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摘要：作为一个发展中国家，我国一直将农业放在发展国民经济的首位，农业是国民经济的基础，涉农增值税制度在鼓励我国农业生产发展上起到了一定的积极作用，但随着时代的发展，也呈现出许多明显的弊端。
关键字：涉农增值税；农民税负；税负转嫁；税制一体化
1993年颁布的《增值税暂行条例》是发展和改善我国农业的分水岭，增值税制度在鼓励农业生产发展上起到了一定的积极作用。但任何政策法规都有其时效性，伴随着农业这么多年的发展，特别是在与市场经济的融合过程中，增值税制度开始暴露出不适应农业发展的端倪。
一、涉农增值税政策的现状
（一）涉农增值税优惠主要集中在并不适宜用来实施优惠的增值税税种上
为支持农业生产发展，对最主要的农业生产资料免征增值税，国家出台此政策的初衷是使农民从事农业生产基本上不用负担增值税。而实际情况是，农业生产资料从厂家到农民手中至少要经过两级批发商和零售商，这样，即使农业生产资料在出厂环节价格合适，但由于民营、个体经营户在经营过程中具有极大灵活性，经过若干中间流通环节后价格也往往会被抬高。同时，处于中间流通环节的商家通常采用现金交易而且不开发票，导致税务机关对这部分经营风险小、赚钱多的商家征税难上加难，结果使国家原本希望对农资企业减免涉农增值税间接补贴农民的税收优惠实际上被中间流通商吞噬。
投入农业生产的物质——饲料、化肥、农药、农机、农膜的生产销售和进口按13%的税率征税，农民在购置这些生产资料时增值税无法抵扣，因而农业生产者事实上承担着大量的增值税税负。而随着农业有机构成比例的不断提高，农业生产资料所包含的增值税会越来越重。另外，由于农业生产者销售自产农产品免征增值税，导致下游农产品流通和加工企业无法正常获得进项抵扣，税负必然加重。为适应增值税规则，国家在制定政策时只好允许这些企业凭自己开具的农产品收购和加工企业自行填开进项发票进行抵扣。这种通过用农产品收购和加工企业自行开进项凭证以保证增值税链条的完整，同时又不增加农民和农产品加工企业负担的制度设计，给农产品增值税管理带来了巨大漏洞。此外，按照规范的增值税的要求，购进免税货物是不能予以抵扣的，这是增值税的一项重要原则，也是国际通行惯例。显然，收购免税农产品按扣除率抵扣增值税，有悖于此项原则。由于农村居民既是生产者，同时又是消费者，因而，他们无论购买生产资料，还是各种生活资料，都需要承担零售商在销售环节转嫁的流转税负担。不仅如此，由于农民购买的产品的需求弹性小，加之农民在市场竞争中又常常处于弱势地位，因此，农民购买商品所付的费用里，承担着不少的流转税税负。
（二）目前实行的涉农增值税优惠政策的对象过于笼统
多项涉农增值税优惠政策，散落于跟“三农”有关的多个方面，由于诸多原因，真正需要优惠的农民并没有享受到优惠。依据我国国情，农业生产者中90%以上的“小农”、“贫”农和“散农”，才是国家真正需要优惠的对象。他们收入最低，生活最困难，往往处于社会的最低层，因而也是国家涉农优惠政策初衷中应覆盖的主要对象。但由于税负本身有随市场供求、生产与消费者博弈而前后转嫁的特性，而农民、农业因其处于产业的基础地位，分散薄弱，在博弈中处于弱势，使一些涉农优惠好处没有落实到农民或农业生产上。
（三）现行的各项优惠政策大都是一种间接补贴，使得中间环节的税收收入损耗巨大
例如，通过对农资企业减免增值税来间接补贴农民的政策，由于市场供求关系决定价值的机制，使得对农资生产企业没有约束力，很难保证企业会通过降低农资产品的价格将税收实惠转让给农民。除此以外，由于近年因煤、电、油、气、矿石及运输等成本的持续上涨而引致的农业生产资料的价格持续上涨，致使相当一部分国家惠农政策被农资涨价所抵消。
二、改革现行涉农增值税政策的必要性
(一)从增值税改革的背景和农业的特殊地位进行分析，现行涉农增值税阻碍了农业生产的发展
1、从涉农增值税改革的背景看，涉农增值税制度的改革违背了改革实行者的“初衷”。1994年，为了适应社会主义市场经济发展的需要，我国进行了分税制改革，对涉农增值税作了重大改变。经过这次税制改革，涉农增值税税制逐步规范，逐步形成了既适合市场经济要求，又切合我国国情的征税办法。但由于这次改革的主要目的是为了扩大财政收入，抑制投资膨胀，这就必然导致经过一定时期的变化，原有的制度适应不了经济发展的需要，在不断的实践中逐渐暴露出它本身固有的缺陷和问题。
2、从农业的特殊地位来看，现行涉农增值税并没有减轻农民的税负
首先，农业为工业生产提供基础生产资料，农产品的增值额较大，本身应当归入增值税的课税范围，我国现行增值税将其排除在外的做法人为地切断了增值税基础部分的“链条”，表面上免税似乎减轻了农民负担，但实际上农民为购买农业生产资料负担的增值税款却因免税而无法获得抵扣，无形中增加了农民的税负。
其次，农业是一切社会和经济发展的基础，而其作为一个特种产业在市场经济中往往处于弱势地位。在我国，农业问题突出，其中农民负担重是影响我国经济发展的一个重要因素。近年来“费改税”的举措很多，但是始终无法大幅度地减轻农民负担。我国对农业和工业分两套税制的传统做法显然不妥，有让人产生“亲疏贵贱”之嫌。因此，现阶段对涉农增值税进行改革，实行“城乡税制一体化”，能很好地减轻农民负担，成为促进农业生产发展的重要举措。
（二）市场经济的基本原则和税收的“中性”效应来看，现行涉农增值税已不符合现代经济发展的需要
1、从市场经济的基本原则来看，违背了市场经济效率与公平的的基本原则。税收制度是调节经济运行的杠杆之一，市场经济要求它为经济主体的发展创造公平竞争的环境。现行增值税虽然扩大了征税的范围，但仍属于非全面型增值税，农业仍然被排除在征收范围之外，重复征税和税负不公依然严重。在农业的相关行业中，面临不公平的竞争环境，承担了不公正的税负，对其投资的方向产生了非效率的干扰，偏离了效率与公平原则。
2、从税收的“中性”效应来看，现行涉农增值税制度违背了中性价值目标。所谓税收的中性，是指政府课税对纳税人的市场行为选择不发生影响，不给纳税人带来超出税款之外的负担，不干扰市场机制的正常运行。
现行增值税制度中，涉及农业方面，农业生产的产品或提供的服务虽然不用征收增值税，但是其为生产、服务需要外购货物或服务，根据税负转嫁理论这些生产者或服务提供者往往会成为外购货物或应税劳务的实际税负承担者。然而，由于其本身不是增值税的纳税主体，其进项税额无处抵扣，使他们的税负较之纳入课税范围的实际税负沉重得多。结果影响了民间投资的方向，导致许多农民由于税负沉重，资金不足而无法进行积极有效的投资和生产。
三、结论及政策建议
公平和效率是现代市场经济条件下税制设计的两大基本原则，合理的税收制度应该体现公平和效率的有机统一。统一城乡税制也必须以公平和效率原则为基本准则。考虑到我国目前农业产业的特殊性和农民的纳税能力，笔者以为，我国涉农增值税的设计还应坚持以下原则：
（一）轻税原则
农业是国民经济的基础，其战略意义重大，而农业劳动生产率低下，收益率也较低，与其他产业相比属于弱质产业；农民与城市居民相比，在接受教育、就业、社会保障等方面都存在较大差距，这导致农民竞争力弱，收入水平低，属弱势群体。在这种农业生产状况和农民收入水平没有得到根本性改善之前的一定时期内，涉农增值税的设计必须坚持轻税原则，即在相同收益下，农业的税收负担应轻于工商业，农民的税收负担应轻于城市居民。
（二）简便原则
涉农增值税纳税人量多、面广、分散，课税对象受自然条件限制也较大，同时，农村税收征管手段落后，征管工作量大，难度大。涉农增值税的设计应力求简便易行以降低税收征收成本和遵从成本。这方面，国外绝大多数国家通过对涉农税制设计的各种优惠政策使得农民以涉农增值税为代表的各种间接税基本不交，以所得税和财产税为代表的各种直接税经过七扣八折，所交寥寥的经验值得借鉴。
（三）允许涉农企业计算扣除科技性劳务支出的进项税额
为减轻涉农企业的增值税负担，鼓励企业发展生产，扩大规模，在科技性劳务项目未调整为增值税征税范围以前应允许其比照购买农产品的增值税处理规定，按科技性劳务的支出额和１３%的扣除率计算进项税额，从当期销项税额中抵扣。
（四）实行城乡税制一体化，对农业增值税纳税人实行同样的增值税率
一方面，对农民销售农产品按照１７%的增值税税率征收，但同时给予农民一定的政策倾斜和优惠，让农民可以按１７%的扣除率抵扣进项税额，在实际中帮助减轻农民税负；另一方面提高个人、个体工商户和销售农产品的个体工商户的增值税和营业税起征点，对农业生产规模大、商品化程度高的生产者提高农业增值税起征点，起征点规定为每次５０００元，凡是月销售额达不到5000元的涉农个体工商户，将一律免征增值税。我国众多小型涉农个体经营者，将从中获得较大的利润空间，并增加社会就业机会。
（作者简介：钮长生，男，1971年生，江苏宿迁人，会计学学士，会计师，经济师，现任江苏省宿迁市宿城区罗位乡乡长；吴健，女，1974年生，江苏宿迁人，现就职于江苏省宿迁高等专科学校）
关键字：涉农增值税；农民税负；税负转嫁；税制一体化
1993年颁布的《增值税暂行条例》是发展和改善我国农业的分水岭，增值税制度在鼓励农业生产发展上起到了一定的积极作用。但任何政策法规都有其时效性，伴随着农业这么多年的发展，特别是在与市场经济的融合过程中，增值税制度开始暴露出不适应农业发展的端倪。
一、涉农增值税政策的现状
（一）涉农增值税优惠主要集中在并不适宜用来实施优惠的增值税税种上
为支持农业生产发展，对最主要的农业生产资料免征增值税，国家出台此政策的初衷是使农民从事农业生产基本上不用负担增值税。而实际情况是，农业生产资料从厂家到农民手中至少要经过两级批发商和零售商，这样，即使农业生产资料在出厂环节价格合适，但由于民营、个体经营户在经营过程中具有极大灵活性，经过若干中间流通环节后价格也往往会被抬高。同时，处于中间流通环节的商家通常采用现金交易而且不开发票，导致税务机关对这部分经营风险小、赚钱多的商家征税难上加难，结果使国家原本希望对农资企业减免涉农增值税间接补贴农民的税收优惠实际上被中间流通商吞噬。
投入农业生产的物质——饲料、化肥、农药、农机、农膜的生产销售和进口按13%的税率征税，农民在购置这些生产资料时增值税无法抵扣，因而农业生产者事实上承担着大量的增值税税负。而随着农业有机构成比例的不断提高，农业生产资料所包含的增值税会越来越重。另外，由于农业生产者销售自产农产品免征增值税，导致下游农产品流通和加工企业无法正常获得进项抵扣，税负必然加重。为适应增值税规则，国家在制定政策时只好允许这些企业凭自己开具的农产品收购和加工企业自行填开进项发票进行抵扣。这种通过用农产品收购和加工企业自行开进项凭证以保证增值税链条的完整，同时又不增加农民和农产品加工企业负担的制度设计，给农产品增值税管理带来了巨大漏洞。此外，按照规范的增值税的要求，购进免税货物是不能予以抵扣的，这是增值税的一项重要原则，也是国际通行惯例。显然，收购免税农产品按扣除率抵扣增值税，有悖于此项原则。由于农村居民既是生产者，同时又是消费者，因而，他们无论购买生产资料，还是各种生活资料，都需要承担零售商在销售环节转嫁的流转税负担。不仅如此，由于农民购买的产品的需求弹性小，加之农民在市场竞争中又常常处于弱势地位，因此，农民购买商品所付的费用里，承担着不少的流转税税负。
（二）目前实行的涉农增值税优惠政策的对象过于笼统
多项涉农增值税优惠政策，散落于跟“三农”有关的多个方面，由于诸多原因，真正需要优惠的农民并没有享受到优惠。依据我国国情，农业生产者中90%以上的“小农”、“贫”农和“散农”，才是国家真正需要优惠的对象。他们收入最低，生活最困难，往往处于社会的最低层，因而也是国家涉农优惠政策初衷中应覆盖的主要对象。但由于税负本身有随市场供求、生产与消费者博弈而前后转嫁的特性，而农民、农业因其处于产业的基础地位，分散薄弱，在博弈中处于弱势，使一些涉农优惠好处没有落实到农民或农业生产上。
（三）现行的各项优惠政策大都是一种间接补贴，使得中间环节的税收收入损耗巨大
例如，通过对农资企业减免增值税来间接补贴农民的政策，由于市场供求关系决定价值的机制，使得对农资生产企业没有约束力，很难保证企业会通过降低农资产品的价格将税收实惠转让给农民。除此以外，由于近年因煤、电、油、气、矿石及运输等成本的持续上涨而引致的农业生产资料的价格持续上涨，致使相当一部分国家惠农政策被农资涨价所抵消。
二、改革现行涉农增值税政策的必要性
(一)从增值税改革的背景和农业的特殊地位进行分析，现行涉农增值税阻碍了农业生产的发展
1、从涉农增值税改革的背景看，涉农增值税制度的改革违背了改革实行者的“初衷”。1994年，为了适应社会主义市场经济发展的需要，我国进行了分税制改革，对涉农增值税作了重大改变。经过这次税制改革，涉农增值税税制逐步规范，逐步形成了既适合市场经济要求，又切合我国国情的征税办法。但由于这次改革的主要目的是为了扩大财政收入，抑制投资膨胀，这就必然导致经过一定时期的变化，原有的制度适应不了经济发展的需要，在不断的实践中逐渐暴露出它本身固有的缺陷和问题。
2、从农业的特殊地位来看，现行涉农增值税并没有减轻农民的税负
首先，农业为工业生产提供基础生产资料，农产品的增值额较大，本身应当归入增值税的课税范围，我国现行增值税将其排除在外的做法人为地切断了增值税基础部分的“链条”，表面上免税似乎减轻了农民负担，但实际上农民为购买农业生产资料负担的增值税款却因免税而无法获得抵扣，无形中增加了农民的税负。
其次，农业是一切社会和经济发展的基础，而其作为一个特种产业在市场经济中往往处于弱势地位。在我国，农业问题突出，其中农民负担重是影响我国经济发展的一个重要因素。近年来“费改税”的举措很多，但是始终无法大幅度地减轻农民负担。我国对农业和工业分两套税制的传统做法显然不妥，有让人产生“亲疏贵贱”之嫌。因此，现阶段对涉农增值税进行改革，实行“城乡税制一体化”，能很好地减轻农民负担，成为促进农业生产发展的重要举措。
（二）市场经济的基本原则和税收的“中性”效应来看，现行涉农增值税已不符合现代经济发展的需要
1、从市场经济的基本原则来看，违背了市场经济效率与公平的的基本原则。税收制度是调节经济运行的杠杆之一，市场经济要求它为经济主体的发展创造公平竞争的环境。现行增值税虽然扩大了征税的范围，但仍属于非全面型增值税，农业仍然被排除在征收范围之外，重复征税和税负不公依然严重。在农业的相关行业中，面临不公平的竞争环境，承担了不公正的税负，对其投资的方向产生了非效率的干扰，偏离了效率与公平原则。
2、从税收的“中性”效应来看，现行涉农增值税制度违背了中性价值目标。所谓税收的中性，是指政府课税对纳税人的市场行为选择不发生影响，不给纳税人带来超出税款之外的负担，不干扰市场机制的正常运行。
现行增值税制度中，涉及农业方面，农业生产的产品或提供的服务虽然不用征收增值税，但是其为生产、服务需要外购货物或服务，根据税负转嫁理论这些生产者或服务提供者往往会成为外购货物或应税劳务的实际税负承担者。然而，由于其本身不是增值税的纳税主体，其进项税额无处抵扣，使他们的税负较之纳入课税范围的实际税负沉重得多。结果影响了民间投资的方向，导致许多农民由于税负沉重，资金不足而无法进行积极有效的投资和生产。
三、结论及政策建议
公平和效率是现代市场经济条件下税制设计的两大基本原则，合理的税收制度应该体现公平和效率的有机统一。统一城乡税制也必须以公平和效率原则为基本准则。考虑到我国目前农业产业的特殊性和农民的纳税能力，笔者以为，我国涉农增值税的设计还应坚持以下原则：
（一）轻税原则
农业是国民经济的基础，其战略意义重大，而农业劳动生产率低下，收益率也较低，与其他产业相比属于弱质产业；农民与城市居民相比，在接受教育、就业、社会保障等方面都存在较大差距，这导致农民竞争力弱，收入水平低，属弱势群体。在这种农业生产状况和农民收入水平没有得到根本性改善之前的一定时期内，涉农增值税的设计必须坚持轻税原则，即在相同收益下，农业的税收负担应轻于工商业，农民的税收负担应轻于城市居民。
（二）简便原则
涉农增值税纳税人量多、面广、分散，课税对象受自然条件限制也较大，同时，农村税收征管手段落后，征管工作量大，难度大。涉农增值税的设计应力求简便易行以降低税收征收成本和遵从成本。这方面，国外绝大多数国家通过对涉农税制设计的各种优惠政策使得农民以涉农增值税为代表的各种间接税基本不交，以所得税和财产税为代表的各种直接税经过七扣八折，所交寥寥的经验值得借鉴。
（三）允许涉农企业计算扣除科技性劳务支出的进项税额
为减轻涉农企业的增值税负担，鼓励企业发展生产，扩大规模，在科技性劳务项目未调整为增值税征税范围以前应允许其比照购买农产品的增值税处理规定，按科技性劳务的支出额和１３%的扣除率计算进项税额，从当期销项税额中抵扣。
（四）实行城乡税制一体化，对农业增值税纳税人实行同样的增值税率
一方面，对农民销售农产品按照１７%的增值税税率征收，但同时给予农民一定的政策倾斜和优惠，让农民可以按１７%的扣除率抵扣进项税额，在实际中帮助减轻农民税负；另一方面提高个人、个体工商户和销售农产品的个体工商户的增值税和营业税起征点，对农业生产规模大、商品化程度高的生产者提高农业增值税起征点，起征点规定为每次５０００元，凡是月销售额达不到5000元的涉农个体工商户，将一律免征增值税。我国众多小型涉农个体经营者，将从中获得较大的利润空间，并增加社会就业机会。
（作者简介：钮长生，男，1971年生，江苏宿迁人，会计学学士，会计师，经济师，现任江苏省宿迁市宿城区罗位乡乡长；吴健，女，1974年生，江苏宿迁人，现就职于江苏省宿迁高等专科学校）