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摘 要 我国增值税自1984年开征以来，经历了1994年的价内税改价外税改革、 2004至2009年转型改革以及2012年至今的“营改增”改革，得到了不断完善，对经济健康发展发挥了重要推动作用，但其依然存在不足之处。本文在分析我国增值税制度现存问题的基础上，提出了适时推进增值税立法、优化税率、进一步完善进项税抵扣及增值税纳税人制度、提高征管效能的具体建议。
关键词 增值税 营改增 税率
作者简介：常彤彤，西北政法大学经济法学院研究生。
中图分类号：D922.2 文献标识码：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2017.06.180
作为我国目前深化财税体制改革的重头戏，营业税改征增值税（以下简称“营改增”）是我国实现增值税收制度优化的重要标志，是完成结构性减税的关键环节，也是最终构建全面、成熟税收体系的第一要务。财政部和国家税务总局曾在2011年11月16日联合颁布《营业税改征增值税试点方案》，方案中明确指出“试点地区先在交通运输业、部分现代服务业等生产性服务业开展试点，逐步推广至其他行业。条件成熟时，可选择部分行业在全国范围内进行全行业试点”。2012年初率先在上海对其信息技术服务和交通运输业等六大现代化服务业进行“营改增”试点工作；随后，在北京市、天津市、福建省、安徽省、江苏省、浙江省、广东省、湖北省等8省市拓展试点范围。经过四年不断的努力2016年5月1日，“营改增”制度在全国范围内全面铺开，试点行业不断扩大，将房地产业、建筑业、生活服务业和金融业一体纳入试点范畴，基本实现了增值税的全面覆盖。
一、问题的提出
2012年“营改增”试点以来，其运行态势基本良好，同时作为结构性减税的主要内容之一，“营改增”试点自始就肩负着减轻纳税人税收负担的使命。在实际中，“营改增”也的的确确为减税目标贡献了力量，进一步促进了服务业的更新和发展，助推经济结构性优化和增长，社会效益明显、改革成绩斐然。但我国增值税制度仍存在需要改进的空间，其中以法律效力低、税率档次过多、进项税抵扣不足和纳税人制度不完备为主要表现。
二、现行增值税制度存在的问题
（一）法律效力层级较低
目前，我国关于增值税的最高层级的法律文件是由国务院在2008年颁布、修订的《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称“《增值税暂行条例》”），除此之外，还有财政部、国家税务总局颁布的各种规章及规范性文件，均属于行政立法，远未达到法律效力层级。故而，作为行政法规的《增值税暂行条例》相较于法律，缺乏一定的权威性、稳定性和规范性，执行难度大，受到阻碍多。同时，也存在一些行政规范不符合法定征税原则，强行弱化税制，为偷漏税款行为提供了法外空间，同时也给税务机关依法收缴税款徒增难度。总的来说，税收领域的法律条文体系过于庞杂，变化过于频繁，即便是全部熟练掌握的专业税务执法人员也屈指可数。 更何况是对于普通纳税人而言，其难度更是可以想象的。因而，提高增值税的立法水平势在必行。
（二）税率复杂、档次多
根据《增值税暂行条例》以及“营改增”的相关规定，我国目前的增值税税率包括17%、13%、11%、6%和零税率五个档次，同时还兼具3%、5%两档征收率。通常世界各国会在设置标准税率的基础上，设置一档低税率来满足、照顾农业及其他生活服务行业。对比国际实践，我国增值税税率复杂、档次过多。
针对不同的服务和商品适用不同的税率是我国增值税税率档次过多的重要原因，这直接加剧了税收征管的难度，同时，也会带来税务风险，最直接反映于混合销售。根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税 [2016]36号）关于混合销售的规定，建筑业EPC（工程总承包）中涉及的相关的销售设备、及设计等服务均需按照11%的税率进行征收，往往导致合同双方的争议，且很可能涉及分拆合同的法律风险。因此，无论从国际趋势还是国内的实况来看，均需进一步简化我国增值税税率。
（三）进项税抵扣问题突出
进项税抵扣问题是全面推进“营改增”面临的另一大挑战，关系着“营改增”的最终效果：若抵扣幅度过大，会影响到我国的税收收入；若抵扣幅度过小，则导致纳税人的负担加重。
抵扣项基本都是企业的各项成本。例如，建筑业的一大成本就是人工成本，但根据我国建筑业用工市场的实际情况，建筑工人基本由农民工和临时工组成，不规范的劳务合同甚至未订立劳动合同的情况时有发生，纵然能够抵扣但也难以确定金额，人工成本的抵扣存在巨大的困难，这导致了“营改增”制度对于建筑业的成本造成一定冲击。由此可见，减税降幅是“营改增”的旨归，但不可避免的会存在部分企业税负出现了不减反增的状况，其中的主要原因便是抵扣不足。如何拿捏好抵扣的尺度，平衡好税收与纳税人利益，对我国进一步完善增值稅制度具有很大挑战性。
（四）纳税人制度不完备
增值税起征点制度的设计是为了降低征管成本，提高征管效率，以最低的征管成本获得最大的税收收入。在我国，月销售额达到2万元即可成为增值税纳税人，虽《营业税改征增值税试点实施办法》规定，2017年12月31日前，对月销售额2万元（含本数）至3万元的增值税小规模纳税人，免征增值税。但我国现行增值税制度规定的起征点仍然较低，使得中小企业的税收负担过重。在起征点之上， 根据纳税人的实际销售额及会计健全程度，增值税纳税人被划分为一般纳税人和小规模纳税人。然而小规模纳税人无法开具具有抵扣功能的增值税专用发票，进而无法抵扣之前环节已纳的税款、以实现避免重复征税。因此，小规模纳税虽是名义上的增值税纳税人，但是实际上并没有享受到一般纳税人的好处。
三、完善增值税制度的建议
（一）推进增值税立法
目前，我国增值税立法仍掌握在行政机关的手中，立法层级不够。因此，首先要提高增值税立法级次，由代表全国人民的人民代表大会来进行制定和颁布，这也是税收法定主义的基本要求。若要使其具有稳定的法律效力，就必须将增值税制度上升到法律层级，这样就可以实现对纳税人的税收有相对明确的预测，也可以使得纳税人对于其应缴增值税税额有着更为准确的预判。因而，收回全国人民代表大会授予国务院的税收立法权势在必行，这也符合《宪法》和《立法法》对我国财政税收法律制度的规定。当然，全面“营改增”推行以来不足一年，在制度设计、政策安排、征管方式等方面还处于不断调整的过程，需要进一步的磨合、加以完善。现在来看，增值税难以在短期内成熟定型，确立具有稳定性法律制度的条件尚不完备。综上，目前应当结合实践中所总结出的经验和规律、为增值税立法创造积极的条件，在各方面条件趋于成熟稳定时，适时出台《增值税法》。
关键词 增值税 营改增 税率
作者简介：常彤彤，西北政法大学经济法学院研究生。
中图分类号：D922.2 文献标识码：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2017.06.180
作为我国目前深化财税体制改革的重头戏，营业税改征增值税（以下简称“营改增”）是我国实现增值税收制度优化的重要标志，是完成结构性减税的关键环节，也是最终构建全面、成熟税收体系的第一要务。财政部和国家税务总局曾在2011年11月16日联合颁布《营业税改征增值税试点方案》，方案中明确指出“试点地区先在交通运输业、部分现代服务业等生产性服务业开展试点，逐步推广至其他行业。条件成熟时，可选择部分行业在全国范围内进行全行业试点”。2012年初率先在上海对其信息技术服务和交通运输业等六大现代化服务业进行“营改增”试点工作；随后，在北京市、天津市、福建省、安徽省、江苏省、浙江省、广东省、湖北省等8省市拓展试点范围。经过四年不断的努力2016年5月1日，“营改增”制度在全国范围内全面铺开，试点行业不断扩大，将房地产业、建筑业、生活服务业和金融业一体纳入试点范畴，基本实现了增值税的全面覆盖。
一、问题的提出
2012年“营改增”试点以来，其运行态势基本良好，同时作为结构性减税的主要内容之一，“营改增”试点自始就肩负着减轻纳税人税收负担的使命。在实际中，“营改增”也的的确确为减税目标贡献了力量，进一步促进了服务业的更新和发展，助推经济结构性优化和增长，社会效益明显、改革成绩斐然。但我国增值税制度仍存在需要改进的空间，其中以法律效力低、税率档次过多、进项税抵扣不足和纳税人制度不完备为主要表现。
二、现行增值税制度存在的问题
（一）法律效力层级较低
目前，我国关于增值税的最高层级的法律文件是由国务院在2008年颁布、修订的《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称“《增值税暂行条例》”），除此之外，还有财政部、国家税务总局颁布的各种规章及规范性文件，均属于行政立法，远未达到法律效力层级。故而，作为行政法规的《增值税暂行条例》相较于法律，缺乏一定的权威性、稳定性和规范性，执行难度大，受到阻碍多。同时，也存在一些行政规范不符合法定征税原则，强行弱化税制，为偷漏税款行为提供了法外空间，同时也给税务机关依法收缴税款徒增难度。总的来说，税收领域的法律条文体系过于庞杂，变化过于频繁，即便是全部熟练掌握的专业税务执法人员也屈指可数。 更何况是对于普通纳税人而言，其难度更是可以想象的。因而，提高增值税的立法水平势在必行。
（二）税率复杂、档次多
根据《增值税暂行条例》以及“营改增”的相关规定，我国目前的增值税税率包括17%、13%、11%、6%和零税率五个档次，同时还兼具3%、5%两档征收率。通常世界各国会在设置标准税率的基础上，设置一档低税率来满足、照顾农业及其他生活服务行业。对比国际实践，我国增值税税率复杂、档次过多。
针对不同的服务和商品适用不同的税率是我国增值税税率档次过多的重要原因，这直接加剧了税收征管的难度，同时，也会带来税务风险，最直接反映于混合销售。根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税 [2016]36号）关于混合销售的规定，建筑业EPC（工程总承包）中涉及的相关的销售设备、及设计等服务均需按照11%的税率进行征收，往往导致合同双方的争议，且很可能涉及分拆合同的法律风险。因此，无论从国际趋势还是国内的实况来看，均需进一步简化我国增值税税率。
（三）进项税抵扣问题突出
进项税抵扣问题是全面推进“营改增”面临的另一大挑战，关系着“营改增”的最终效果：若抵扣幅度过大，会影响到我国的税收收入；若抵扣幅度过小，则导致纳税人的负担加重。
抵扣项基本都是企业的各项成本。例如，建筑业的一大成本就是人工成本，但根据我国建筑业用工市场的实际情况，建筑工人基本由农民工和临时工组成，不规范的劳务合同甚至未订立劳动合同的情况时有发生，纵然能够抵扣但也难以确定金额，人工成本的抵扣存在巨大的困难，这导致了“营改增”制度对于建筑业的成本造成一定冲击。由此可见，减税降幅是“营改增”的旨归，但不可避免的会存在部分企业税负出现了不减反增的状况，其中的主要原因便是抵扣不足。如何拿捏好抵扣的尺度，平衡好税收与纳税人利益，对我国进一步完善增值稅制度具有很大挑战性。
（四）纳税人制度不完备
增值税起征点制度的设计是为了降低征管成本，提高征管效率，以最低的征管成本获得最大的税收收入。在我国，月销售额达到2万元即可成为增值税纳税人，虽《营业税改征增值税试点实施办法》规定，2017年12月31日前，对月销售额2万元（含本数）至3万元的增值税小规模纳税人，免征增值税。但我国现行增值税制度规定的起征点仍然较低，使得中小企业的税收负担过重。在起征点之上， 根据纳税人的实际销售额及会计健全程度，增值税纳税人被划分为一般纳税人和小规模纳税人。然而小规模纳税人无法开具具有抵扣功能的增值税专用发票，进而无法抵扣之前环节已纳的税款、以实现避免重复征税。因此，小规模纳税虽是名义上的增值税纳税人，但是实际上并没有享受到一般纳税人的好处。
三、完善增值税制度的建议
（一）推进增值税立法
目前，我国增值税立法仍掌握在行政机关的手中，立法层级不够。因此，首先要提高增值税立法级次，由代表全国人民的人民代表大会来进行制定和颁布，这也是税收法定主义的基本要求。若要使其具有稳定的法律效力，就必须将增值税制度上升到法律层级，这样就可以实现对纳税人的税收有相对明确的预测，也可以使得纳税人对于其应缴增值税税额有着更为准确的预判。因而，收回全国人民代表大会授予国务院的税收立法权势在必行，这也符合《宪法》和《立法法》对我国财政税收法律制度的规定。当然，全面“营改增”推行以来不足一年，在制度设计、政策安排、征管方式等方面还处于不断调整的过程，需要进一步的磨合、加以完善。现在来看，增值税难以在短期内成熟定型，确立具有稳定性法律制度的条件尚不完备。综上，目前应当结合实践中所总结出的经验和规律、为增值税立法创造积极的条件，在各方面条件趋于成熟稳定时，适时出台《增值税法》。