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为加强企业产品成本核算工作，保证产品成本信息真实、完整、促进企业和经济社会的可持续发展，财政部于2013年8月16日发布财会[2013]17号《企业产品成本核算制度（试行）》（以下简称本制度），自2014年1月1日起在除金融保险以外的大中型企业范围内实行，鼓励其他企业执行，该制度出台和实施。另外，还规定小企业参照本制度执行，执行本制度的企业不再执行《国营工业企业成本核算办法》。这就为小型建筑企业产品成本核算提供了依据。《小企业会计准则》对小型建筑企业的定位如下：营业收入80000万元以下或资产总额80000万元以下的为中小微型企业。其中，营业收入6000万元以上，且资产总额5000万元及以上的为中型企业；营业收入300万元及以上，且资产总额300万元及以上的为小型企业；营业收入300万元以下或资产总额300万元以下的为微型企业。
一、小型建筑企业产品成本的特点
本制度所称的产品，是指企业在生产经营活动中持有以备出售的产成品、商品、提供的劳务或服务。本制度所称的产品成本，是指企业在生产产品过程中所发生的材料费用、职工薪酬等，以及不能直接计入而按一定标准分配计入的各种间接费用。产品成本不仅包括直接参与产品生产过程的支出，同时还包括各种间接费用，延展的内涵是销售费用、管理费用、财务费用、资产减值损失和公允价值变动损失都属于期间费用，不能计入产品成本。
本制度对成本项目的规定结合建筑企业行业的特点，可以确定建筑企业的成本项目包括直接人工、直接材料、机械使用费、其他直接费用和间接费用等，如果建筑企业将部分工程分包的，还可以设置分包成本项目。直接人工，是指按照国家规定支付给施工过程中直接从事建筑安装工程施工的工人以及在施工现场直接为工程制作构件和运料、配料等工人的职工薪酬。直接材料，是指在施工过程中所耗用的、构成工程实体的材料、结构件、机械配件和有助于工程形成的其他材料以及周转材料的租赁费和摊销等。机械使用费，是指施工过程中使用自有施工机械所发生的机械使用费，使用外单位施工机械的租赁费，以及按照规定支付的施工机械进出场费等。其它直接费用，是指施工过程中发生的材料搬运费、材料装卸保管费、燃料动力费、临时设施摊销、生产工具用具使用费、检查试验费、工程定位复测费、工程点交费、场地清理费，以及能够单独区分和可靠计量的为订立建造承包合同而发生的差旅费、投标费等费用。为订立合同而发生的费用作为直接费用而不是间接费用入账。临时设施摊销计入直接费用，意味着企业可以设置临时设施。按照《企业会计准则》的规定，临时设施应作为企业固定资产来核算与管理，因此，单独设置临时设施科目的单位，期末应该将该科目余额并入固定资产项目。间接费用，是指企业各施工单位为组织和管理工程施工发生的费用。分包成本，是指按照国家规定开展分包，支付给分包单位的工程价款。
二、小型建筑企业产品成本核算
1.小型建筑企业产品成本核算的对象。建筑企业一般按照订立的单项合同确定成本核算对象。单项合同包括建造多项资产的，企业应当按照企业会计准则规定的合同分立原则，确定建造合同的成本核算对象。为建造一项或多项资产而签订一组合同的，按合同合并的原则，确定建造合同的成本核算对象。
2.小型建筑企业产品成本核算。（1）小型建筑企业发生的有关费用确定。小型建筑企业发生的有关费用，由某一成本核算对象负担的，应当直接计入成本核算对象成本；由几个成本核算对象共同负担的，应当选择直接费用比例、定额比例和职工薪酬比例等合理的分配标准，分配计入成本核算对象成本。建筑企业应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》（财会【2006】3号）的规定结转产品成本，小型建筑企业也不例外。合同结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确定和结转当期提供服务的成本；合同结果不能可靠估计的，应当直接结转已经发生的成本。
所谓完工百分比法，是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入和费用的方法，在这种方法下，确认的提供劳务收入金额能够提供各个会计期间关于提供劳务交易及其业绩的有用信息。用公式表示如下：
本期确认的提供劳务收入=提供劳务收入总额×完工进度-以前会计期间累计已确认提供劳务收入
本期确认的提供劳务成本=提供劳务预计成本总额×完工进度-以前会计期间累计已确认提供劳务成本
在此方法下，作会计分录如下：
确认收入时
借：应收账款（或银行存款）×××
贷：主营业务收入 ×××
结转提供劳务成本时
借：主营业务成本 ×××
贷：劳务成本 ×××
例1：欣欣建筑公司是属于规模较小的建筑企业，2010年12月签订了一份合同总金额2000万元的合同。合同规定的工期为三年。假定经计算第一年完工进度为30%，第二年完工进度已达80%，经测定前两年的合同预计总成本均为1600万元。第三年工程全部完成，累计实际发生合同成本1500万元。根据上述资料计算各期确认的合同收入和费用。
第一年确认的合同收入=2000×30%=600（万元）
第一年确认的合同费用=1600×30%=480（万元）
第二年确认的合同收入=2000×80%-600=1000（万元）
第二年确认的合同费用=1600×80%-480=800（万元）
第三年确认的合同收入=2000×100%-600-1000=400（万元）
第三年确认的合同费用=1500-480-800=220（万元）
（2）建筑企业直接发生的料工费核算。例2：2014年2月，欣欣公司分配工资奖金200000元，其中生产工人工资120000元，机驾人员工资40000元，项目部管理人员工资40000元；领用原材料400000元；臺班费结算100000元；A公司供应材料300000元；项目专门借款发生的利息为60000元。
根据以上业务欣欣公司作如下账务处理：
分配工资奖金时，借记“工程施工——合同成本——生产工人工资”，金额120000，贷记“机械作业——机驾人员工资”，金额40000、“工程施工——合同成本——管理人员工资”，金额40000、“应付职工薪酬”，金额200000；领用原材料时，应借记“工程施工——合同成本——材料费”金额400000，贷记“原材料”金额400000；台班费结算时，借记“工程施工——合同成本——机械使用费”金额100000，贷记“应付账款”金额100000；A方拨付时，借记“原材料”，金额300000，贷记“应收账款——应收工程款”金额300000；领用时，借记“工程施工——合同成本——材料费”金额300000，贷记“原材料”300000；项目专门借款时，借记“工程施工——合同成本”金额为60000，贷记“银行存款”金额60000。
（3）建筑企业发生的机械作业费用核算。例3：欣欣建筑公司使用自有施工机械和运输设备为成本工程进行机械作业发生费用200000元，账务处理应借记“机械作用——承包工程”，金额200000，贷记“银行存款” 金额200000，月份终了，分配至工程施工科目时，应借记“在建工程——合同成本”金额200000，贷记“机械作业——承包工程”，金额200000。
三、小型建筑企业改进成本核算的意义
小型建筑企业在我国数量众多，不断提供大量的劳务和产品，创造了巨大的就业机会，已成为较活跃、较具潜力的新的经济形式。作为一个营利组织，小企业与大中型一样，要求讲究经济效益，以小的投入实现大的回报，因此，改进成本核算方法尤为重要。不仅促进小型建筑企业和经济社会的可持续发展，谋求在市场上的经济地位，进一步提高其社会竞争力，而且为建设资源节约型、环境友好型社会贡献一份力量。
（作者单位：江苏建筑职业技术学院）
一、小型建筑企业产品成本的特点
本制度所称的产品，是指企业在生产经营活动中持有以备出售的产成品、商品、提供的劳务或服务。本制度所称的产品成本，是指企业在生产产品过程中所发生的材料费用、职工薪酬等，以及不能直接计入而按一定标准分配计入的各种间接费用。产品成本不仅包括直接参与产品生产过程的支出，同时还包括各种间接费用，延展的内涵是销售费用、管理费用、财务费用、资产减值损失和公允价值变动损失都属于期间费用，不能计入产品成本。
本制度对成本项目的规定结合建筑企业行业的特点，可以确定建筑企业的成本项目包括直接人工、直接材料、机械使用费、其他直接费用和间接费用等，如果建筑企业将部分工程分包的，还可以设置分包成本项目。直接人工，是指按照国家规定支付给施工过程中直接从事建筑安装工程施工的工人以及在施工现场直接为工程制作构件和运料、配料等工人的职工薪酬。直接材料，是指在施工过程中所耗用的、构成工程实体的材料、结构件、机械配件和有助于工程形成的其他材料以及周转材料的租赁费和摊销等。机械使用费，是指施工过程中使用自有施工机械所发生的机械使用费，使用外单位施工机械的租赁费，以及按照规定支付的施工机械进出场费等。其它直接费用，是指施工过程中发生的材料搬运费、材料装卸保管费、燃料动力费、临时设施摊销、生产工具用具使用费、检查试验费、工程定位复测费、工程点交费、场地清理费，以及能够单独区分和可靠计量的为订立建造承包合同而发生的差旅费、投标费等费用。为订立合同而发生的费用作为直接费用而不是间接费用入账。临时设施摊销计入直接费用，意味着企业可以设置临时设施。按照《企业会计准则》的规定，临时设施应作为企业固定资产来核算与管理，因此，单独设置临时设施科目的单位，期末应该将该科目余额并入固定资产项目。间接费用，是指企业各施工单位为组织和管理工程施工发生的费用。分包成本，是指按照国家规定开展分包，支付给分包单位的工程价款。
二、小型建筑企业产品成本核算
1.小型建筑企业产品成本核算的对象。建筑企业一般按照订立的单项合同确定成本核算对象。单项合同包括建造多项资产的，企业应当按照企业会计准则规定的合同分立原则，确定建造合同的成本核算对象。为建造一项或多项资产而签订一组合同的，按合同合并的原则，确定建造合同的成本核算对象。
2.小型建筑企业产品成本核算。（1）小型建筑企业发生的有关费用确定。小型建筑企业发生的有关费用，由某一成本核算对象负担的，应当直接计入成本核算对象成本；由几个成本核算对象共同负担的，应当选择直接费用比例、定额比例和职工薪酬比例等合理的分配标准，分配计入成本核算对象成本。建筑企业应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》（财会【2006】3号）的规定结转产品成本，小型建筑企业也不例外。合同结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确定和结转当期提供服务的成本；合同结果不能可靠估计的，应当直接结转已经发生的成本。
所谓完工百分比法，是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入和费用的方法，在这种方法下，确认的提供劳务收入金额能够提供各个会计期间关于提供劳务交易及其业绩的有用信息。用公式表示如下：
本期确认的提供劳务收入=提供劳务收入总额×完工进度-以前会计期间累计已确认提供劳务收入
本期确认的提供劳务成本=提供劳务预计成本总额×完工进度-以前会计期间累计已确认提供劳务成本
在此方法下，作会计分录如下：
确认收入时
借：应收账款（或银行存款）×××
贷：主营业务收入 ×××
结转提供劳务成本时
借：主营业务成本 ×××
贷：劳务成本 ×××
例1：欣欣建筑公司是属于规模较小的建筑企业，2010年12月签订了一份合同总金额2000万元的合同。合同规定的工期为三年。假定经计算第一年完工进度为30%，第二年完工进度已达80%，经测定前两年的合同预计总成本均为1600万元。第三年工程全部完成，累计实际发生合同成本1500万元。根据上述资料计算各期确认的合同收入和费用。
第一年确认的合同收入=2000×30%=600（万元）
第一年确认的合同费用=1600×30%=480（万元）
第二年确认的合同收入=2000×80%-600=1000（万元）
第二年确认的合同费用=1600×80%-480=800（万元）
第三年确认的合同收入=2000×100%-600-1000=400（万元）
第三年确认的合同费用=1500-480-800=220（万元）
（2）建筑企业直接发生的料工费核算。例2：2014年2月，欣欣公司分配工资奖金200000元，其中生产工人工资120000元，机驾人员工资40000元，项目部管理人员工资40000元；领用原材料400000元；臺班费结算100000元；A公司供应材料300000元；项目专门借款发生的利息为60000元。
根据以上业务欣欣公司作如下账务处理：
分配工资奖金时，借记“工程施工——合同成本——生产工人工资”，金额120000，贷记“机械作业——机驾人员工资”，金额40000、“工程施工——合同成本——管理人员工资”，金额40000、“应付职工薪酬”，金额200000；领用原材料时，应借记“工程施工——合同成本——材料费”金额400000，贷记“原材料”金额400000；台班费结算时，借记“工程施工——合同成本——机械使用费”金额100000，贷记“应付账款”金额100000；A方拨付时，借记“原材料”，金额300000，贷记“应收账款——应收工程款”金额300000；领用时，借记“工程施工——合同成本——材料费”金额300000，贷记“原材料”300000；项目专门借款时，借记“工程施工——合同成本”金额为60000，贷记“银行存款”金额60000。
（3）建筑企业发生的机械作业费用核算。例3：欣欣建筑公司使用自有施工机械和运输设备为成本工程进行机械作业发生费用200000元，账务处理应借记“机械作用——承包工程”，金额200000，贷记“银行存款” 金额200000，月份终了，分配至工程施工科目时，应借记“在建工程——合同成本”金额200000，贷记“机械作业——承包工程”，金额200000。
三、小型建筑企业改进成本核算的意义
小型建筑企业在我国数量众多，不断提供大量的劳务和产品，创造了巨大的就业机会，已成为较活跃、较具潜力的新的经济形式。作为一个营利组织，小企业与大中型一样，要求讲究经济效益，以小的投入实现大的回报，因此，改进成本核算方法尤为重要。不仅促进小型建筑企业和经济社会的可持续发展，谋求在市场上的经济地位，进一步提高其社会竞争力，而且为建设资源节约型、环境友好型社会贡献一份力量。
（作者单位：江苏建筑职业技术学院）