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本文为2012年度甘肃省高等学校基本科研业务费专项资金项目《中国企业环境成本内部化研究：基于环境会计计量视角》的阶段性成果。
【文章摘要】
生态环境系统在结构和质量上的平衡，是实现社会经济可持续发展的根本保证。如何用科学的发展观作为指导，构建“两型”社会，使我国的生态环境向绿色、健康的方向发展，一直是业界讨论的话题。本文从环境成本的概念和分类出发，就生态环境的保护问题，提出了环境恢复的概念，通过会计的视角对环境恢复成本进行分析和论述，用会计的计量方法进行确认和计量，希望能从财务角度给其他的环境保护部门一些参考价值。
【关键词】
生态环境；环境成本；恢复成本；计量方法
1 环境成本的内容
1.1 环境成本的概念
环境成本也叫做环境降级成本，它是指在生产过程中，针对资源的开采、生产等一系列的活动而造成对环境的污染，导致环境的服务功能和质量下降的代价，从而需要对环境污染和生态破坏进行整顿和保护所产生的全部费用。
1.2 环境成本的类型
（1）按生产过程的阶段不同，环境成本分为事前、事中和事后三种类型。
事前环境成本是指为减轻生产过程中对环境的污染而在生产前进行的准备和预防工作，这部分发生的全部费用就被称为事前环境成本；
事中环境成本是指在生产过程中发生的环境成本，包括耗用的环境资源的自身成本和由于生产经营不善导致的超出原来成本的恶化成本；
事后环境成本包括恢复成本和再生成本。恢复成本是指对环境资源遭受到损害而予以恢复和修复发生的支出；再生成本是指企业在经营过程中对已经使用过的环境资源再次利用而产生的成本。
（2）按成本摊销的时间长短进行分类，则分为长期环境成本和短期环境成本。
长期环境成本，需要一个较长的（1年以上）期限进行持续的费用支出或者是费用较大，需要长时间进行摊销；
短期环境成本一般情况下，一次性支付有关环境方面的费用，进行一次摊销，进入成本。
2 什么是环境恢复成本
通过对环境成本的论述，可以看出环境恢复成本是环境成本的一部分，是属于事后环境成本，它属于环境负债的范畴。
环境负债指的是“企业发生的，符合负债确认条件的，并与环境成本相关的经济业务”，环境恢复成本是将环境负债进行更细化、更具体的划分，它通常指的是由企业过去的生产经营或者交易过程中发生的与环境损害相关的事项，而需要未来进行费用支付的义务。
环境恢复成本的概念比较抽象和难理解，环境恢复成本一般在开采矿石等容易造成环境污染或者是破坏生态平衡的企业中较为常见。这样的企业在进行生产经营过程中，容易将有关环境成本的一些费用支出进行资本化处理，导致企业的资本过大等问题，违背了会计计量原则。在这样的企业进行作业时，在还未开采出产品之前是不会有现金支出的，所以在发生这部分费用的时候，按照企业会计准则和相关的法律法规应将其作为递延支出用于企业消除环境污染和恢复生产场所以及生态环境保护等，这就是所谓的环境恢复成本。
3 环境恢复成本的内容
3.1 环境恢复成本的构成
由于进行环境恢复成本核算的企业均是开采类或是对环境造成破坏的生产型企业，所以在环境恢复成本的核算时有着共同的目的。一般情况下，环境恢复成本包括两种形式的成本，一种是已经发生或者已经可以进行会计确认的成本，这部分主要是指造成环境污染后，政府要求企业支付环境污染的赔偿款或者相关部门进行核定并收取的有关环境保护的各项税费等；另一种环境恢复成本是可能发生的环境债务，这部分成本不能百分百地确定是否会发生，就是说也许会发生环境债务，也有可能不发生，对其发生具有不确定性，而且在发生的情况下，费用的金额也不能准确计量，只能用一些测算手段或者专业人员的经验去估算这部分金额。因此，对不确定的环境恢复成本的计量应按照或有负债的计量方法进行计量。
可见，环境恢复成本属于企业的一项负债，它具有负债的所有特征，除此之外，它又是一个结合了环境因素及生态因素的特殊负债，又有其特殊性。
3.2 环境恢复成本的特性
（1）环境恢复成本具有不确定性。这个不确定性是由于对环境污染的未来性不确定，换言之，企业未来是否会对环境造成污染，是否能发生环境恢复成本；如果将来能发生环境污染，但具体发生在什么时间不确定；发生环境恢复成本，需要多少资金也不确定。
（2）环境恢复成本具有可追溯性，表现为企业一旦发生环境污染问题，即使是当时的做法是合理合法的，在将来的时候也必须进行环境恢复，这是企业不可推卸的责任和义务，相关部门可以对其行为进行追踪，直至企业完成规定的环境恢复义务。
（3）环境恢复成本并不是进行直接交易的，它不是企业与外部经济主体的直接现实交易，是一种对环境污染而需承担的责任，如果企业产生了环境污染，政府采取经济惩罚，这就不是因为经济业务而进行的现时义务，而是针对过去的交易事项进行后续的补充和惩戒。
（4）环境恢复成本在时间上相对的滞后性。与正常的负债相比，环境恢复成本并不是发生在交易事项的当期，它不是发生在污染行为的那一个时间段，而是相对于污染行为要延后一段时间或以后的某个时间被确认，而且金额与付款方式均不确定。
4 环境恢复成本的会计确认和计量
4.1 环境恢复成本的确认标准
（1）确认是否符合环境恢复成本及环境费用的相关定义，环境恢复成本的定义在前面已经叙述，而环境费用的定义是指企业在实际生产经营过程中，获得了利益而造成了环境的问题，对此需要付出的经济代价。
（2）环境恢复成本能否进行准确地计量，主要依托于环境资产，如果环境资产能够进行确认和计量，则与之相关的环境恢复成本也就能够实现确认和计量。 （3）环境恢复成本的计量信息的相关性，这是指与环境恢复成本的会计信息是否能得到企业内外部信息需求者的认可，能让他们通过信息了解企业环境资产以及恢复成本的具体情况，进而做出正确的决策，这样的费用就可以进行确认。
（4）经济利益是否流出企业也是环境恢复成本的确认标准。企业的正常生产造成环境污染而使得经济利益流出企业，而且这种流出不能直接为企业带来经济利益的流入，符合这样的情况，也可以确认为环境恢复成本。
4.2 环境恢复成本的确认条件
环境恢复成本具有不确定性的特点，所以在进行会计确认的时候，要结合或有负债的特点进行确认，因此确认时需要满足的条件为：
（1）发生环境恢复成本的交易或事项很可能发生，这个“很可能”在财务中的意思就是表明事项发生的可能性要在50%以上，虽然不能完全确定，但可以通过经验或者是同行业间的对比推算事项发生的概率。
（2）环境恢复成本的金额可以确认或者可以进行合理估计，得出相对可靠和具有说服力的金额。
4.3 环境恢复成本的会计计量
环境恢复成本具有自身的特殊性，因此在进行会计计量时有其与传统的负债不同的计量方式和方法，为了能更清晰地进行论述，我们把环境恢复成本分为具有确定性的环境恢复成本和具有非确定性的环境恢复成本。
（1）具有确定性的环境恢复成本的会计计量
具有确定性的环境恢复成本，顾名思义就是指针对环境影响的环境恢复成本是可以确定的，或者是可以通过某种手段或者专业机构可以调查出来，并且能最终得出事件的承担方。就是说，可以通过直接或者间接的方法得出环境恢复的金额，这个就是确定性的恢复成本。
这种环境恢复成本的会计计量往往是简单而又直观的，以往的经验是将这部分费用认为是非日常活动产生的，会直接将这部分费用计入“营业外支出”，这种做法影响了会计信息的可靠性原则，所以经过专业论证，觉得还是将这部分恢复成本计入到“管理费用”中，作为企业管理综合考评的一个条件。因此，在发生较少金额的支出时，需要借记“管理费用——环境恢复支出”科目，贷记“银行存款”等资产类科目。如果这部分金额比较大，为了使企业合理核算管理费用科目，则可以根据企业需要设立一个“环境恢复费用”的科目进行单独核算，里边还可以进行更细化的分类，设置子科目。
（2）具有非确定性的环境恢复成本的会计计量
这种类型的环境恢复成本是由企业过去的经济业务或者经营活动引发的，在未来的某些日子里致使经济利益有可能流出企业。目前来说，很多企业的管理者和决策者对这种环境恢复成本关注度很低，甚至是有的根本不知道还有这种潜在的经济责任和义务，只有在需要支付赔偿或者罚款的时候，才意识到这是一个很严重的问题。
针对不确定的环境恢复成本有两个思路，一个思路是，针对企业很可能转让经济利益的，直接计提环境恢复准备金，会计分录为，借记“管理费用——环境恢复支出”科目，贷记“预计负债——预提环境恢复准备金”科目。另一个思路是不一定会导致经济利益流出或者金额无法可靠计量的，则确认为或有环境恢复成本并在报表附注中进行披露，它是一种潜在的可能性。
4.4 环境恢复成本会计计量应思考的问题
（1）应按一定的比例计提计量准备金
从会计的角度出发，要按企业的收入的比例进行环境恢复准备金的提取，同时提取必须是合理合法。
（2）环境恢复准备金的提取比例是可调的
这个比例的提取是可以根据环境变化的实际情况，结合收入进行比重的重新配比，这样的做法可以控制环境风险。
（3）经过合理估算的金额需要考虑时间价值和风险的因素
在进行或有环境恢复成本的估算时和确认计量的时候，初始确认成本与最红还款期限之间往往经过很长时间，所以这就要考虑到时间价值因素和风险因素，可以利用未来现金流量法进行合理的测算。
综上所述，环境恢复成本的会计确认与计量是环境管理的一项基础性的工作，它是进行环境修复成本计量与确认分析的前提，是实现绿色国民经济体系构建的关键步骤，在企业制定适当的环境标准要求和对环境收费政策细则方面具有指导性意义。因此，建立完善的企业环境修复成本会计确认与计量工作体系，进行准确的环境成本核算，从会计角度更好地诠释保护环境的意义。
【参考文献】
[1]歧朝旭.论企业环境成本的确认与计量.山西财经大学学报，2008，（11）.
[2]黄烈生，张丹.煤炭企业生态环境成本分析.会计之友，2008，（2）.
[3]程永高，张辉，侯素霞.企业环境成本与内在化问题的探讨.中国乡镇企业会计，2008，（12）.
[4]王兰，陶双玉，董琴.环境成本研究综述.大视野，2008，（11）.
[5]仓萍萍，杨德利.环境成本研究综述.财会通讯.2008，（6）.
[6]王琳，肖序.我国环境会计研究：现实困惑与前景展望.财会月刊，2010；1.
【作者简介】
邢铭强 （1979- ）甘肃会宁人，博士，兰州商学院副教授，主要研究方向为企业会计理论与实务。
聂欣玉（1989- ）山东东营人，硕士，兰州商学院研究生，主要研究方向为企业会计理论与实务。
【文章摘要】
生态环境系统在结构和质量上的平衡，是实现社会经济可持续发展的根本保证。如何用科学的发展观作为指导，构建“两型”社会，使我国的生态环境向绿色、健康的方向发展，一直是业界讨论的话题。本文从环境成本的概念和分类出发，就生态环境的保护问题，提出了环境恢复的概念，通过会计的视角对环境恢复成本进行分析和论述，用会计的计量方法进行确认和计量，希望能从财务角度给其他的环境保护部门一些参考价值。
【关键词】
生态环境；环境成本；恢复成本；计量方法
1 环境成本的内容
1.1 环境成本的概念
环境成本也叫做环境降级成本，它是指在生产过程中，针对资源的开采、生产等一系列的活动而造成对环境的污染，导致环境的服务功能和质量下降的代价，从而需要对环境污染和生态破坏进行整顿和保护所产生的全部费用。
1.2 环境成本的类型
（1）按生产过程的阶段不同，环境成本分为事前、事中和事后三种类型。
事前环境成本是指为减轻生产过程中对环境的污染而在生产前进行的准备和预防工作，这部分发生的全部费用就被称为事前环境成本；
事中环境成本是指在生产过程中发生的环境成本，包括耗用的环境资源的自身成本和由于生产经营不善导致的超出原来成本的恶化成本；
事后环境成本包括恢复成本和再生成本。恢复成本是指对环境资源遭受到损害而予以恢复和修复发生的支出；再生成本是指企业在经营过程中对已经使用过的环境资源再次利用而产生的成本。
（2）按成本摊销的时间长短进行分类，则分为长期环境成本和短期环境成本。
长期环境成本，需要一个较长的（1年以上）期限进行持续的费用支出或者是费用较大，需要长时间进行摊销；
短期环境成本一般情况下，一次性支付有关环境方面的费用，进行一次摊销，进入成本。
2 什么是环境恢复成本
通过对环境成本的论述，可以看出环境恢复成本是环境成本的一部分，是属于事后环境成本，它属于环境负债的范畴。
环境负债指的是“企业发生的，符合负债确认条件的，并与环境成本相关的经济业务”，环境恢复成本是将环境负债进行更细化、更具体的划分，它通常指的是由企业过去的生产经营或者交易过程中发生的与环境损害相关的事项，而需要未来进行费用支付的义务。
环境恢复成本的概念比较抽象和难理解，环境恢复成本一般在开采矿石等容易造成环境污染或者是破坏生态平衡的企业中较为常见。这样的企业在进行生产经营过程中，容易将有关环境成本的一些费用支出进行资本化处理，导致企业的资本过大等问题，违背了会计计量原则。在这样的企业进行作业时，在还未开采出产品之前是不会有现金支出的，所以在发生这部分费用的时候，按照企业会计准则和相关的法律法规应将其作为递延支出用于企业消除环境污染和恢复生产场所以及生态环境保护等，这就是所谓的环境恢复成本。
3 环境恢复成本的内容
3.1 环境恢复成本的构成
由于进行环境恢复成本核算的企业均是开采类或是对环境造成破坏的生产型企业，所以在环境恢复成本的核算时有着共同的目的。一般情况下，环境恢复成本包括两种形式的成本，一种是已经发生或者已经可以进行会计确认的成本，这部分主要是指造成环境污染后，政府要求企业支付环境污染的赔偿款或者相关部门进行核定并收取的有关环境保护的各项税费等；另一种环境恢复成本是可能发生的环境债务，这部分成本不能百分百地确定是否会发生，就是说也许会发生环境债务，也有可能不发生，对其发生具有不确定性，而且在发生的情况下，费用的金额也不能准确计量，只能用一些测算手段或者专业人员的经验去估算这部分金额。因此，对不确定的环境恢复成本的计量应按照或有负债的计量方法进行计量。
可见，环境恢复成本属于企业的一项负债，它具有负债的所有特征，除此之外，它又是一个结合了环境因素及生态因素的特殊负债，又有其特殊性。
3.2 环境恢复成本的特性
（1）环境恢复成本具有不确定性。这个不确定性是由于对环境污染的未来性不确定，换言之，企业未来是否会对环境造成污染，是否能发生环境恢复成本；如果将来能发生环境污染，但具体发生在什么时间不确定；发生环境恢复成本，需要多少资金也不确定。
（2）环境恢复成本具有可追溯性，表现为企业一旦发生环境污染问题，即使是当时的做法是合理合法的，在将来的时候也必须进行环境恢复，这是企业不可推卸的责任和义务，相关部门可以对其行为进行追踪，直至企业完成规定的环境恢复义务。
（3）环境恢复成本并不是进行直接交易的，它不是企业与外部经济主体的直接现实交易，是一种对环境污染而需承担的责任，如果企业产生了环境污染，政府采取经济惩罚，这就不是因为经济业务而进行的现时义务，而是针对过去的交易事项进行后续的补充和惩戒。
（4）环境恢复成本在时间上相对的滞后性。与正常的负债相比，环境恢复成本并不是发生在交易事项的当期，它不是发生在污染行为的那一个时间段，而是相对于污染行为要延后一段时间或以后的某个时间被确认，而且金额与付款方式均不确定。
4 环境恢复成本的会计确认和计量
4.1 环境恢复成本的确认标准
（1）确认是否符合环境恢复成本及环境费用的相关定义，环境恢复成本的定义在前面已经叙述，而环境费用的定义是指企业在实际生产经营过程中，获得了利益而造成了环境的问题，对此需要付出的经济代价。
（2）环境恢复成本能否进行准确地计量，主要依托于环境资产，如果环境资产能够进行确认和计量，则与之相关的环境恢复成本也就能够实现确认和计量。 （3）环境恢复成本的计量信息的相关性，这是指与环境恢复成本的会计信息是否能得到企业内外部信息需求者的认可，能让他们通过信息了解企业环境资产以及恢复成本的具体情况，进而做出正确的决策，这样的费用就可以进行确认。
（4）经济利益是否流出企业也是环境恢复成本的确认标准。企业的正常生产造成环境污染而使得经济利益流出企业，而且这种流出不能直接为企业带来经济利益的流入，符合这样的情况，也可以确认为环境恢复成本。
4.2 环境恢复成本的确认条件
环境恢复成本具有不确定性的特点，所以在进行会计确认的时候，要结合或有负债的特点进行确认，因此确认时需要满足的条件为：
（1）发生环境恢复成本的交易或事项很可能发生，这个“很可能”在财务中的意思就是表明事项发生的可能性要在50%以上，虽然不能完全确定，但可以通过经验或者是同行业间的对比推算事项发生的概率。
（2）环境恢复成本的金额可以确认或者可以进行合理估计，得出相对可靠和具有说服力的金额。
4.3 环境恢复成本的会计计量
环境恢复成本具有自身的特殊性，因此在进行会计计量时有其与传统的负债不同的计量方式和方法，为了能更清晰地进行论述，我们把环境恢复成本分为具有确定性的环境恢复成本和具有非确定性的环境恢复成本。
（1）具有确定性的环境恢复成本的会计计量
具有确定性的环境恢复成本，顾名思义就是指针对环境影响的环境恢复成本是可以确定的，或者是可以通过某种手段或者专业机构可以调查出来，并且能最终得出事件的承担方。就是说，可以通过直接或者间接的方法得出环境恢复的金额，这个就是确定性的恢复成本。
这种环境恢复成本的会计计量往往是简单而又直观的，以往的经验是将这部分费用认为是非日常活动产生的，会直接将这部分费用计入“营业外支出”，这种做法影响了会计信息的可靠性原则，所以经过专业论证，觉得还是将这部分恢复成本计入到“管理费用”中，作为企业管理综合考评的一个条件。因此，在发生较少金额的支出时，需要借记“管理费用——环境恢复支出”科目，贷记“银行存款”等资产类科目。如果这部分金额比较大，为了使企业合理核算管理费用科目，则可以根据企业需要设立一个“环境恢复费用”的科目进行单独核算，里边还可以进行更细化的分类，设置子科目。
（2）具有非确定性的环境恢复成本的会计计量
这种类型的环境恢复成本是由企业过去的经济业务或者经营活动引发的，在未来的某些日子里致使经济利益有可能流出企业。目前来说，很多企业的管理者和决策者对这种环境恢复成本关注度很低，甚至是有的根本不知道还有这种潜在的经济责任和义务，只有在需要支付赔偿或者罚款的时候，才意识到这是一个很严重的问题。
针对不确定的环境恢复成本有两个思路，一个思路是，针对企业很可能转让经济利益的，直接计提环境恢复准备金，会计分录为，借记“管理费用——环境恢复支出”科目，贷记“预计负债——预提环境恢复准备金”科目。另一个思路是不一定会导致经济利益流出或者金额无法可靠计量的，则确认为或有环境恢复成本并在报表附注中进行披露，它是一种潜在的可能性。
4.4 环境恢复成本会计计量应思考的问题
（1）应按一定的比例计提计量准备金
从会计的角度出发，要按企业的收入的比例进行环境恢复准备金的提取，同时提取必须是合理合法。
（2）环境恢复准备金的提取比例是可调的
这个比例的提取是可以根据环境变化的实际情况，结合收入进行比重的重新配比，这样的做法可以控制环境风险。
（3）经过合理估算的金额需要考虑时间价值和风险的因素
在进行或有环境恢复成本的估算时和确认计量的时候，初始确认成本与最红还款期限之间往往经过很长时间，所以这就要考虑到时间价值因素和风险因素，可以利用未来现金流量法进行合理的测算。
综上所述，环境恢复成本的会计确认与计量是环境管理的一项基础性的工作，它是进行环境修复成本计量与确认分析的前提，是实现绿色国民经济体系构建的关键步骤，在企业制定适当的环境标准要求和对环境收费政策细则方面具有指导性意义。因此，建立完善的企业环境修复成本会计确认与计量工作体系，进行准确的环境成本核算，从会计角度更好地诠释保护环境的意义。
【参考文献】
[1]歧朝旭.论企业环境成本的确认与计量.山西财经大学学报，2008，（11）.
[2]黄烈生，张丹.煤炭企业生态环境成本分析.会计之友，2008，（2）.
[3]程永高，张辉，侯素霞.企业环境成本与内在化问题的探讨.中国乡镇企业会计，2008，（12）.
[4]王兰，陶双玉，董琴.环境成本研究综述.大视野，2008，（11）.
[5]仓萍萍，杨德利.环境成本研究综述.财会通讯.2008，（6）.
[6]王琳，肖序.我国环境会计研究：现实困惑与前景展望.财会月刊，2010；1.
【作者简介】
邢铭强 （1979- ）甘肃会宁人，博士，兰州商学院副教授，主要研究方向为企业会计理论与实务。
聂欣玉（1989- ）山东东营人，硕士，兰州商学院研究生，主要研究方向为企业会计理论与实务。