进入20世纪以来,环境与人类发展的矛盾越来越突出。1972年,联合国环境规划署在瑞典斯德哥尔摩召开了人类环境会议,提出了发展与环境问题。1980年,世界自然保护同盟等组织、国家政府和专家参与制定的世界自然保护大纲第一次明确地提出了可持续发展思想。我国在1992年联合国环境和发展大会后,便将可持续发展战略作为指导我国国民经济和社会发展的纲领性方针,于1994年制定了《中国21世纪初可持续发展行动纲要》。可持续发展战略的提出是缘于环境保护的需要,而控制环境污染,改善生态环境又是实现可持续发展的重要前提,环境审计是对环境管理部门和企业的受托环保责任履行的合法性、真实性和效益性进行的鉴证,通过建立和执行环境审计制度能有效地控制环境污染,改善生态,实现可持续发展战略。本文论述了环境审计的理论基础和环境审计在我国实施的状况,并提出了环境审计进一步发展的路径。
　　一、环境审计的理论基础:可持续发展战略下的受托环保责任
　　审计功能随着受托责任的发展而发展,新的受托责任不断涌现,受托责任日益多元化引导审计功能呈现出不断拓展的趋势,环境审计就是基于可持续发展战略下的受托环保责任而兴起的一门新的审计分支。
　　受托环境保护责任是不可能完全依靠环境管理部门和企业的自主、自愿履行来完全解决,因为环境问题具有外部性特征。根据经济外部效应理论,外部性是在实际经济活动中,生产者或消费者的活动对其他生产者和消费者产生的超越主体范围的利害影响。好的影响即是外部经济性(或正外部性),坏的影响即为外部不经济性(或负外部性)。而与环境问题有关的外部性主要是生产和消费上的外部不经济性,而且这种外部不经济性还很难通过价格来转换,不属于货币外部性。企业可以不为它对其他企业和社会所造成的负面影响付出代价,受害的企业和个人也无法通过市场机制来为他们所受到的损害索偿,例如,某工厂排放废气污染空气,对周围的企业和居民造成环境污染,我们很难界定它污染的程度和范围,很难将这种外部不经济用货币计量,所以难以确定应予赔偿的金额;当代人牺牲环境发展经济,给后代子孙造成影响,我们很难量化这种影响的程度,而且也难确定索偿人。
　　二、环境审计应用体系与状况分析
　　概括地说,我国目前的环境审计存在以下不足:
　　1.环境审计执行主体单一。目前主要是由国家审计机关执行环保审计,其中主要还是最高国家审计机关-审计署来执行环境审计,地方国家审计机关和企业的内部审计和民间审计组织涉及较少。
　　2.环境审计执行范围狭窄。目前主要是对环境保护法律、法规的遵守情况和环保专项资金的财务收支情况进行审计,几乎不涉及环保专项资金使用的效益性和经济性,造成环保专项资金使用上的浪费和不经济。
　　3.环境审计实施非常规化。目前进行的环境审计多为审计署组织的专项审计调查,具有临时性和运动性的特点,尚未建立起常规性的环境审计制度,对环境保护起不到经常性监督作用。
　　4.缺乏环保领导责任审计。目前我国尚未将环境保护责任列入领导任期经济责任审计范畴中,缺乏对环境保护部门和污染企业领导人应承担的环境保护责任的审查和监督。
　　5.未能有效利用环境审计工作成果。环境审计过程中注重发现问题,但是轻视解决问题,对环境审计结果缺乏后续审计跟踪制度。环境审计中发现的污染问题和破坏环境问题得不到有效的整治。
　　三、环境审计的发展路径探索
　　环境审计基本目标是为了保护和改善环境,使"与环境有关的经济活动"符合可持续发展要求,促进经济可持续发展战略的实现。为了实现环境审计目标,维护可持续发展,应着重从以下路径探索我国环境审计的发展。
　　 (一)建立环境成本核算和环境会计信息披露制度
　　现行会计准则没有单独的环境信息(主要指环境成本核算信息)的确认、计量、记录和报告制度,也没有要求向社会披露有关环境信息的规定,而环境成本核算和环境信息披露都是环境审计的重要对象。据世界银行发表的中国环境报告测算,中国仅水、大气污染造成的损失高达540亿美元/年,占年GDP的8%,几乎抵销我国的年经济增长额。言外之意,我国如果减少水、大气污染就可以增加国民收入540亿美元。因此发展环境审计,就要将环境成本核算制度建立起来,加强对环境信息的披露,促使各级政府坚持环境与发展并重的原则,加大对环境保护的投入与产出,并逐步纳入国民经济核算体系。
　　 (二)将环境审计融入常规审计
　　环境审计在我国理论研究"轰轰烈烈",实践中却少有"扎扎实实",究其原因就在于:立法部门始终没有明确环境审计在整个环境保护管理体系中的地位,未将环境审计纳入日常审计工作范围,这导致环境审计难以向纵深发展。因此从务实的角度出发,寻找环境保护审计的最佳切入点就是将环境审计融入常规审计,可以通过两种渠道实现: (1)立法部门明确环境审计的法律地位和要求; (2)将环境保护审计作为企业领导人的任期经济责任审计的一个重要方面。
　　(三)建立环境审计的联动机制
　　目前,我国对环境保护起到监管作用的主要是国家环保部门和国家审计署。不仅两者的职责在法律上缺乏统一的界定,而且沟通协调少。环保部门在环境专业知识上比较精通,审计部门审计技术上比较在行,因此在对污染企业进行环境审计时,可以建立环境保护部门和审计部门的联动机制,充分发挥整合优势,提高环境审计的质量。
　　(四)适当开展环境绩效审计和清洁生产审计
　　环境绩效审计涉及专项生态建设和治污工程的效益审计、企业环保效益审计、环保部门的业绩审计、环保项目的效益审计等七项。适当开展环境绩效审计,可以促进环境保护的经济性、效益性和效果性。在我国企业内部可以开展清洁生产审计,清洁生产审计也叫污染预防审计或污染预防评价,是对企业生产过程中所耗用的经济资源和生产的产品是否符合清洁生产的目标所进行的由企业内部审计部门执行的审计,可以找出解决减少废弃物和防止污染环境的方案,促使企业改进设计、使用清洁的能源和原料、采用先进的工艺技术和设备,实现清洁生产,也是一种企业内部绩效审计。
　　 (五)建立统一环境保护标准和环境审计准则
　　环境保护标准是衡量环境质量、企业环境污染治理程度的准绳,也是环境审计的依据,审计人员据此来判断审计对象受托环境保护责任履行的情况。环境审计准则是审计人员执行环境审计必须遵循的行为规范,它规范着环境审计程序的执行、环境审计证据的获取、环境审计报告的出具,是环境审计质量的保证。目前我国尚未建立起环境审计的审计依据和审计准则,在一定程度上防碍了环境审计的发展。
　　参考文献:
　　[1]张以宽.论可持续发展战略与中国环境审计制度[J].审计研究, 2003(1).
　　[2]王在飞.环境审计的现状与思考[J].湖北财经高等专科学校学报, 2001(2).
　　[3]刘长翠.企业环境审计研究[M]. 中国人民大学出版社, 2005.
　　作者简介：李小琛，山东大学威海校区09级商学院会计学专业学生，宋佳彬，山东大学威海校区09级商学院会计学专业学生。