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摘要：编制会计分录是会计基础教学中的重点，也是难点。如何有效地组织教学，使学生轻松掌握会计分录的编制方法是会计基础教学的一个难题。本文从七个方面进行了探讨，以使初学者掌握会计分录的内在规律，实现激发学生学习兴趣，突破难点，促进学生的发展，达到提高教学效果的目的。
关键词：会计分录；会计主体；对应关系；会计恒等式；业务链会计分录是把经济业务发生的原始数据转换为会计信息的第一步，是初学者入门会计的“门槛”。多年的会计专业教学，不同的教学方法尝试，让笔者体会到以下方法对会计分录的教与学都有很大的帮助。
一、由记账凭证引入会计分录三要素
当出纳员开出现金支票到银行提取现金时，会计对该笔经济业务如何反映呢？这就需运用会计的专门核算方法，即编制会计分录。所谓会计分录，是指对某项经济业务事项标明其应借应贷账户及其金额的记录。它包括账户名称、记账方向和金额三个基本要素。这是传统引入会计分录三要素的教学方法。
笔者根据所用教材的特点，首先让学生认识记账凭证，而不是直接引入会计分录三要素。由于记账凭证这个实际核算工具比较直观形象，学生容易接受。从记账凭证填制的主要内容入手，即对一项经济业务“记什么账？” “该怎么记？” “记多少？”由此引入会计分录三要素，说明会计分录是用会计的语言来描述经济业务情况，其包括账户、方向与金额，缺一不可。这种教学方法更直观更形象，同时也为后面记账凭证的学习做好准备。
鉴于初学者对会计分录与记账凭证的关系不是十分的清楚，甚至不能把它们联系起来，因此，教师在教学过程中要强调会计分录是教学中记录经济业务的手段，而在企业的实际工作中就是编制记账凭证，记账凭证是会计分录的载体。当然，记账凭证上除了反映会计分录三个要素，即借贷方向、会计科目以及金额外，还需要填列日期、摘要、编号等相关内容。通过比较记账凭证在教学中采用的手段和实际工作中所采用方法的不同，使学生明白理论与实际的差别，提高学习的针对性。
二、加强对会计主体的认识
在教学过程中经常发现，很多学生，特别是刚接触会计的初学者，由于对会计主体的认识错误而导致编制会计分录时出现错误。会计工作的服务对象是谁？组织核算工作首先应明确会计为谁核算的问题。例如小强应聘成为白云公司的会计人员，从事会计核算工作的对象就是白云公司发生的经济业务，白云公司就是小强为之服务的工作对象，即会计主体。会计主体是指会计工作为之服务的特定单位或组织，是会计人员进行核算（确认、计量、记录、报告）采取的立场及空间活动范围界定。
例如以下经济业务：
2日，A公司销售甲产品一批给B公司，开出增值税专用发票，金额12 500元，税额2 125元。产品已发出并确认收入，款项暂未收到。
给该笔经济业务编制会计分录时，很多学生不知所措，借方究竟记“应收账款”，还是记“应付账款”呢？
作为A公司来说，暂未收到货币资金，是一项应收而未收款的权利的增加，应记为应收账款，即一项资产增加；作为B公司来讲，并未付出货币资金，是增加了一项应付而未付款的义务，应记为应付账款，是负债的增加。可见该笔经济业务对于A公司和B公司两个会计主体来说，产生出不同的权利和义务，需要对会计主体加以认识。
我们现采用的教材把会计主体的学习放在第八模块，笔者认为这样不利于学生对会计主体的掌握，应该在讲授模块3任务2“掌握借贷记账法”过程中穿插会计主体的内容。如此安排不仅让学生明白核算（确认、计量、记录、报告）采取的立场，而且更加容易理解什么是会计主体。在讲授会计主体假设时，传统的教学方法只能让学生初步知道会计主体假设的概念，并不能深刻去理解为什么要有这样的假设条件，所以在学习该假设条件时，可以根据经济业务将学生进行模拟的角色分配，例如经济业务涉及A、B两个主体，就可以将学生分配成为两组，一组站在A的主体上来处理经济业务，另外一组站在B的主体上处理经济业务，然后将两组处理结果进行对比，学生会发现对于相同的经济业务，由于站在不同的主体上处理的结果是不同的。同样的角色分配模式也可以用在日后学习主要经济业务处理章节中，教师可以设置情景模式，然后将学生分组，让学生体验站在不同主体上对于相同的经济业务进行账务处理的结果，这样不仅仅可以增加学习的乐趣，也可以达到举一反三的目的。另外模拟情景法的教学也可以帮助学生理解诸如预收、预付等账户的性质。
三、正确理解账户对应关系
所谓的对应关系，是指每项经济业务发生后所登记的账户之间，存在着相互依存的关系，有时是一个账户的借方对另一个账户的贷方，有时是一个账户的借方（或贷方）对几个账户的贷方（或借方）。账户之间的这种相互依存的关系，称为账户对应关系，存在着对应关系的账户，称为对应账户。通过账户的对应关系，可以了解经济业务的内容和资金运动的来龙去脉。值得注意的是，在全部账户中，并不是每个账户都同其他账户形成对应的关系，而只是反映客观存在的具有相互联系、相互制约经济关系的账户才能形成对应关系。在经济业务发生后，按其账户的对应关系进行会计处理，才能正确反映资金运动，正确地核算和监督经济业务。例如下面这笔经济业务：
10日，开出增值税专用发票，销售甲产品一批，金额10 000元，税额1 700元，收到支票一张，送存银行。
学生想到的科目有：银行存款、主营业务收入、应交税费—应交增值税（销项税额）、库存商品等，结果他们编制的会计分录往往如下：
借：银行存款
贷：库存商品
而正确的会计分录应该是：
借：银行存款
贷：主营业务收入—甲产品
应交税费—应交增值税（销项税额）
结转销售成本时会计分录如下：
借：主营业务成本
贷：库存商品 所以，要对学生强调，科目的划分不存在核算内容上的共容性和重复性。经营业务发生所引起变动的科目是非常确定的，只要熟练掌握了每个会计科目的名称及其核算内容，就能在编制会计分录时，确定出会计分录的第一要素——会计科目。
四、巧用左、右帮助理解借贷记账符号
借贷记账法之所以难学难懂，主要源自借贷概念引发的困惑。所以我们不妨借鉴左右记账法来学习记账。将记账符号回归左右，是因为账本中登记金额的两栏原本就分为左、右。事实表明，正是由于人们长期以来一直使用容易引起歧义的词语来定义左、右两方，才使得分类记账的方法变得难学难懂。账本的金额栏自然就分为左方和右方，而左和右是人们从小就形成的基本概念，不需要用其他词语来定义。左右记账法就建立在理解左、右概念何遵从自然对应法则的结合之上。
资产 费用（成本）=负债 所有者权益 收入
可以理解为，等式左边的“资产”和“费用”表明公司的资源被占用在什么项目上，简称为“占用大类”；等式右边的“负债”“ 所有者权益”和“收入”表明公司的资源来源于何处，简称为“来源大类”。把所有的会计账户分为“占用”和“来源”两大类，就有以下的等式：占用大类=来源大类。 左边占用大类账户的增加都在借方，减少都在贷方；等式右边来源大类账户与左边账户正好相反，增加都在贷方，减少都在借方。这样，学生在记忆时，只需要记住一类账户的记账方向，其余的根据会计恒等式都可以推断出来。
五、讲透期末结账原理
会计恒等式“资产 费用（成本）=负债 所有者权益 收入”左边账户的增加都在借方，减少都在贷方；等式右边的账户与左边账户正好相反，增加都在贷方，减少都在借方。这一规律针对大部分会计分录是有效的，但在期末结转账户中就讲不通了，因此，对于期末结账，必须运用另外一种方式来讲解。
目的一：结清损益类账户——让余额为零。我们希望月末通过损益类科目能够反映出这一个月确认的收入及发生的费用额度。以收入为例，在这一个月中所有确认入账的收入额度都已在收入类账户的贷方记载了，也即贷方发生额就是其本月收入总额（暂不考虑收入的抵减额），期末，要让收入类账户余额为零，则必须在其借方有一笔同等额度的发生额转出才行。
目的二：核算本月实现的利润——通过设置“本年利润”科目。上已述明，收入类账户原有贷方发生额要让其余额为零，则月末必须借记收入类账户，而根据借贷记账法的记账规则“有借必有贷，借贷必相等”，则“本年利润”只能记贷方了；同理，费用类账户原有借方发生额，要让其余额为零，则月末必须贷记费用类账户，从而借记“本年利润”账户。这一思路如果被学生理解了，自然也就把握了对月末的结账。
六、记账规则法
所谓记账规则法就是指利用记账规则“有借必有贷，借贷必相等”进行编制会计分录。这对于在一些题目中准确知道会计业务所涉及的会计科目，但不太容易区分会计科目方向的简单会计分录的编制特别有效。
例如以下经济业务：8月31日， 生产车间计提固定资产折旧6 000元。
面对该笔经济业务，学生往往不知道“累计折旧”应记哪个方向。教材的解释是：累计折旧账户属于资产类账户，贷方登记计提的折旧数，借方登记固定资产减少时冲销的折旧数。如此抽象的阐述，让学生感到很迷茫，所以在编制会计分录时，对“累计折旧”科目非常容易搞错方向。因此，应该从该笔经济业务中找出一个最容易确定的会计科目，确定它的方向，然后，其他科目的方向便确定了。如本题中最容易确定的会计科目是“制造费用”，“制造费用”成本类科目，增加，应记借方。至于“累计折旧”科目可以不知道它的方向，但依据记账规则“有借必有贷，借贷必相等”可以准确地判断出它的方向。
七、业务链法
所谓的业务链法，是指按会计业务发生的先后顺序，组成一条连续的业务链，然后根据前后业务之间的关系进行会计分录的编制。在工业企业中资金的循环与周转分为供应、生产、销售三个阶段，且资金运动的这三个阶段是相互联系相互制约的统一体，即存在一条这样连续的业务链：采购原材料—材料入库—领用原材料—完工入库—销售产品—结转已售产品的成本—结转主营业务成本至本年利润。附本业务的会计分录如下：
在这条业务链中所编制的会计分录有以下特点：即前一笔业务的借方科目是下一笔的贷方科目（除了第5笔之外）。这样一条规律，为初学者系统掌握连续性的经济业务比较有效，特别是针对学生容易搞错记账方向效果更加明显，为会计分录的编制提供一个较好的理解记忆方法。
值得提醒的是，教学方法方面要注意处理好教材与教学设计的关系。教材是教与学两方面的依据，课堂教学不能简单重复教材的内容，合理的做法应该是按照教材的内容进行教学设计，注意其中的重点、难点，并做必要的补充与完善。
（作者单位：广州市财经职业学校）
参考文献：
[1]徐华，张文贤，祁新娥.会计学原理[M].上海：复旦大学出版社，2008.
[2]广州市中等职业教育地方教材建设委员会.会计基础 （实验版）[M].广州：广东科技出版社，2009.
[3]陈雪英.提高基础会计教学质量的尝试[J].广东职业与成人教育，2009（2）.
[4]汪致正.改编《会计学原理》初探——左右记账法的基本知识与运用[J].财会学习，2011（65）.
责任编辑 陈春阳
关键词：会计分录；会计主体；对应关系；会计恒等式；业务链会计分录是把经济业务发生的原始数据转换为会计信息的第一步，是初学者入门会计的“门槛”。多年的会计专业教学，不同的教学方法尝试，让笔者体会到以下方法对会计分录的教与学都有很大的帮助。
一、由记账凭证引入会计分录三要素
当出纳员开出现金支票到银行提取现金时，会计对该笔经济业务如何反映呢？这就需运用会计的专门核算方法，即编制会计分录。所谓会计分录，是指对某项经济业务事项标明其应借应贷账户及其金额的记录。它包括账户名称、记账方向和金额三个基本要素。这是传统引入会计分录三要素的教学方法。
笔者根据所用教材的特点，首先让学生认识记账凭证，而不是直接引入会计分录三要素。由于记账凭证这个实际核算工具比较直观形象，学生容易接受。从记账凭证填制的主要内容入手，即对一项经济业务“记什么账？” “该怎么记？” “记多少？”由此引入会计分录三要素，说明会计分录是用会计的语言来描述经济业务情况，其包括账户、方向与金额，缺一不可。这种教学方法更直观更形象，同时也为后面记账凭证的学习做好准备。
鉴于初学者对会计分录与记账凭证的关系不是十分的清楚，甚至不能把它们联系起来，因此，教师在教学过程中要强调会计分录是教学中记录经济业务的手段，而在企业的实际工作中就是编制记账凭证，记账凭证是会计分录的载体。当然，记账凭证上除了反映会计分录三个要素，即借贷方向、会计科目以及金额外，还需要填列日期、摘要、编号等相关内容。通过比较记账凭证在教学中采用的手段和实际工作中所采用方法的不同，使学生明白理论与实际的差别，提高学习的针对性。
二、加强对会计主体的认识
在教学过程中经常发现，很多学生，特别是刚接触会计的初学者，由于对会计主体的认识错误而导致编制会计分录时出现错误。会计工作的服务对象是谁？组织核算工作首先应明确会计为谁核算的问题。例如小强应聘成为白云公司的会计人员，从事会计核算工作的对象就是白云公司发生的经济业务，白云公司就是小强为之服务的工作对象，即会计主体。会计主体是指会计工作为之服务的特定单位或组织，是会计人员进行核算（确认、计量、记录、报告）采取的立场及空间活动范围界定。
例如以下经济业务：
2日，A公司销售甲产品一批给B公司，开出增值税专用发票，金额12 500元，税额2 125元。产品已发出并确认收入，款项暂未收到。
给该笔经济业务编制会计分录时，很多学生不知所措，借方究竟记“应收账款”，还是记“应付账款”呢？
作为A公司来说，暂未收到货币资金，是一项应收而未收款的权利的增加，应记为应收账款，即一项资产增加；作为B公司来讲，并未付出货币资金，是增加了一项应付而未付款的义务，应记为应付账款，是负债的增加。可见该笔经济业务对于A公司和B公司两个会计主体来说，产生出不同的权利和义务，需要对会计主体加以认识。
我们现采用的教材把会计主体的学习放在第八模块，笔者认为这样不利于学生对会计主体的掌握，应该在讲授模块3任务2“掌握借贷记账法”过程中穿插会计主体的内容。如此安排不仅让学生明白核算（确认、计量、记录、报告）采取的立场，而且更加容易理解什么是会计主体。在讲授会计主体假设时，传统的教学方法只能让学生初步知道会计主体假设的概念，并不能深刻去理解为什么要有这样的假设条件，所以在学习该假设条件时，可以根据经济业务将学生进行模拟的角色分配，例如经济业务涉及A、B两个主体，就可以将学生分配成为两组，一组站在A的主体上来处理经济业务，另外一组站在B的主体上处理经济业务，然后将两组处理结果进行对比，学生会发现对于相同的经济业务，由于站在不同的主体上处理的结果是不同的。同样的角色分配模式也可以用在日后学习主要经济业务处理章节中，教师可以设置情景模式，然后将学生分组，让学生体验站在不同主体上对于相同的经济业务进行账务处理的结果，这样不仅仅可以增加学习的乐趣，也可以达到举一反三的目的。另外模拟情景法的教学也可以帮助学生理解诸如预收、预付等账户的性质。
三、正确理解账户对应关系
所谓的对应关系，是指每项经济业务发生后所登记的账户之间，存在着相互依存的关系，有时是一个账户的借方对另一个账户的贷方，有时是一个账户的借方（或贷方）对几个账户的贷方（或借方）。账户之间的这种相互依存的关系，称为账户对应关系，存在着对应关系的账户，称为对应账户。通过账户的对应关系，可以了解经济业务的内容和资金运动的来龙去脉。值得注意的是，在全部账户中，并不是每个账户都同其他账户形成对应的关系，而只是反映客观存在的具有相互联系、相互制约经济关系的账户才能形成对应关系。在经济业务发生后，按其账户的对应关系进行会计处理，才能正确反映资金运动，正确地核算和监督经济业务。例如下面这笔经济业务：
10日，开出增值税专用发票，销售甲产品一批，金额10 000元，税额1 700元，收到支票一张，送存银行。
学生想到的科目有：银行存款、主营业务收入、应交税费—应交增值税（销项税额）、库存商品等，结果他们编制的会计分录往往如下：
借：银行存款
贷：库存商品
而正确的会计分录应该是：
借：银行存款
贷：主营业务收入—甲产品
应交税费—应交增值税（销项税额）
结转销售成本时会计分录如下：
借：主营业务成本
贷：库存商品 所以，要对学生强调，科目的划分不存在核算内容上的共容性和重复性。经营业务发生所引起变动的科目是非常确定的，只要熟练掌握了每个会计科目的名称及其核算内容，就能在编制会计分录时，确定出会计分录的第一要素——会计科目。
四、巧用左、右帮助理解借贷记账符号
借贷记账法之所以难学难懂，主要源自借贷概念引发的困惑。所以我们不妨借鉴左右记账法来学习记账。将记账符号回归左右，是因为账本中登记金额的两栏原本就分为左、右。事实表明，正是由于人们长期以来一直使用容易引起歧义的词语来定义左、右两方，才使得分类记账的方法变得难学难懂。账本的金额栏自然就分为左方和右方，而左和右是人们从小就形成的基本概念，不需要用其他词语来定义。左右记账法就建立在理解左、右概念何遵从自然对应法则的结合之上。
资产 费用（成本）=负债 所有者权益 收入
可以理解为，等式左边的“资产”和“费用”表明公司的资源被占用在什么项目上，简称为“占用大类”；等式右边的“负债”“ 所有者权益”和“收入”表明公司的资源来源于何处，简称为“来源大类”。把所有的会计账户分为“占用”和“来源”两大类，就有以下的等式：占用大类=来源大类。 左边占用大类账户的增加都在借方，减少都在贷方；等式右边来源大类账户与左边账户正好相反，增加都在贷方，减少都在借方。这样，学生在记忆时，只需要记住一类账户的记账方向，其余的根据会计恒等式都可以推断出来。
五、讲透期末结账原理
会计恒等式“资产 费用（成本）=负债 所有者权益 收入”左边账户的增加都在借方，减少都在贷方；等式右边的账户与左边账户正好相反，增加都在贷方，减少都在借方。这一规律针对大部分会计分录是有效的，但在期末结转账户中就讲不通了，因此，对于期末结账，必须运用另外一种方式来讲解。
目的一：结清损益类账户——让余额为零。我们希望月末通过损益类科目能够反映出这一个月确认的收入及发生的费用额度。以收入为例，在这一个月中所有确认入账的收入额度都已在收入类账户的贷方记载了，也即贷方发生额就是其本月收入总额（暂不考虑收入的抵减额），期末，要让收入类账户余额为零，则必须在其借方有一笔同等额度的发生额转出才行。
目的二：核算本月实现的利润——通过设置“本年利润”科目。上已述明，收入类账户原有贷方发生额要让其余额为零，则月末必须借记收入类账户，而根据借贷记账法的记账规则“有借必有贷，借贷必相等”，则“本年利润”只能记贷方了；同理，费用类账户原有借方发生额，要让其余额为零，则月末必须贷记费用类账户，从而借记“本年利润”账户。这一思路如果被学生理解了，自然也就把握了对月末的结账。
六、记账规则法
所谓记账规则法就是指利用记账规则“有借必有贷，借贷必相等”进行编制会计分录。这对于在一些题目中准确知道会计业务所涉及的会计科目，但不太容易区分会计科目方向的简单会计分录的编制特别有效。
例如以下经济业务：8月31日， 生产车间计提固定资产折旧6 000元。
面对该笔经济业务，学生往往不知道“累计折旧”应记哪个方向。教材的解释是：累计折旧账户属于资产类账户，贷方登记计提的折旧数，借方登记固定资产减少时冲销的折旧数。如此抽象的阐述，让学生感到很迷茫，所以在编制会计分录时，对“累计折旧”科目非常容易搞错方向。因此，应该从该笔经济业务中找出一个最容易确定的会计科目，确定它的方向，然后，其他科目的方向便确定了。如本题中最容易确定的会计科目是“制造费用”，“制造费用”成本类科目，增加，应记借方。至于“累计折旧”科目可以不知道它的方向，但依据记账规则“有借必有贷，借贷必相等”可以准确地判断出它的方向。
七、业务链法
所谓的业务链法，是指按会计业务发生的先后顺序，组成一条连续的业务链，然后根据前后业务之间的关系进行会计分录的编制。在工业企业中资金的循环与周转分为供应、生产、销售三个阶段，且资金运动的这三个阶段是相互联系相互制约的统一体，即存在一条这样连续的业务链：采购原材料—材料入库—领用原材料—完工入库—销售产品—结转已售产品的成本—结转主营业务成本至本年利润。附本业务的会计分录如下：
在这条业务链中所编制的会计分录有以下特点：即前一笔业务的借方科目是下一笔的贷方科目（除了第5笔之外）。这样一条规律，为初学者系统掌握连续性的经济业务比较有效，特别是针对学生容易搞错记账方向效果更加明显，为会计分录的编制提供一个较好的理解记忆方法。
值得提醒的是，教学方法方面要注意处理好教材与教学设计的关系。教材是教与学两方面的依据，课堂教学不能简单重复教材的内容，合理的做法应该是按照教材的内容进行教学设计，注意其中的重点、难点，并做必要的补充与完善。
（作者单位：广州市财经职业学校）
参考文献：
[1]徐华，张文贤，祁新娥.会计学原理[M].上海：复旦大学出版社，2008.
[2]广州市中等职业教育地方教材建设委员会.会计基础 （实验版）[M].广州：广东科技出版社，2009.
[3]陈雪英.提高基础会计教学质量的尝试[J].广东职业与成人教育，2009（2）.
[4]汪致正.改编《会计学原理》初探——左右记账法的基本知识与运用[J].财会学习，2011（65）.
责任编辑 陈春阳