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【摘 要】党的十八大以来，党中央做出了中国经济进入新常态的历史性判断，中低速的经济增长和经济结构的持续改善将成为新时期我国经济发展的基本特征，在此背景下，通过税制改革促进企业产业升级和结构调整必不可少，作为一项完善基本税制、促进经济结构调整的关键制度性安排，“营改增”自2012年在上海试点实施并逐步推广以来，已经成为全面深化改革的重要组成部分，在减轻企业整体税负方面取得了明显效果，但受制于营改增分布、分区域推进的客观问题与企业对营改增方案的不熟悉，仍然有部分企业未享受到营改增带来的实质益处。从国际企业发展的实践中可以看出，新税制的改革对企业财务管理中的税务安排都会带来较大冲击，如何加快适应新税制，在规则法律许可的范围内做好税务筹划，已经成为提高企业经济效益的关键、促进我国经济结构转型升级，乃至完成十八大重要战略部署的关键问题。本文将从营改增的政策背景入手，通过对营改增对企业实际税负影响的分析，结合不同纳税主体、不同经营行为、不同企业的特点，提出适时可行的税务筹划原则和具体策略，从而协助企业将营改增的国家政策红利转化为自身的税务减负红利。
【关键词】营改增；税务筹划；策略
一、“营改增”的政策背景
2012年1月1日起，交通运输业、部分现代服务业等生产性服务业开展“营改增”试点工作。2013年8月1日起，对于在交通运输业和部分现代服务业实施的“营改增”试点工作在全国范围内推广，并适当扩大部分现代服务业的试点范围。这是继2012年8月1日“营改增”试点工作扩大至北京等10个省、直辖市后，“营改增”试点范围的进一步扩大。
在我国长期以来的财税工作实践中，营业税针对每一次交易都要全额征税，而且增值税纳税人向营业税纳税人购买劳务所支付的营业税不能从销项税额中“抵扣”，相当于流转税征管方面存在严重的重复征税，给企业造成非常严重的负担，严重制约了我国经济结构的转型升级。“营改增”的实施目的主要在于：首先，“营改增”有效促进现代服务业的快速发展，有利于减少营业税的重复征收，弱化税收制度的市场细化和分工合作的影响，这对于中小型现代服务业企业的发展将起到很大的推动作用；其次，“营改增”促进国内经济各产业的动态平衡发展，从企业承受税负的角度来看，由于增值税和营业税的征税范围具有明显的行业导向性，并且由于两种税种对于征税对象、税率、纳税期限、减免税等具体规定不同，很容易导致行业之间纳税人的税收负担具有很大的差异，而这种税收负担的差异从税制的角度来讲存在着公平性的问题，因此通过实行“营改增”改革，有助于缓解税收负担的差异性，实现各行业间的动态平衡发展；最后，“营改增”有助于优化增值税的税收制度，完善增值税抵扣链条，例如，交通运输业征收营业税，并且交通运输业与采矿业，制造业，电力等第二产业之间存在着紧密的联系，形成了上下游的产业链。“营改增”之前，交通运输业无法纳入到增值税的抵扣范围，增值税纳税人无法进行购入劳务的进项税额抵扣，存在着抵扣链条被人为中断和重复征税问题。因此，将交通运输业等行业纳入到“营改增”改革试点，有利于化解增值税抵扣中断的问题。
二、“营改增”对企业的税务影响
1.优化税率结构
增值税作为我国税收的第一大税种，对于国民经济的方方面面存在着深远的影响。从改革的路径来看，“营改增”试点工作的启动与增值税从生产型向消费型转变密不可分。“营改增”的税收改革工作将对国内企业税务实践的产生深远的影响。
第一，“营改增”税收改革工作将改变现有货物劳务税中各个税种的权重结构。货物和劳务税是指对货物和劳务所征的税，在我国主要包括增值税、营业税、消费税和关税等。“营改增”税收改革工作通过对原有征收的营业税的行业改为征收增值税，势必会出现营业税和增值税的此消彼长。终将提高增值税在整个税收制度中的地位。于此同时，我们必须清醒的认识到，营改增的目的不是单纯的将营业税累加到增值税上，而是真正意义上的减轻企业负担，这就需要从实际情况出发，有步骤、分阶段地统筹规划增值税率与增值税收入在全部税收中的所占比重的契合度，从而规避出现增值税所占比重过大的新问题。
第二，“营改增”税收改革工作将对税收体系的布局和结构产生深远影响。“营改增”税收改革工作实施后，大部分企业的税负将从货物劳务税向所得税转移。例如，小规模纳税人在“营改增”之前，缴纳的营业税征收税率范围在3%-20%，“营改增”之后，按3%的征收率征收增值税，且增值税属于价外税，在计算税基时应按不含税收入计算，因此小规模纳税人实际税负率必将低于营业税条件下3%的税率，这与目前中央针对中小企业的扶持政策保持一致。但对于一般纳税人而言，其货物劳务税负担率的变化至少需要注意以下两个要素的影响：一是“营改增”后的实施税率，二是能够抵扣的增值税进项税额。如果“营改增”之后的税率普遍偏高，且进项税额抵扣额度较少，企业税收负担会有所上升。但是在当前结构性减税的大前提下，大幅度提高相关行业的税收负担违背了国家促进经济增长，为企业减负的指导方针。从实际情况看，尽管“营改增”在某种程度上对降低部分企业的货物劳务税产生了负面影响，但总体而言对于绝大多数企业来说，其货物劳务税都会有一定程度下降。根据我国现行税务会计核算的要求，营业税可以在所得税前扣除，而增值税不能在所得税前扣除。因此，“营改增”改革工作必定会提高部分企业的所得税税收负担，但随着货物劳务税税收负担的下降，企业在经营绩效方面会产生积极的作用，必然导致其缴纳的所得税有所增加。通过在货物劳务税和所得税之间的税负转换，将对两税之间的动态平衡起到切合实际的调控作用，进而实现我国税收体系布局和结构的合理性。
2.明确中央和地方财税关系
随着“营改增”税务改革工作进入深水区，地方税务体系中存在的相关问题也逐渐浮出水面。自从94年税收制度启动改革开始，地方税务体系的建设和完善就是改革过程中的关键之处，首当其冲的就是营业税的税收收入是地方税收收入的重要组成，由于营业税所占比例极大，也造成地方政府对于营业税的依赖严重。“营改增”税务改革工作必然会显著影响地方税收的水平，因此如何完善和优化地方税系成为下一阶段税制改革的重点工作。但从落实的整体进度来看，地方税务体系的建设速度还有待提高，并且在某种程度上影响到了“营改增”税务改革工作进一步开展。因此，我国应当以此为契机，对于以营业税为核心地方税制体系进行全面深化的调整，进一步厘清中央和地方财税关系。 三、“营改增”政策下企业税务筹划
1.不同类型纳税人的身份筹划
（1）增值税一般纳税人与小规模纳税人身份筹划。在营改增的背景下，企业的纳税主体身份选择至关重要。具体来说，增值税一般纳税人承担的税负为销项税额与可抵扣购进项税额之间的差值，即增值额纳税，而小规模纳税人实行简易征收办法，以一定的征收率乘以销售额为纳税金额。此外，对于年应税销售额超过小规模纳税人标准的非企业单位、不经常发生应税行为的企业不属于一般纳税人的范畴。以上政策为企业的纳税安排提供了较大的筹划空间，纳税人可分别从经营规模和经营类别两个角度入手以达到合理避税的目的。纳税人身份的筹划一般依据无差别平衡点增值率，当增值率小于无差别平衡点时，进项抵扣的作用较大，选择一般纳税人身份税负小于小规模纳税人身份。然而，随着增值率的增长，小规模纳税人低征收率的优势显现，当增值率超过无差别平衡点时，选择小规模纳税人身份更为合理。因此，企业在选择纳税人身份时，应当灵活考虑经营类别，得以掌握身份选择的主动权，也可以及时进行合并和分立，有效减少税收负担。
（2）增值税纳税人与营业税纳税人筹划。增值税纳税人与营业税纳税人筹划需要企业结合自身实践，合理利用现有税务规定，以混合销售行为为例，根据有关规定混合销售行为只缴纳一种税，而不同的税种税收负担的差异就为相关企业提供了税务筹划的机会。混合销售行为的税务筹划一般可以根据对销售无差别平衡点增值率的判别展开，当实际增值率大于无差别平衡点时，选择营业税可以节约税负；反之亦然。企业应当正确分析经济状况，扩大或者缩减增值税和营业税经营业务所占的比重，或者进行分立、合并，以改变企业规模的形式达到节税的意图。以兼营行为为例，无论是税种相同、税率不同的情况还是税种不同、税率不同的情况，都应当分开核算、分别计税，从而避免从高计税所徒增的企业税负。
2.合理谋划采购业务
企业采购业务税务筹划需要综合考虑采购对象、时间等因素，合理降低企业税负。
（1）采购对象选择。试点企业的供应商选择的出发点不能局限于价格或者可抵扣与否，盲目迷信于低价格供应商或者进项可抵扣的供应商。首先，小规模纳税人采取简易征收办法，进项税额不能抵扣，选择质量可靠、价格较低的供应商最佳。其次，一般纳税人在质量和价格居于同一水平的条件下，尽可能向一般纳税人采购物资，如果小规模纳税人的价格折扣处于可接受范围内，可选择小规模纳税人进行采购。
（2）采购时间选择。企业可以从三个角度出发，合理利用政策减轻企业负担。首先，以企业现金流动性为出发点考虑。如若经过价格折让临界点的判断，选择一般纳税人为供应商，销售价款的支出与可抵扣金额的抵扣有一定的时间差，处于流动现金紧张的企业仍需慎重决择。其次，合理选择采购时间。企业可适当推迟相应设备和应税劳务的购进，等待享受抵扣额的时机。最后，尽量当月抵扣。企业应当在购进业务发生后及时取得增值税专用发票，尽可能当月完成抵扣工作，从而争取资金的时间价值。
3.统筹策划销售业务
（1）劳务外包筹划。试点地区的相关企业应当充分利用税收政策的优势，将承担的劳务业务分包给试点地区的同行，从中享受进项税额的抵扣，进而以该模式实现企业税费的合理化，最大程度降低成本，提高企业利润。
（2）结算方式筹划。试点企业为延迟税款，从而达到节税目的，可考虑在结算方式的选择中谋求利益。企业可变直接收款方式销售货物为分期付款或者委托代销等方式等其他多种方式，分摊、推迟当下的税收负担，进而争取资金的时间价值，优化企业资金布局，提高资金利用效率。
4.充分利用优惠政策
（1）差额征税的筹划。以财税 [2011]111号文为例，差额纳税可一定程度增加进项的抵扣额，从而达到相应的节税目的。因此，没有被纳入差额纳税优惠名单的企业应在政策允许范围内向名单靠拢，为企业的税收减轻负担。
（2）合理利用免税条款。根据《财政部国家税务总局关于应税服务适用增值税零税率和免税政策的通知》，其中的免税条款为企业提供了筹划空间。企业可依靠零税率或者免税政策选择不同的行业和领域，利用该优惠政策取得价格优势。此外，身为一般纳税人的企业，加之对其客户进项可抵扣的优势，势必大幅度提升企业的运营能力和盈利能力。
四、结束语
“营改增”作为我国新一轮税制体质改革的重中之重，事关财税体质的全局。它有效的解决了我国目前营业税制下的重复征税问题，实现了企业之间的公平税负，税制更科学更合理，也更符合国际惯例，为企业做大做强创造了良机。企业应结合自身的实际情况，制定科学的税务筹划方案，有效的降低税收负担，规避纳税风险，最终实现企业效益最大化的目标。
参考文献：
[1]李静宇.营改增下的企业纳税税收筹划及管理研究[J].经营管理者，2014，9：29.
[2]张明慧.浅析“营改增”后试点企业的纳税筹划[J].税收与税务，2014， 12，23：34-35.
[3]张帆.“营改增”政策下企业税务筹划浅析[J].税收与税务，2013，3： 110-111.
[4]贾利平.“营改增”下企业的税务筹划思考[J].财务与管理，2014，12： 38-39.
【关键词】营改增；税务筹划；策略
一、“营改增”的政策背景
2012年1月1日起，交通运输业、部分现代服务业等生产性服务业开展“营改增”试点工作。2013年8月1日起，对于在交通运输业和部分现代服务业实施的“营改增”试点工作在全国范围内推广，并适当扩大部分现代服务业的试点范围。这是继2012年8月1日“营改增”试点工作扩大至北京等10个省、直辖市后，“营改增”试点范围的进一步扩大。
在我国长期以来的财税工作实践中，营业税针对每一次交易都要全额征税，而且增值税纳税人向营业税纳税人购买劳务所支付的营业税不能从销项税额中“抵扣”，相当于流转税征管方面存在严重的重复征税，给企业造成非常严重的负担，严重制约了我国经济结构的转型升级。“营改增”的实施目的主要在于：首先，“营改增”有效促进现代服务业的快速发展，有利于减少营业税的重复征收，弱化税收制度的市场细化和分工合作的影响，这对于中小型现代服务业企业的发展将起到很大的推动作用；其次，“营改增”促进国内经济各产业的动态平衡发展，从企业承受税负的角度来看，由于增值税和营业税的征税范围具有明显的行业导向性，并且由于两种税种对于征税对象、税率、纳税期限、减免税等具体规定不同，很容易导致行业之间纳税人的税收负担具有很大的差异，而这种税收负担的差异从税制的角度来讲存在着公平性的问题，因此通过实行“营改增”改革，有助于缓解税收负担的差异性，实现各行业间的动态平衡发展；最后，“营改增”有助于优化增值税的税收制度，完善增值税抵扣链条，例如，交通运输业征收营业税，并且交通运输业与采矿业，制造业，电力等第二产业之间存在着紧密的联系，形成了上下游的产业链。“营改增”之前，交通运输业无法纳入到增值税的抵扣范围，增值税纳税人无法进行购入劳务的进项税额抵扣，存在着抵扣链条被人为中断和重复征税问题。因此，将交通运输业等行业纳入到“营改增”改革试点，有利于化解增值税抵扣中断的问题。
二、“营改增”对企业的税务影响
1.优化税率结构
增值税作为我国税收的第一大税种，对于国民经济的方方面面存在着深远的影响。从改革的路径来看，“营改增”试点工作的启动与增值税从生产型向消费型转变密不可分。“营改增”的税收改革工作将对国内企业税务实践的产生深远的影响。
第一，“营改增”税收改革工作将改变现有货物劳务税中各个税种的权重结构。货物和劳务税是指对货物和劳务所征的税，在我国主要包括增值税、营业税、消费税和关税等。“营改增”税收改革工作通过对原有征收的营业税的行业改为征收增值税，势必会出现营业税和增值税的此消彼长。终将提高增值税在整个税收制度中的地位。于此同时，我们必须清醒的认识到，营改增的目的不是单纯的将营业税累加到增值税上，而是真正意义上的减轻企业负担，这就需要从实际情况出发，有步骤、分阶段地统筹规划增值税率与增值税收入在全部税收中的所占比重的契合度，从而规避出现增值税所占比重过大的新问题。
第二，“营改增”税收改革工作将对税收体系的布局和结构产生深远影响。“营改增”税收改革工作实施后，大部分企业的税负将从货物劳务税向所得税转移。例如，小规模纳税人在“营改增”之前，缴纳的营业税征收税率范围在3%-20%，“营改增”之后，按3%的征收率征收增值税，且增值税属于价外税，在计算税基时应按不含税收入计算，因此小规模纳税人实际税负率必将低于营业税条件下3%的税率，这与目前中央针对中小企业的扶持政策保持一致。但对于一般纳税人而言，其货物劳务税负担率的变化至少需要注意以下两个要素的影响：一是“营改增”后的实施税率，二是能够抵扣的增值税进项税额。如果“营改增”之后的税率普遍偏高，且进项税额抵扣额度较少，企业税收负担会有所上升。但是在当前结构性减税的大前提下，大幅度提高相关行业的税收负担违背了国家促进经济增长，为企业减负的指导方针。从实际情况看，尽管“营改增”在某种程度上对降低部分企业的货物劳务税产生了负面影响，但总体而言对于绝大多数企业来说，其货物劳务税都会有一定程度下降。根据我国现行税务会计核算的要求，营业税可以在所得税前扣除，而增值税不能在所得税前扣除。因此，“营改增”改革工作必定会提高部分企业的所得税税收负担，但随着货物劳务税税收负担的下降，企业在经营绩效方面会产生积极的作用，必然导致其缴纳的所得税有所增加。通过在货物劳务税和所得税之间的税负转换，将对两税之间的动态平衡起到切合实际的调控作用，进而实现我国税收体系布局和结构的合理性。
2.明确中央和地方财税关系
随着“营改增”税务改革工作进入深水区，地方税务体系中存在的相关问题也逐渐浮出水面。自从94年税收制度启动改革开始，地方税务体系的建设和完善就是改革过程中的关键之处，首当其冲的就是营业税的税收收入是地方税收收入的重要组成，由于营业税所占比例极大，也造成地方政府对于营业税的依赖严重。“营改增”税务改革工作必然会显著影响地方税收的水平，因此如何完善和优化地方税系成为下一阶段税制改革的重点工作。但从落实的整体进度来看，地方税务体系的建设速度还有待提高，并且在某种程度上影响到了“营改增”税务改革工作进一步开展。因此，我国应当以此为契机，对于以营业税为核心地方税制体系进行全面深化的调整，进一步厘清中央和地方财税关系。 三、“营改增”政策下企业税务筹划
1.不同类型纳税人的身份筹划
（1）增值税一般纳税人与小规模纳税人身份筹划。在营改增的背景下，企业的纳税主体身份选择至关重要。具体来说，增值税一般纳税人承担的税负为销项税额与可抵扣购进项税额之间的差值，即增值额纳税，而小规模纳税人实行简易征收办法，以一定的征收率乘以销售额为纳税金额。此外，对于年应税销售额超过小规模纳税人标准的非企业单位、不经常发生应税行为的企业不属于一般纳税人的范畴。以上政策为企业的纳税安排提供了较大的筹划空间，纳税人可分别从经营规模和经营类别两个角度入手以达到合理避税的目的。纳税人身份的筹划一般依据无差别平衡点增值率，当增值率小于无差别平衡点时，进项抵扣的作用较大，选择一般纳税人身份税负小于小规模纳税人身份。然而，随着增值率的增长，小规模纳税人低征收率的优势显现，当增值率超过无差别平衡点时，选择小规模纳税人身份更为合理。因此，企业在选择纳税人身份时，应当灵活考虑经营类别，得以掌握身份选择的主动权，也可以及时进行合并和分立，有效减少税收负担。
（2）增值税纳税人与营业税纳税人筹划。增值税纳税人与营业税纳税人筹划需要企业结合自身实践，合理利用现有税务规定，以混合销售行为为例，根据有关规定混合销售行为只缴纳一种税，而不同的税种税收负担的差异就为相关企业提供了税务筹划的机会。混合销售行为的税务筹划一般可以根据对销售无差别平衡点增值率的判别展开，当实际增值率大于无差别平衡点时，选择营业税可以节约税负；反之亦然。企业应当正确分析经济状况，扩大或者缩减增值税和营业税经营业务所占的比重，或者进行分立、合并，以改变企业规模的形式达到节税的意图。以兼营行为为例，无论是税种相同、税率不同的情况还是税种不同、税率不同的情况，都应当分开核算、分别计税，从而避免从高计税所徒增的企业税负。
2.合理谋划采购业务
企业采购业务税务筹划需要综合考虑采购对象、时间等因素，合理降低企业税负。
（1）采购对象选择。试点企业的供应商选择的出发点不能局限于价格或者可抵扣与否，盲目迷信于低价格供应商或者进项可抵扣的供应商。首先，小规模纳税人采取简易征收办法，进项税额不能抵扣，选择质量可靠、价格较低的供应商最佳。其次，一般纳税人在质量和价格居于同一水平的条件下，尽可能向一般纳税人采购物资，如果小规模纳税人的价格折扣处于可接受范围内，可选择小规模纳税人进行采购。
（2）采购时间选择。企业可以从三个角度出发，合理利用政策减轻企业负担。首先，以企业现金流动性为出发点考虑。如若经过价格折让临界点的判断，选择一般纳税人为供应商，销售价款的支出与可抵扣金额的抵扣有一定的时间差，处于流动现金紧张的企业仍需慎重决择。其次，合理选择采购时间。企业可适当推迟相应设备和应税劳务的购进，等待享受抵扣额的时机。最后，尽量当月抵扣。企业应当在购进业务发生后及时取得增值税专用发票，尽可能当月完成抵扣工作，从而争取资金的时间价值。
3.统筹策划销售业务
（1）劳务外包筹划。试点地区的相关企业应当充分利用税收政策的优势，将承担的劳务业务分包给试点地区的同行，从中享受进项税额的抵扣，进而以该模式实现企业税费的合理化，最大程度降低成本，提高企业利润。
（2）结算方式筹划。试点企业为延迟税款，从而达到节税目的，可考虑在结算方式的选择中谋求利益。企业可变直接收款方式销售货物为分期付款或者委托代销等方式等其他多种方式，分摊、推迟当下的税收负担，进而争取资金的时间价值，优化企业资金布局，提高资金利用效率。
4.充分利用优惠政策
（1）差额征税的筹划。以财税 [2011]111号文为例，差额纳税可一定程度增加进项的抵扣额，从而达到相应的节税目的。因此，没有被纳入差额纳税优惠名单的企业应在政策允许范围内向名单靠拢，为企业的税收减轻负担。
（2）合理利用免税条款。根据《财政部国家税务总局关于应税服务适用增值税零税率和免税政策的通知》，其中的免税条款为企业提供了筹划空间。企业可依靠零税率或者免税政策选择不同的行业和领域，利用该优惠政策取得价格优势。此外，身为一般纳税人的企业，加之对其客户进项可抵扣的优势，势必大幅度提升企业的运营能力和盈利能力。
四、结束语
“营改增”作为我国新一轮税制体质改革的重中之重，事关财税体质的全局。它有效的解决了我国目前营业税制下的重复征税问题，实现了企业之间的公平税负，税制更科学更合理，也更符合国际惯例，为企业做大做强创造了良机。企业应结合自身的实际情况，制定科学的税务筹划方案，有效的降低税收负担，规避纳税风险，最终实现企业效益最大化的目标。
参考文献：
[1]李静宇.营改增下的企业纳税税收筹划及管理研究[J].经营管理者，2014，9：29.
[2]张明慧.浅析“营改增”后试点企业的纳税筹划[J].税收与税务，2014， 12，23：34-35.
[3]张帆.“营改增”政策下企业税务筹划浅析[J].税收与税务，2013，3： 110-111.
[4]贾利平.“营改增”下企业的税务筹划思考[J].财务与管理，2014，12： 38-39.