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两权分离产生了委托代理关系，进而出现了信息不对称，损害了投资者的利益。为此，注册会计师行业便产生了。但是，注册会计师和平常人一样，是个追求自身利益或效用最大化的人，容易产生道德风险和逆向选择，从而增加了市场的交易成本。在制度经济学的分析框架下，注册会计师监管体系是一种制度安排，是整个社会制度的一个组成部分，它是用来约束注册会计师(会计师事务所)在谋求财富或个人(本所)的效用最大化中个人(事务所)行为而制订的一组规章、依循程序和伦理道德行为准则。本文先比较分析了三种行业监管模式，针对我国目前的情况，提出了一些设想。
注册会计师行业监管模式
比较及简要评价
至目前为此，注册会计师行业监管模式共有三种，即自我监制模式、政府监制模式和独立监制模式。下面将这三种模式的特征予以简要比较：
1、所信奉的理念不同。自我监制是在市场自由主义理念主导下职业服务市场公平竞争的自然结果，为此，任何注册会计师职业服务市场均不存在人为强制性的细分，更不会存在政府对这些市场的行政细分。只有各会计师事务所通过公平竞争所形成的市场的自然细分状态，政府只在确认注册会计师的法定地位等宏观层面进行了控制，并且没有给予特许会计师或注册会计师以执业特许权。其他非特许会计师或非注册会计师的会计专业人士等可以与之在注册会计师职业服务市场上展开公平竞争，这将更有利于注册会计师职业服务市场的健康发展。
政府监制是在政府干预主义主导下所形成的职业服务市场的结果。由于政府的行政干预，使市场存在行政细分和人为强制性的细分，政府在微观层面上的事务实施控制，颁布详尽的法律、法规，并对CPA的执行资格、执行范围、执行技术规则、职业道德准则以及执业质量的监督与处罚等进行规范。由于各部门又有着各自的切身利益，易于发生行政腐败，会造成注册会计师职业服务质量低劣，管制下的市场无序，不利于其健康发展。
2、独立性程度不同。独立管制模式在形式上的独立性与保护公众利益方面要优于自我管制与政府管制模式，管制机构基本上做到地位独立，有助于保护公众利益。自我管制缺乏形式上的独立，即注册会计师们自己管理自己，自己给自己制订规则，自己监督自己遵守规则。无充分的外部监督，这使得自我管制方式下“保护公众利益”的宣讲显得多么苍白无力，若实质上的独立也未能保持的话，则保护公众利益更无从落到实处。政府管制的独立性要比自我管制强些，它毕竟处于被管制行业的外部。社会公众一般认为政府超然独立，是社会公众利益的当然代表，但实际上，政府也是一利益主体，在提供产品或服务时也是从自身的角度计算成本与效益的，而不是超然独立，天然地从公众利益角度来考虑问题的。
3、反应灵活性程度不同。自我管制具有最大的灵活性和适应性，能较好发挥注册会计师职业组织的专业知识优势迅速发现和解决行业发展中存在的问题，即能及时和有效率地针对经济环境变化对注册会计师行业的要求做出反应。政府管制则缺乏这种灵活性和适应性，往往滞后于注册会计师职业服务市场的发展，不能迅速发现和解决职业服务市场中存在的问题，而且无法在法律未曾授权的注册会计师职业服务领域实施，往往难以涵盖注册会计师服务市场的全部，所以，管制效率一般要低于自我管制。
除了上面主要特征的差异外，还有其它特点的差异，如权威性和约束力、职业组织的官僚化、竞争强势等等，我们在此也就不列出所有的比较分析。可以看出，仅从逻辑上选择，独立监管模式无疑是最优的，但理论逻辑上最优的机制也是由有限理性的人来执行。事实上，各种的监管模式的选择具有很强的“环境依赖性”，取决于各国的历史、市场经济理念与具体社会经济环境。从实践上看，只有将政府与市场的力量有机地配合起来，将自我管制与政府管制力量等有机地配合起来，才能更好地推进注册会计师行业的管理。而独立监制模式就是这种融合的一种代表。
对我国注册会计师行业
监管模式的设想
1、首先应明确：完全的自律型模式在我国并不适用。根据制度经济学的委托——代理理论，我们可以假定政府和社会公众为委托人，注册会计师职业界为代理人，如果委托人信任代理人，代理人将获得自律权，代理人得到自律权就能提高自己的收益或效用(如提高职业界的声誉和地位等)，如果委托人不信任代理人，代理人将失去自律权，降低收益或效用，同时我们考虑这样的委托人触发机制(triggerStrategy)：政府和社会公众首先选择信任审计职业界，将自律权交给职业界，如果职业界能够保持独立客观公正地发表审计意见，自律权仍然属于审计职业界，如果审计职业界违反独立性原则，政府和社会公众将不再相信审计职业界的自律能力，将收回自律权，而由政府出面强制制度实施。而要使这样的一个机制生效，就必须保证：(1)博弈必须是重复的；(2)当事人有足够的耐心；(3)当事人的不诚实行为能够及时观察到；(4)当事人有足够的积极性和可能性对对方的不诚实行为进行惩罚。在我们的分析框架中，前两个条件都满足，审计职业界与政府和社会公众之间的合作或博弈是长期进行的。但另两个条件却要依赖于变量。由于在注册会计师服务市场中供求双方存在着严重的信息不对称，所以一般不能及时地发现注册会计师行业存在的偏离独立性事实；而在我国，由于制度不完善，惩罚力度不严，所以也无法满足第四个条件。从以上的分析中，我们可以得出：这种完全的自律型模式的制度安排在我国并不适用
2、切实理清政府与行业协会的关系。在新制度经济学看来，“政府干预”远小于古典经济学的“市场失灵论”下的范畴，而且政府的地位和“政府干预”的性质和内容与“市场失灵论”明显不同。他们认为，政府与市场的界限划分仍然需要遵循成本与收益比的经济原则。在这个原则下，政府和私人部门面临同样的环境，在效用最大化的支配下，平等互利“各司其职”。制度是秩序的源泉，而降低交易成本是制度的生命。政府作为市场组织和监管者，其任务就是制订各种“游戏规则”促进交易成本的降低，使本来由于交易成本过高而不能通过成交的交易得以成交。实际的交易成本大小决定着产权界定程度(市场化程度)、政府与市场的边界、以及政府的效率。在市场经济中，“市场失灵”和“政府失灵”同时并存着，为此，我们主张在市场这只“看不见手”和政府这只“看得见的手”之间引入“第三只手”：行业协会。这样，在市场和政府的关系上就出现了三个层面，而行业协会的实质便在于在较小规模上对政府的替代。我国应采用行业管理职责交给行业协会行使，政府对行业进行皿督和指导的模式。在这一模 式中，行业利益毫无疑问能够得到保障，关键足保护投资者和公众的利益，这就需要政府的监督职责能够得到有效行使，行业协会的行为能够得到有效的约束和规范。
3、创新机制，解决政府部门多头监管问题。目前，我国的注册会计师行业监管存在着太多的政府管制，且杂乱无章。财政部、市计署、证监会和中注协等管制机构同时并存，且权责不明，往往多头、重复管制，造成管制效率极差。因此，中国目前的问题不是没有独立的监管机构，而是应将众多的监管机构统一成一个采用同一监管标准进行监管的机构。财政部应和有关机构进行协调，在查处相关违规事项时，设定一套规则，通用一套处置程序。比如，相关机构在发现注册会计师或事务所存在违法违规行为时应移交给省级以上注册会计师协会，由省级以上注册会计师协会对违法违规师、所提出处罚意见，最终由财政部门按规定的程序做出行政处罚决定。对于触犯刑法应承担刑事责任、违反民法应承担民事责任的事务所和注册会计师，应移交司法机关，依法追究其相应的责任。
4、完善注册会计师民事法律惩罚机制的安排。一项民事法律惩罚机制的威慑取决于注册会计师不当行为被发现的概率、发现之后被处罚的概率以及处罚力度的联合乘积，是这三者共同作用的结果。被发现的概率与有权对注册会计师不当行为提起诉讼的人群范围之间相关，而被处罚的概率则由诉讼程度安排决定，例如举证责任安排、集团诉讼的方式等。如何在这三者之间做好协调安排呢?综观历史，所有有效的制度都体现了成本效率相匹配的原则，也就是说，以较低的社会成本实现较高的社会效益。我们可以借鉴美国分《证券法》和《证券交易法》进行制度安排的方式，在加大惩罚力度(第三因素)的基础上，对证券发行上市加大不当行为被处罚的概率(加大第二因素)，缩小有权提起诉讼的人群(缩小第一因素)；对证券交易则赋予更多的人群享有权利(扩大第一因素)，而适当增加原告举证的责任，也就是说减少不当行为被处罚的概率(减少第二因素)。
5、长期努力才可借鉴的措施——成立独立的会计监察委员会。我们可以借鉴美国的做法，在有关政府部门成立独立的会计监察委员会以确保政府对行业监督的权威性，并将审计业务直接置于公众监督之下，强化注册会计师对公众的责任意识。我们是否也可以考虑让投资者以某种形式参与对注册会计师的评价，以便在投资者利益与注册会计师利益之间建立更为直接的联系。该委员会可以从四方面对行业和行业协会的工作进行监督：第一，主持或参与制定有关行业重要的法律法规；第二，派人参加协会理事会，代表政府参与行业的重大决策；第三，规定有关行业的重大事项须由行业协会报其备案；第四，规定行业协会定期向其报告工作。但是，要成立这样一个独立的会计监察委员会，需要长期的过程，因为还存在一些困难：(1)这涉及到政府部门间权力分配这一敏感的问题；(2)在中国如何发挥民间自律组织的作用一直有争议；(3)委员会的职权是政府赋予的，工作人员却按市场价格付酬，这在中国恐很难实现。
(作者单位：福州大学管理学院)
注册会计师行业监管模式
比较及简要评价
至目前为此，注册会计师行业监管模式共有三种，即自我监制模式、政府监制模式和独立监制模式。下面将这三种模式的特征予以简要比较：
1、所信奉的理念不同。自我监制是在市场自由主义理念主导下职业服务市场公平竞争的自然结果，为此，任何注册会计师职业服务市场均不存在人为强制性的细分，更不会存在政府对这些市场的行政细分。只有各会计师事务所通过公平竞争所形成的市场的自然细分状态，政府只在确认注册会计师的法定地位等宏观层面进行了控制，并且没有给予特许会计师或注册会计师以执业特许权。其他非特许会计师或非注册会计师的会计专业人士等可以与之在注册会计师职业服务市场上展开公平竞争，这将更有利于注册会计师职业服务市场的健康发展。
政府监制是在政府干预主义主导下所形成的职业服务市场的结果。由于政府的行政干预，使市场存在行政细分和人为强制性的细分，政府在微观层面上的事务实施控制，颁布详尽的法律、法规，并对CPA的执行资格、执行范围、执行技术规则、职业道德准则以及执业质量的监督与处罚等进行规范。由于各部门又有着各自的切身利益，易于发生行政腐败，会造成注册会计师职业服务质量低劣，管制下的市场无序，不利于其健康发展。
2、独立性程度不同。独立管制模式在形式上的独立性与保护公众利益方面要优于自我管制与政府管制模式，管制机构基本上做到地位独立，有助于保护公众利益。自我管制缺乏形式上的独立，即注册会计师们自己管理自己，自己给自己制订规则，自己监督自己遵守规则。无充分的外部监督，这使得自我管制方式下“保护公众利益”的宣讲显得多么苍白无力，若实质上的独立也未能保持的话，则保护公众利益更无从落到实处。政府管制的独立性要比自我管制强些，它毕竟处于被管制行业的外部。社会公众一般认为政府超然独立，是社会公众利益的当然代表，但实际上，政府也是一利益主体，在提供产品或服务时也是从自身的角度计算成本与效益的，而不是超然独立，天然地从公众利益角度来考虑问题的。
3、反应灵活性程度不同。自我管制具有最大的灵活性和适应性，能较好发挥注册会计师职业组织的专业知识优势迅速发现和解决行业发展中存在的问题，即能及时和有效率地针对经济环境变化对注册会计师行业的要求做出反应。政府管制则缺乏这种灵活性和适应性，往往滞后于注册会计师职业服务市场的发展，不能迅速发现和解决职业服务市场中存在的问题，而且无法在法律未曾授权的注册会计师职业服务领域实施，往往难以涵盖注册会计师服务市场的全部，所以，管制效率一般要低于自我管制。
除了上面主要特征的差异外，还有其它特点的差异，如权威性和约束力、职业组织的官僚化、竞争强势等等，我们在此也就不列出所有的比较分析。可以看出，仅从逻辑上选择，独立监管模式无疑是最优的，但理论逻辑上最优的机制也是由有限理性的人来执行。事实上，各种的监管模式的选择具有很强的“环境依赖性”，取决于各国的历史、市场经济理念与具体社会经济环境。从实践上看，只有将政府与市场的力量有机地配合起来，将自我管制与政府管制力量等有机地配合起来，才能更好地推进注册会计师行业的管理。而独立监制模式就是这种融合的一种代表。
对我国注册会计师行业
监管模式的设想
1、首先应明确：完全的自律型模式在我国并不适用。根据制度经济学的委托——代理理论，我们可以假定政府和社会公众为委托人，注册会计师职业界为代理人，如果委托人信任代理人，代理人将获得自律权，代理人得到自律权就能提高自己的收益或效用(如提高职业界的声誉和地位等)，如果委托人不信任代理人，代理人将失去自律权，降低收益或效用，同时我们考虑这样的委托人触发机制(triggerStrategy)：政府和社会公众首先选择信任审计职业界，将自律权交给职业界，如果职业界能够保持独立客观公正地发表审计意见，自律权仍然属于审计职业界，如果审计职业界违反独立性原则，政府和社会公众将不再相信审计职业界的自律能力，将收回自律权，而由政府出面强制制度实施。而要使这样的一个机制生效，就必须保证：(1)博弈必须是重复的；(2)当事人有足够的耐心；(3)当事人的不诚实行为能够及时观察到；(4)当事人有足够的积极性和可能性对对方的不诚实行为进行惩罚。在我们的分析框架中，前两个条件都满足，审计职业界与政府和社会公众之间的合作或博弈是长期进行的。但另两个条件却要依赖于变量。由于在注册会计师服务市场中供求双方存在着严重的信息不对称，所以一般不能及时地发现注册会计师行业存在的偏离独立性事实；而在我国，由于制度不完善，惩罚力度不严，所以也无法满足第四个条件。从以上的分析中，我们可以得出：这种完全的自律型模式的制度安排在我国并不适用
2、切实理清政府与行业协会的关系。在新制度经济学看来，“政府干预”远小于古典经济学的“市场失灵论”下的范畴，而且政府的地位和“政府干预”的性质和内容与“市场失灵论”明显不同。他们认为，政府与市场的界限划分仍然需要遵循成本与收益比的经济原则。在这个原则下，政府和私人部门面临同样的环境，在效用最大化的支配下，平等互利“各司其职”。制度是秩序的源泉，而降低交易成本是制度的生命。政府作为市场组织和监管者，其任务就是制订各种“游戏规则”促进交易成本的降低，使本来由于交易成本过高而不能通过成交的交易得以成交。实际的交易成本大小决定着产权界定程度(市场化程度)、政府与市场的边界、以及政府的效率。在市场经济中，“市场失灵”和“政府失灵”同时并存着，为此，我们主张在市场这只“看不见手”和政府这只“看得见的手”之间引入“第三只手”：行业协会。这样，在市场和政府的关系上就出现了三个层面，而行业协会的实质便在于在较小规模上对政府的替代。我国应采用行业管理职责交给行业协会行使，政府对行业进行皿督和指导的模式。在这一模 式中，行业利益毫无疑问能够得到保障，关键足保护投资者和公众的利益，这就需要政府的监督职责能够得到有效行使，行业协会的行为能够得到有效的约束和规范。
3、创新机制，解决政府部门多头监管问题。目前，我国的注册会计师行业监管存在着太多的政府管制，且杂乱无章。财政部、市计署、证监会和中注协等管制机构同时并存，且权责不明，往往多头、重复管制，造成管制效率极差。因此，中国目前的问题不是没有独立的监管机构，而是应将众多的监管机构统一成一个采用同一监管标准进行监管的机构。财政部应和有关机构进行协调，在查处相关违规事项时，设定一套规则，通用一套处置程序。比如，相关机构在发现注册会计师或事务所存在违法违规行为时应移交给省级以上注册会计师协会，由省级以上注册会计师协会对违法违规师、所提出处罚意见，最终由财政部门按规定的程序做出行政处罚决定。对于触犯刑法应承担刑事责任、违反民法应承担民事责任的事务所和注册会计师，应移交司法机关，依法追究其相应的责任。
4、完善注册会计师民事法律惩罚机制的安排。一项民事法律惩罚机制的威慑取决于注册会计师不当行为被发现的概率、发现之后被处罚的概率以及处罚力度的联合乘积，是这三者共同作用的结果。被发现的概率与有权对注册会计师不当行为提起诉讼的人群范围之间相关，而被处罚的概率则由诉讼程度安排决定，例如举证责任安排、集团诉讼的方式等。如何在这三者之间做好协调安排呢?综观历史，所有有效的制度都体现了成本效率相匹配的原则，也就是说，以较低的社会成本实现较高的社会效益。我们可以借鉴美国分《证券法》和《证券交易法》进行制度安排的方式，在加大惩罚力度(第三因素)的基础上，对证券发行上市加大不当行为被处罚的概率(加大第二因素)，缩小有权提起诉讼的人群(缩小第一因素)；对证券交易则赋予更多的人群享有权利(扩大第一因素)，而适当增加原告举证的责任，也就是说减少不当行为被处罚的概率(减少第二因素)。
5、长期努力才可借鉴的措施——成立独立的会计监察委员会。我们可以借鉴美国的做法，在有关政府部门成立独立的会计监察委员会以确保政府对行业监督的权威性，并将审计业务直接置于公众监督之下，强化注册会计师对公众的责任意识。我们是否也可以考虑让投资者以某种形式参与对注册会计师的评价，以便在投资者利益与注册会计师利益之间建立更为直接的联系。该委员会可以从四方面对行业和行业协会的工作进行监督：第一，主持或参与制定有关行业重要的法律法规；第二，派人参加协会理事会，代表政府参与行业的重大决策；第三，规定有关行业的重大事项须由行业协会报其备案；第四，规定行业协会定期向其报告工作。但是，要成立这样一个独立的会计监察委员会，需要长期的过程，因为还存在一些困难：(1)这涉及到政府部门间权力分配这一敏感的问题；(2)在中国如何发挥民间自律组织的作用一直有争议；(3)委员会的职权是政府赋予的，工作人员却按市场价格付酬，这在中国恐很难实现。
(作者单位：福州大学管理学院)