房产投资要占51%～52%。如果企业基建期间合同、预算、结算人员对建筑工程立项要求不细，在建工程转资时财务人员转资工作不仔细，对待摊投资摊销时不加以仔细分析，都会加大房产税的税基，多支出企业的房产税税款。如果合同、预算、财务等相关人员在日常工作中注意以下细节，即可每年为企业合理节约房产税约30万～40万元。（1）建筑工程预、结算时，严格区分房屋、建筑物、设备基础、各种管道（如蒸汽、压缩空气、给水及排水等管道）、电力、电讯、电线的敷设工程等。对其中的设备基础，尤其是室内较大型的设备基础（如：矿山主副井绞车房、压风机房、变电所等）应尽可能地不进入房屋总造价，可将其对应地摊入需安装设备；日常预、结算过程中严禁相关人员为图工作省心、方便，将房屋、设施、必要的设备等都搅在一起以工业区房屋性固定资产入账。（2）在建工程转固定资产时，首先对其中可不构成房屋的建筑工程尽可能地分别转资到建筑物、线路、管路及需安装等；其次对待摊支出的摊销应格外地注意分析：土地征用费、采矿权价款等不要误进待摊投资，应将其直接转无形资产等，而不应将其摊入房屋总造价；对地质勘察、探矿许可费用等根据费用性质，将其全部摊入矿井建筑物，而不应将其全部平均摊入转资工程，以致增加部分房产总造价。
（五）员工工资个人所得税的税务筹划
为了达到企业利润最大化的财务目标，提高员工的工作积极性，就必须考虑到员工激励机制的税务筹划。 1.提高员工工资能增加个人收入满足其短期利益，但由于工资薪金适用超额累进税率，从3%～45%七级超额累进。工资越高，新增薪金带给个人的可支配收入将会递减。但是，员工工资所得税是以月实际收入为基础来计税的，这就为税务筹划提供了空间。如果把员工现金工资转为福利待遇，一样可以满足其消费需求，又可少缴个人所得税。例如由企业给个人提供培训机会、企业为员工提供旅游机会、企业提供员工食宿、企业给员工提供福利设施，这样企业就可以在税前扣除相关费用，并抵减企业所得税，增加了员工的实际所得。
2.实际上，员工工资有时起伏较大，在这种情况下，如果将每个月的收入平均分摊，就可以减少应纳税所得额，提高实际所得。
修改后的《中华人民共和国个人所得税》自2011年9月1日开始实施，如何准确划分好月工资和年终一次性奖金的比例以及发放方式，是个人所得税税务筹划的关键。是削减每月的部分工资加到年终奖；还是削减部分年终奖分摊到每个月的工资里去。这两种“削峰填谷”的操作要视企业人员工资和年终奖的多少而进行权衡确定。
企业管理者可选择员工一次性奖金的发放方式有以下四种：把全年一次性奖金除以12平摊到每月作为工资的一部分分月发放；年中、年末两次发放；年终一次发放；年终奖中的一部分作为月奖随每月的工资一同发放，其余年终奖一次发放。下面以案例按四种方式计算和对比结果。
案例：某企业职工赵某的月薪为5 000元（已扣除“五险一金”），其年终奖金已确定30 000元。按照四种方案分别计算应缴纳的个人所得税比较如下：
方案一：奖金平均按月发放，每月发放2 500元。个人所得税计算如下：
月应纳税所得额=5 000+2 500-3 500=4 000（元）
月应纳所得税额=4 000×10%-105=295（元）
年应纳个人所得税额=295×12=3 540（元）
方案二：年中7月份发放一次性半年奖12 000元，年末再发放一次性全年奖18 000元。个人所得税计算如下：
除7月份各月应纳税所得额=5 000-3 500=1 500（元）
除7月份各月应纳所得税额=1 500×3%-0=45（元）
7月份应纳税所得额=5 000+12 000-3 500=13 500（元）
7月份应纳所得税额=13 500×25%-1 005=2 370（元）
根据新规定，年终奖18 000元适用税率和速算扣除数分别为3%和0，年终奖金应纳所得税额=18 000×3%-0=540（元）
年应纳个人所得税额=45×11+2 370+540=3 405（元）
方案三：年终一次性发放奖金30 000元。计算如下：
每月应纳税所得额=5 000-3 500=1 500（元）
每月应纳所得税额=1 500×3%-0=45（元）
根据新规定，年终奖30 000元适用税率和速算扣除数分别为10%和105，年终一次性奖金应纳所得税额=30 000×10%-105=2 895（元）
年应纳个人所得税额=45×12+2 895=3 435（元）
方案四：奖金中的一部分作为月奖1 000元随月工资薪金发放，其余18 000元作为年终一次性奖发放。计算如下：
每月应纳税所得额=5 000+1 000-3 500=2 500（元）
每月应纳所得税额=2 500×10%-105=145（元）
根据新规定，年终奖18 000元适用税率和速算扣除数分别为3%和0，年终一次性奖金应纳所得税额=18 000×3%-0=540（元）
年应纳个人所得税额=145×12+540=2 280（元）
由上可知，方案四所缴纳的所得税税额最少，方案一所纳的所得税税额最多。在新的规定下，原先最常用的方案一已成为所得税税负最重的一种筹划方案，而选择年终奖的一部分随月工资薪金一起发放，另一部分年终一次性发放能使税负较轻。方案四最大优点在于确定两部分的比例时，充分利用了适用税率临界点，合理分配年终奖金，尽可能降低年终奖金的适用税率。在求得（年终奖金/12）的商数稍微高出较低一档税率的临界值的时候，减少年终一次性奖金的发放金额，使其商数降低至低一档临界值，调低适用税率，使两部分适用税率达到最佳的最低组合，这种情况下节税效果极其明显。
由此我们可以看出，把全年一次性奖金平摊到每月作为工资的一部分分月发放，不一定是纳税最佳方法。当员工平时工资所得纳税的适用税率与年终奖金纳税适用税率有差异时，可以结合企业的实际情况，通过改变发放、支付方式的筹划最大限度地将员工全年大部分的收入控制在一个低税率档次上。总的原则是：将收入平均实现，以避开高税率；在月收入适用税率低于年终奖适用税率时，可以将年终奖调入月度工资中。如果月收入适用税率高于年终奖适用税率时，只要不使年终奖的适用税率提高，应尽可能将各种奖金都放入年终奖一起发放或将月度工资调入年终奖。这里筹划的核心是：错开临界点。
三、税务筹划应注意的问题
1.正视税务筹划的风险性。纳税人要进行税务筹划一般需要在经济行为发生前作出合理的计划，有着很大的人为主观判断和不确定性因素。同时税法中某些比较模糊的地方有可能使税务当局与纳税人的理解存在分歧，纳税人认为不违法的行为在税务当局看来，有可能认定为违法行为。因此纳税人在实施税务筹划时，要在合法的政策条件下，在一定的范围内进行，充分考虑税务筹划的风险。
2.关注税收法律的变化。税务筹划是在特定的法律背景下进行的，有一定的局限性，随着法律、法规的调整与变化，原先被认为不违法甚至是合法的行为就有可能转换成违法。企业纳税人要常常关注税法的变动，才能够准确判断税法变动的发展趋势，适时对税务筹划进行调整和更改，使税务筹划达到预期效果。
税务筹划活动具有很强的实践性和操作性，成功的税务筹划不仅仅可以降低企业的税务负担，更重要的是有助于企业加强财务管理，改善经营方式，增强企业实力。企业应在法定范围内合理合法进行税务筹划，最大限度地减少纳税支出，挖掘节税的潜力，使企业获取节税收益，最终实现企业价值最大化的财务管理目标。
[责任编辑 王玉妹]
关键词：税务筹划；企业经营；煤炭企业
中图分类号：F810.42 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2012）30-0031-03
企业作为纳税主体，为实现自身利益的最大化，就要做到在不违反国家法律的前提下减轻企业税负。合理的税务筹划是减轻企业税负的一种有效手段。随着中国煤炭开采技术的提高和安全生产难题的逐步解决，矿井生产规模越来越大，矿井建设、生产投资比例也越来越大，因此，有必要对税务筹划在煤炭企业经营中的具体运用进行一些探讨。
一、企业税务筹划概述
税务筹划是指企业在法律规定的许可范围内，以政府税收政策为导向，通过对经营活动中的应税行为事先策划与安排，进行纳税方案的优化选择，以尽可能减轻税务负担，获得正当的税收收益的行为。其具有合法性、全面性、事先性和风险性特点。
税务筹划的意义主要在于其对纳税人熟知税法，更好地利用、遵守税法有很大的促进作用，也有利于国家税收法制、法规的不断完善。主要表现在四个方面，一是可以起到维护纳税人合法权益的作用；二是能够促进纳税人依法纳税；三是促进税制的不断完善；四是也有利于提高企业竞争力。
二、税务筹划在煤炭企业经营中的具体应用
（一）企业亏损弥补的税务筹划
亏损弥补政策是国家为扶持纳税人更好的发展，从国家政策上帮助纳税人平安渡过困难时期的一项措施，是中国企业所得税中的一项重要优惠措施。为了实现企业价值最大化，获得最大的节税效益，企业会充分利用亏损弥补政策。企业弥补亏损的渠道主要有三条：一是用以后年度的税前利润弥补，企业发生的亏损，可以用以后年度的税前利润弥补，但延续弥补期最长不得超过五年；二是用以后年度的税后利润弥补；三是用盈余公积弥补。但后两种方案较第一种方案多缴了税款，因为都是用税后利润弥补的，所以企业要争取用税前利润弥补以前年度亏损，其主要方法有：兼并账面有亏损的企业，将盈补亏，可以免缴企业所得税；利用税法允许的资产计价和摊销方法的选择权，以及费用列支范围和标准的选择权，多列税前扣除项目和扣除金额，在允许用税前利润补亏的五年期限到期前继续亏损，可延续补亏。
（二）股利分配的税务筹划
现金股利和股票股利是股利分配的两种主要方式，中国税法明确规定，企业发放股票股利不需交纳个人所得税，但如果是现金股利，就必须按规定的20%税率缴纳个人所得税。同时，发放股票股利对公司也有益：用股票股利来代替现金股利，公司可保有大量的现金，方便公司发展，有利于公司追加投资。另外，公司发放股票股利，能使公司股票的行情保持在一个符合交易需要的范围之内，便于吸引更多的中小投资者。
（三）企业应税收入的筹划
收入总额是指企业以货币形式或非货币形式从各种来源取得的收入，包括纳税人来源于中国境内、境外的生产经营收入和其他收入。在收入确认金额中，经常存在着各种收入的抵免因素，这就给企业在保证收入总体不受较大影响的前提下，提供了税务筹划的空间。如各种商业折扣、销售折让、销售退回，出口商品销售中的外国运费、装卸费、保险费、佣金等在实际发生时冲减了销售收入；销售中的现金折扣在实际发生时，计入财务费用，相当于抵减了销售收入。这都减少了应纳税所得额，相应地减少了所得税，前者还可减少货物和劳务税的计税依据。
（四）固定资产投资的筹划
1.尽可能调低企业折旧年限，降低企业资金使用成本。加大成本会减少利润，可使所得税减少。如果不提折旧，企业的所得税将会增加许多。折旧可以起到减少税负的作用，这种作用称之为“税收挡板”。企业固定资产折旧的方法包括两大类：一是直线法；一是加速折旧法。虽然从固定资产的整个使用期来说，两类不同的折旧方法的折旧总额是不变的，对收益总额也无影响，但是，加速折旧法在最初的年份计提折旧多，冲减了税基，减少了企业应纳所得税，相当于企业在最后的年份得到了一笔无息贷款，达到了合理避税的目的。煤炭企业普遍采用平均年限法。因此，企业可参照税法规定的最低折旧年限标准，尽可能地调低企业折旧年限，尽可能少地交纳当年所得税，以降低企业资金使用成本。
2.做好在建工程合同、预算、转资等工作，从源头上控制房产税的税基。如年产90万吨煤炭企业，其建筑工程投资约占总投资的18%～20%，而建筑工程中的房产投资要占51%～52%。如果企业基建期间合同、预算、结算人员对建筑工程立项要求不细，在建工程转资时财务人员转资工作不仔细，对待摊投资摊销时不加以仔细分析，都会加大房产税的税基，多支出企业的房产税税款。如果合同、预算、财务等相关人员在日常工作中注意以下细节，即可每年为企业合理节约房产税约30万～40万元。（1）建筑工程预、结算时，严格区分房屋、建筑物、设备基础、各种管道（如蒸汽、压缩空气、给水及排水等管道）、电力、电讯、电线的敷设工程等。对其中的设备基础，尤其是室内较大型的设备基础（如：矿山主副井绞车房、压风机房、变电所等）应尽可能地不进入房屋总造价，可将其对应地摊入需安装设备；日常预、结算过程中严禁相关人员为图工作省心、方便，将房屋、设施、必要的设备等都搅在一起以工业区房屋性固定资产入账。（2）在建工程转固定资产时，首先对其中可不构成房屋的建筑工程尽可能地分别转资到建筑物、线路、管路及需安装等；其次对待摊支出的摊销应格外地注意分析：土地征用费、采矿权价款等不要误进待摊投资，应将其直接转无形资产等，而不应将其摊入房屋总造价；对地质勘察、探矿许可费用等根据费用性质，将其全部摊入矿井建筑物，而不应将其全部平均摊入转资工程，以致增加部分房产总造价。
（五）员工工资个人所得税的税务筹划
为了达到企业利润最大化的财务目标，提高员工的工作积极性，就必须考虑到员工激励机制的税务筹划。 1.提高员工工资能增加个人收入满足其短期利益，但由于工资薪金适用超额累进税率，从3%～45%七级超额累进。工资越高，新增薪金带给个人的可支配收入将会递减。但是，员工工资所得税是以月实际收入为基础来计税的，这就为税务筹划提供了空间。如果把员工现金工资转为福利待遇，一样可以满足其消费需求，又可少缴个人所得税。例如由企业给个人提供培训机会、企业为员工提供旅游机会、企业提供员工食宿、企业给员工提供福利设施，这样企业就可以在税前扣除相关费用，并抵减企业所得税，增加了员工的实际所得。
2.实际上，员工工资有时起伏较大，在这种情况下，如果将每个月的收入平均分摊，就可以减少应纳税所得额，提高实际所得。
修改后的《中华人民共和国个人所得税》自2011年9月1日开始实施，如何准确划分好月工资和年终一次性奖金的比例以及发放方式，是个人所得税税务筹划的关键。是削减每月的部分工资加到年终奖；还是削减部分年终奖分摊到每个月的工资里去。这两种“削峰填谷”的操作要视企业人员工资和年终奖的多少而进行权衡确定。
企业管理者可选择员工一次性奖金的发放方式有以下四种：把全年一次性奖金除以12平摊到每月作为工资的一部分分月发放；年中、年末两次发放；年终一次发放；年终奖中的一部分作为月奖随每月的工资一同发放，其余年终奖一次发放。下面以案例按四种方式计算和对比结果。
案例：某企业职工赵某的月薪为5 000元（已扣除“五险一金”），其年终奖金已确定30 000元。按照四种方案分别计算应缴纳的个人所得税比较如下：
方案一：奖金平均按月发放，每月发放2 500元。个人所得税计算如下：
月应纳税所得额=5 000+2 500-3 500=4 000（元）
月应纳所得税额=4 000×10%-105=295（元）
年应纳个人所得税额=295×12=3 540（元）
方案二：年中7月份发放一次性半年奖12 000元，年末再发放一次性全年奖18 000元。个人所得税计算如下：
除7月份各月应纳税所得额=5 000-3 500=1 500（元）
除7月份各月应纳所得税额=1 500×3%-0=45（元）
7月份应纳税所得额=5 000+12 000-3 500=13 500（元）
7月份应纳所得税额=13 500×25%-1 005=2 370（元）
根据新规定，年终奖18 000元适用税率和速算扣除数分别为3%和0，年终奖金应纳所得税额=18 000×3%-0=540（元）
年应纳个人所得税额=45×11+2 370+540=3 405（元）
方案三：年终一次性发放奖金30 000元。计算如下：
每月应纳税所得额=5 000-3 500=1 500（元）
每月应纳所得税额=1 500×3%-0=45（元）
根据新规定，年终奖30 000元适用税率和速算扣除数分别为10%和105，年终一次性奖金应纳所得税额=30 000×10%-105=2 895（元）
年应纳个人所得税额=45×12+2 895=3 435（元）
方案四：奖金中的一部分作为月奖1 000元随月工资薪金发放，其余18 000元作为年终一次性奖发放。计算如下：
每月应纳税所得额=5 000+1 000-3 500=2 500（元）
每月应纳所得税额=2 500×10%-105=145（元）
根据新规定，年终奖18 000元适用税率和速算扣除数分别为3%和0，年终一次性奖金应纳所得税额=18 000×3%-0=540（元）
年应纳个人所得税额=145×12+540=2 280（元）
由上可知，方案四所缴纳的所得税税额最少，方案一所纳的所得税税额最多。在新的规定下，原先最常用的方案一已成为所得税税负最重的一种筹划方案，而选择年终奖的一部分随月工资薪金一起发放，另一部分年终一次性发放能使税负较轻。方案四最大优点在于确定两部分的比例时，充分利用了适用税率临界点，合理分配年终奖金，尽可能降低年终奖金的适用税率。在求得（年终奖金/12）的商数稍微高出较低一档税率的临界值的时候，减少年终一次性奖金的发放金额，使其商数降低至低一档临界值，调低适用税率，使两部分适用税率达到最佳的最低组合，这种情况下节税效果极其明显。
由此我们可以看出，把全年一次性奖金平摊到每月作为工资的一部分分月发放，不一定是纳税最佳方法。当员工平时工资所得纳税的适用税率与年终奖金纳税适用税率有差异时，可以结合企业的实际情况，通过改变发放、支付方式的筹划最大限度地将员工全年大部分的收入控制在一个低税率档次上。总的原则是：将收入平均实现，以避开高税率；在月收入适用税率低于年终奖适用税率时，可以将年终奖调入月度工资中。如果月收入适用税率高于年终奖适用税率时，只要不使年终奖的适用税率提高，应尽可能将各种奖金都放入年终奖一起发放或将月度工资调入年终奖。这里筹划的核心是：错开临界点。
三、税务筹划应注意的问题
1.正视税务筹划的风险性。纳税人要进行税务筹划一般需要在经济行为发生前作出合理的计划，有着很大的人为主观判断和不确定性因素。同时税法中某些比较模糊的地方有可能使税务当局与纳税人的理解存在分歧，纳税人认为不违法的行为在税务当局看来，有可能认定为违法行为。因此纳税人在实施税务筹划时，要在合法的政策条件下，在一定的范围内进行，充分考虑税务筹划的风险。
2.关注税收法律的变化。税务筹划是在特定的法律背景下进行的，有一定的局限性，随着法律、法规的调整与变化，原先被认为不违法甚至是合法的行为就有可能转换成违法。企业纳税人要常常关注税法的变动，才能够准确判断税法变动的发展趋势，适时对税务筹划进行调整和更改，使税务筹划达到预期效果。
税务筹划活动具有很强的实践性和操作性，成功的税务筹划不仅仅可以降低企业的税务负担，更重要的是有助于企业加强财务管理，改善经营方式，增强企业实力。企业应在法定范围内合理合法进行税务筹划，最大限度地减少纳税支出，挖掘节税的潜力，使企业获取节税收益，最终实现企业价值最大化的财务管理目标。
[责任编辑 王玉妹]