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【摘要】 环境污染、生态破坏已经成为我国经济发展所面临的严峻问题。文章在对前人相关研究成果及我国环境信息披露制度总结分析的基础上，探索了企业环境信息披露的规律，试图构建一个基于政府监管的切实可行、符合成本效益原则的定期、分层环境信息披露体系，以期为政府相关部门制定政策提供参考。
【关键词】 环境信息披露； 体系； 政府监管
一、引言
伴随着经济全球化的进程，我国在经济取得卓越发展的同时，环境的破坏却十分严重，重视环境保护在促进我国的经济与社会和谐发展进程中越来越重要。如何将企业活动对环境影响的相关信息准确地反映给利益相关者，企业环境信息披露就成为迫切需要解决的问题。
目前相关领域的学者对我国环境信息披露现状、存在问题给出的结论基本一致。其主要表现为环境信息披露总体比例不高，且主要集中在一些重污染行业；披露的内容不独立不完整，未能体现环境信息的重要性、明晰性（肖淑芳等）；环境信息披露多为定性的描述，且文字描述量较少，披露方式不规范，信息缺乏可比性等等（张星星等）。
基于以上现状分析，笔者认为，我国企业环境信息披露最关键问题在于仅局限于对某些类型的企业（主要为重污染行业）在某些时点上的部分环境信息进行了披露，尚未建立系统的环境信息披露体系。本文在对相关学者研究成果及我国环境信息披露规制分析的基础上，试图建立基于政府监管的切实可行、符合成本效益原则的定期、分层环境信息披露体系。
二、文献回顾
关于环境会计制度方面的研究，刘仲文、张琳琳等学者借鉴了日本《环境会计指南2005》，构建了我国《环境会计制度》的基本框架和内容，并对我国《环境会计制度》中的“环境支出”、“环境资产”、“环境保护收益”、“与环保活动有关的经济收益”进行了界定和规范。
关于环境绩效评价体系方面的研究，李虹、刘晓平等学者根据ISO14031标准（环境绩效标准）及国家统计局于2006年9月发布的《“循环经济评价指标体系”研究》，提出了分别从资源能源效率、循环经济实现程度和生态效率三方面建立企业环境绩效评价指标体系，并设计了企业环境绩效报告的具体格式。
关于环境信息披露模式的研究，综观学者们的相关文献，披露模式总体上有三大类模式。第一类模式，是在建立并执行环境会计制度的基础上，披露环境会计报表，主要报表有环保成本报表、环保收益报表、与环保活动相关的经济收益报表；第二类模式，是在现有财务会计框架体系内，在原有财务报告基础上，形成一套账两套表，编制并公布“环境资产与环境负债项目表”和“环境支出与环境收益表”；第三类模式，在原有会计报表的基础上，即资产负债表、损益表、现金流量表三张报表中，增设若干环保项目进行环境会计信息的披露。
三、政府监管下的环境信息披露相关制度规则分析
（一）我国已颁布的主要环境信息披露规制
目前国家监管部门已经意识到环境问题的重要性，并发布了相关文件对企业环境信息披露作出相应的要求，具体见表1。
纵观我国有关部门所发布的文件，可以将对企业环境信息披露的要求归纳，见表2。
（二）我国颁布的主要环境信息披露规制分析
目前我国环境信息披露的政府监管部门主要是国家环境保护总局、中国证券监督管理委员会、上海证券交易所、深圳证券交易所等部门。对其颁布的相关规制进行分析，可以得出以下结论：
1.对于企业环境信息的披露，可分为强制披露与自愿披露两类。强制披露的对象主要是重污染企业（污染物排放超过国家或地方排放标准，或污染物排放总量超过地方政府核定的排放总量控制指标的污染严重的企业），或发生与环境保护相关的重大事件的上市公司以及上证公司治理板块公司、金融类公司和境外上市公司；自愿披露的对象是除了上述重污染等企业以外的其他企业。
2.在环境信息披露的时间上，主要分布在三个时点上，即企业上市或再融资时、发生与环境保护相关的重大事件时以及每年的年报。
3.环境信息披露的工具，主要包括：会计报表附注、财务报表、董事会报告、招股说明书、社会责任报告；没有独立的环境会计信息报表及环境绩效评价指标报告。
4.环境信息披露的形式，主要是记述性信息、货币信息和非货币(物量)信息三类，其中以记述性信息为主，货币信息和非货币（物量）信息为辅。
5.环境信息披露的内容主要是对企业造成环境污染方面的说明，包括造成环境污染的原因、程度、影响以及如何改善环境污染的办法等方面；没有环境绩效相关信息的披露要求。
四、构建基于政府监管的环境信息披露体系
对于目前企业环境信息披露出现的问题，政府监管部门已发布了相关文件对企业环境信息披露作出了规范，但通过本文的分析发现，其披露的范围、工具、形式及内容尚不够全面、缺乏可比性。对于企业环境信息披露问题，其根本解决之道是建立一个基于政府监管的切实可行、符合成本效益原则的定期、分层环境信息披露体系。
（一）对企业的污染级别定级并对外公布
建立企业定期、分层环境信息披露体系，首先是要对企业对环境造成污染的级别进行定级，并对外公布。在标准确定后，针对不同污染程度的企业制定不同的环境信息披露制度。
但是，目前我国对于企业的污染级别尚没有一个全面、权威和准确的划分标准。据我国的实际情况，污染的“轻”、“重”级别只是一个综合的评价，本文建议可以按照以下方法对企业污染级别进行划分。
1.总量比重法。根据废水、废气、固体废物等污染物排放量占全部污染物排放总量的比重进行综合判断。按此标准可知，造纸及纸制品业、化工原料及化学制品制造业、电力、煤气及水的生产供应业、非金属矿物制造业（含水泥）为重污染行业。
2.万元产值平均法。即将万元产值废水、气、固体废物等污染物排放量与平均排放量对比后进行综合判断。按此标准可知采掘业、纺织业、造纸及纸制品业、电力、煤气及水的生产供应业为重污染行业。
3.指标法。按照国家确定的12个主要污染物指标中的一个或几个污染物排放量占排放总量的比例来判断。常用的单一指标有汞排放量，在这个指标中，冶金、能源和电子、电工行业为重污染行业。常用的多个指标有判别废气污染的，烟尘、二氧化硫和氮氧化物及燃煤使用量，在这样的指标体系中，火力发电厂为重污染行业；还有判别废水污染的，矿物油、氰化物、汞和砷的含量，在这样的指标体系中，石油和化工行业则为重污染企业。
当然，确定一个行业是否为重污染行业，一个企业是否属于重污染企业，其具体划分标准仍有许多需要完善之处，需要政府监管部门出台相应的政策加以规范。
（二）不同污染级别企业的环境信息披露模式
1.“重度污染”企业的定期环境信息披露模式
“重污染”级别的企业将是环境信息披露的重点单位，其环境信息披露的形式、内容应是最全面的。对于划分为“重污染”级别的企业，应要求其执行刘仲文、张琳琳等学者所设计的《环境会计制度》并定期对外公布环境会计报表；同时在企业内部建立李虹、刘晓平等学者所设计的环境绩效评价指标体系，并定期对外公布环境绩效报告。以使环境信息使用者借助企业披露的环境信息全面了解企业的现状和对未来的预测，提高环境信息的有用性、可比性及相关性。
2.“轻度污染”企业的定期环境信息披露模式
对于“轻污染”级别的上市公司，由于其对环境造成污染的程度较轻，在建立环境绩效评价体系，并定期对外公布环境绩效报告的基础上，讲求成本效益原则，可不执行《环境会计制度》，其环境信息的披露可结合现行法规，在现有财务会计框架体系内，在原有财务报告基础上，形成一套账两套表（包括企业常规会计信息报表，并增设环境信息披露的报表），编制并公布“环境资产与环境负债项目表”和“环境支出与环境收益表”，将环境信息相关的数据，按照规范格式填列于报表项目栏内，减少环境信息披露的随意性，同时以环境信息附注形式补充说明。
3.“一般”企业的定期环境信息披露模式
对于“一般”级别上市公司的定期环境信息披露模式，其在建立环境绩效评价体系，并定期对外公布环境绩效报告的基础上，讲求成本效益原则，可不执行《环境会计制度》，但需要在原有会计报表的基础上增设若干环保项目进行环境会计信息的披露。
基于政府监管的定期、分层环境信息披露体系可概括如表3。●
【参考文献】
［1］ 刘仲文，张琳琳.日本《环境会计指南2005》借鉴与思考[J].经济与管理研究，2007（12）.
［2］ 李虹，刘晓平.企业环境绩效评价研究[J].天津经济，2008（3）.
［3］ 肖淑芳，胡伟.我国企业环境信息披露体系的建议[J].会计研究，2005（3）.
［4］ 张星星.我国上市公司环境信息披露现状初步研究[J].环境保护，2008（3）.
［5］ 耿建新.企业环境信息披露与管制的理想框架[J].环境保护，2007（4）.
［6］ 张茂华，颜小龙.基于平衡记分卡下的企业环境绩效评估[J].广东工业大学学报，2008（3）.
［7］ 高历红，李山梅.企业环境信息披露新趋势——独立环境报告[J].环境保护，2007（4）.
【关键词】 环境信息披露； 体系； 政府监管
一、引言
伴随着经济全球化的进程，我国在经济取得卓越发展的同时，环境的破坏却十分严重，重视环境保护在促进我国的经济与社会和谐发展进程中越来越重要。如何将企业活动对环境影响的相关信息准确地反映给利益相关者，企业环境信息披露就成为迫切需要解决的问题。
目前相关领域的学者对我国环境信息披露现状、存在问题给出的结论基本一致。其主要表现为环境信息披露总体比例不高，且主要集中在一些重污染行业；披露的内容不独立不完整，未能体现环境信息的重要性、明晰性（肖淑芳等）；环境信息披露多为定性的描述，且文字描述量较少，披露方式不规范，信息缺乏可比性等等（张星星等）。
基于以上现状分析，笔者认为，我国企业环境信息披露最关键问题在于仅局限于对某些类型的企业（主要为重污染行业）在某些时点上的部分环境信息进行了披露，尚未建立系统的环境信息披露体系。本文在对相关学者研究成果及我国环境信息披露规制分析的基础上，试图建立基于政府监管的切实可行、符合成本效益原则的定期、分层环境信息披露体系。
二、文献回顾
关于环境会计制度方面的研究，刘仲文、张琳琳等学者借鉴了日本《环境会计指南2005》，构建了我国《环境会计制度》的基本框架和内容，并对我国《环境会计制度》中的“环境支出”、“环境资产”、“环境保护收益”、“与环保活动有关的经济收益”进行了界定和规范。
关于环境绩效评价体系方面的研究，李虹、刘晓平等学者根据ISO14031标准（环境绩效标准）及国家统计局于2006年9月发布的《“循环经济评价指标体系”研究》，提出了分别从资源能源效率、循环经济实现程度和生态效率三方面建立企业环境绩效评价指标体系，并设计了企业环境绩效报告的具体格式。
关于环境信息披露模式的研究，综观学者们的相关文献，披露模式总体上有三大类模式。第一类模式，是在建立并执行环境会计制度的基础上，披露环境会计报表，主要报表有环保成本报表、环保收益报表、与环保活动相关的经济收益报表；第二类模式，是在现有财务会计框架体系内，在原有财务报告基础上，形成一套账两套表，编制并公布“环境资产与环境负债项目表”和“环境支出与环境收益表”；第三类模式，在原有会计报表的基础上，即资产负债表、损益表、现金流量表三张报表中，增设若干环保项目进行环境会计信息的披露。
三、政府监管下的环境信息披露相关制度规则分析
（一）我国已颁布的主要环境信息披露规制
目前国家监管部门已经意识到环境问题的重要性，并发布了相关文件对企业环境信息披露作出相应的要求，具体见表1。
纵观我国有关部门所发布的文件，可以将对企业环境信息披露的要求归纳，见表2。
（二）我国颁布的主要环境信息披露规制分析
目前我国环境信息披露的政府监管部门主要是国家环境保护总局、中国证券监督管理委员会、上海证券交易所、深圳证券交易所等部门。对其颁布的相关规制进行分析，可以得出以下结论：
1.对于企业环境信息的披露，可分为强制披露与自愿披露两类。强制披露的对象主要是重污染企业（污染物排放超过国家或地方排放标准，或污染物排放总量超过地方政府核定的排放总量控制指标的污染严重的企业），或发生与环境保护相关的重大事件的上市公司以及上证公司治理板块公司、金融类公司和境外上市公司；自愿披露的对象是除了上述重污染等企业以外的其他企业。
2.在环境信息披露的时间上，主要分布在三个时点上，即企业上市或再融资时、发生与环境保护相关的重大事件时以及每年的年报。
3.环境信息披露的工具，主要包括：会计报表附注、财务报表、董事会报告、招股说明书、社会责任报告；没有独立的环境会计信息报表及环境绩效评价指标报告。
4.环境信息披露的形式，主要是记述性信息、货币信息和非货币(物量)信息三类，其中以记述性信息为主，货币信息和非货币（物量）信息为辅。
5.环境信息披露的内容主要是对企业造成环境污染方面的说明，包括造成环境污染的原因、程度、影响以及如何改善环境污染的办法等方面；没有环境绩效相关信息的披露要求。
四、构建基于政府监管的环境信息披露体系
对于目前企业环境信息披露出现的问题，政府监管部门已发布了相关文件对企业环境信息披露作出了规范，但通过本文的分析发现，其披露的范围、工具、形式及内容尚不够全面、缺乏可比性。对于企业环境信息披露问题，其根本解决之道是建立一个基于政府监管的切实可行、符合成本效益原则的定期、分层环境信息披露体系。
（一）对企业的污染级别定级并对外公布
建立企业定期、分层环境信息披露体系，首先是要对企业对环境造成污染的级别进行定级，并对外公布。在标准确定后，针对不同污染程度的企业制定不同的环境信息披露制度。
但是，目前我国对于企业的污染级别尚没有一个全面、权威和准确的划分标准。据我国的实际情况，污染的“轻”、“重”级别只是一个综合的评价，本文建议可以按照以下方法对企业污染级别进行划分。
1.总量比重法。根据废水、废气、固体废物等污染物排放量占全部污染物排放总量的比重进行综合判断。按此标准可知，造纸及纸制品业、化工原料及化学制品制造业、电力、煤气及水的生产供应业、非金属矿物制造业（含水泥）为重污染行业。
2.万元产值平均法。即将万元产值废水、气、固体废物等污染物排放量与平均排放量对比后进行综合判断。按此标准可知采掘业、纺织业、造纸及纸制品业、电力、煤气及水的生产供应业为重污染行业。
3.指标法。按照国家确定的12个主要污染物指标中的一个或几个污染物排放量占排放总量的比例来判断。常用的单一指标有汞排放量，在这个指标中，冶金、能源和电子、电工行业为重污染行业。常用的多个指标有判别废气污染的，烟尘、二氧化硫和氮氧化物及燃煤使用量，在这样的指标体系中，火力发电厂为重污染行业；还有判别废水污染的，矿物油、氰化物、汞和砷的含量，在这样的指标体系中，石油和化工行业则为重污染企业。
当然，确定一个行业是否为重污染行业，一个企业是否属于重污染企业，其具体划分标准仍有许多需要完善之处，需要政府监管部门出台相应的政策加以规范。
（二）不同污染级别企业的环境信息披露模式
1.“重度污染”企业的定期环境信息披露模式
“重污染”级别的企业将是环境信息披露的重点单位，其环境信息披露的形式、内容应是最全面的。对于划分为“重污染”级别的企业，应要求其执行刘仲文、张琳琳等学者所设计的《环境会计制度》并定期对外公布环境会计报表；同时在企业内部建立李虹、刘晓平等学者所设计的环境绩效评价指标体系，并定期对外公布环境绩效报告。以使环境信息使用者借助企业披露的环境信息全面了解企业的现状和对未来的预测，提高环境信息的有用性、可比性及相关性。
2.“轻度污染”企业的定期环境信息披露模式
对于“轻污染”级别的上市公司，由于其对环境造成污染的程度较轻，在建立环境绩效评价体系，并定期对外公布环境绩效报告的基础上，讲求成本效益原则，可不执行《环境会计制度》，其环境信息的披露可结合现行法规，在现有财务会计框架体系内，在原有财务报告基础上，形成一套账两套表（包括企业常规会计信息报表，并增设环境信息披露的报表），编制并公布“环境资产与环境负债项目表”和“环境支出与环境收益表”，将环境信息相关的数据，按照规范格式填列于报表项目栏内，减少环境信息披露的随意性，同时以环境信息附注形式补充说明。
3.“一般”企业的定期环境信息披露模式
对于“一般”级别上市公司的定期环境信息披露模式，其在建立环境绩效评价体系，并定期对外公布环境绩效报告的基础上，讲求成本效益原则，可不执行《环境会计制度》，但需要在原有会计报表的基础上增设若干环保项目进行环境会计信息的披露。
基于政府监管的定期、分层环境信息披露体系可概括如表3。●
【参考文献】
［1］ 刘仲文，张琳琳.日本《环境会计指南2005》借鉴与思考[J].经济与管理研究，2007（12）.
［2］ 李虹，刘晓平.企业环境绩效评价研究[J].天津经济，2008（3）.
［3］ 肖淑芳，胡伟.我国企业环境信息披露体系的建议[J].会计研究，2005（3）.
［4］ 张星星.我国上市公司环境信息披露现状初步研究[J].环境保护，2008（3）.
［5］ 耿建新.企业环境信息披露与管制的理想框架[J].环境保护，2007（4）.
［6］ 张茂华，颜小龙.基于平衡记分卡下的企业环境绩效评估[J].广东工业大学学报，2008（3）.
［7］ 高历红，李山梅.企业环境信息披露新趋势——独立环境报告[J].环境保护，2007（4）.